Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 20/20

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., po rozpatrzeniu odwołań A. S.A. z/s w W. (dalej: spółka lub podatnik):

1. 1) decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] września 2019 r. nr [...], którą określono spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 1.920.628 zł (sprawa o sygn. I SA/Rz 20/20),
2. 2) decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] września 2019 r. nr [...], którą określono spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1.923.880 zł (sprawa o sygn. I SA/Rz 21/20),
3. 3) decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] września 2019 r. nr [...], którą odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości: 1) za lata 2011 i 2012 - związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Rz 874/16 oddalającym skargi na decyzje określające wysokość podatku od nieruchomości za rok 2011 i 2012, 2) za lata 2013 i 2014 w łącznej kwocie 775.620 zł (sprawa o sygn. I SA/Rz 22/20).

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że ww. decyzje wydano po ponownym przeprowadzeniu postępowań podatkowych zainicjowanych wnioskiem Spółki z dnia 22 grudnia 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, a to na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Rz 874/19, którym m. in. w punkcie 2) uchylono wcześniej wydane przez organy podatkowe decyzje wymiarowe odnoszące się do zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2013 i 2014 r.

W aktualnie prowadzonym postępowaniu organ I instancji ponownie określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2013 i 2014 (sprawy I SA/Rz 20/20 i I SA/Rz 21/20) oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za te lata i za lata 2011-2012 (sprawa I SA/Rz 22/20).

Wójt Gminy M. wyjaśnił, że uzupełnił materiał dowody, przeprowadzając w lutym 2018 r. oględziny. Ustalono podczas nich, że budynek o nr inwentarzowym [...] nr [...] – C. został rozebrany w 2016 r. Rozebrano także część drugiego budynku, który w pozostałej części został wyremontowany i jest użytkowany. Jednak w ocenie organu fakt rozbiórki nie jest wystarczającym dowodem na to, że budynek nie był wykorzystywany na potrzeby przedsiębiorstwa w latach 2009-2014. Wcześniej budynki mogły być wykorzystywane w działalności spółki. Były wydzierżawiane, a wobec braku zainteresowania dzierżawą spółka uznała, że nie są jej potrzebne ze względów ekonomicznych i pozostawiła je nieużytkowanymi przez wiele lat. Nie dokonywała ich bieżącej naprawy, nie zabezpieczyła przed dewastacją. Nie przedstawiono dokumentów, w szczególności pochodzących od organu nadzoru budowlanego, które potwierdzałyby zły stan techniczny obiektów, choć dokumentami takimi dysponowała odnośnie 7 innych budynków, które wyłączono z opodatkowania już w 2009 r.

Organ uznał, że wyłączenie z opodatkowania przez podatnika drogi o wartości początkowej 424.218 zł i zakwalifikowanie jej do kategorii dróg publicznych było nieprawidłowe, ponieważ stanowiła ona drogę wewnętrzną spółki, przebiega przez działki o nr ewid. 1327/39, 1327/25, 1327/24, 1327/27, 1327/16, 1327/15, 1327/10, które są w jej użytkowaniu i stanowią teren zamknięty A. Utwardzony grunt z płyt betonowych wykorzystywany był i jest jedynie jako droga wewnętrzna dla celów przedsiębiorstwa.

Jeżeli chodzi natomiast o bocznicę kolejową, którą spółka wyłączyła z opodatkowania powołując się na zwolnienie od podatku określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej zwanej "u.p.o.l."), organ uznał, że było ono wadliwe. Bocznica, położona na działkach nr 1327/8, 371/2 i 371/1, nie stanowi elementu infrastruktury kolejowej i nie tworzy linii kolejowej. Dlatego usytuowane na niej tory nie mogły korzystać z ww. zwolnienia, ponieważ nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym.

Organ podkreślił, że co do zasady wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam tylko zapis w ewidencji gruntów o sklasyfikowaniu gruntów jako użytki rolne nie przesądza, że podlegają one podatkowi rolnemu. Określone we wniosku działki nie były wykorzystywane przez spółkę do działalności rolniczej, a sama spółka nie prowadzi takiego rodzaju działalności; prowadzi działalność w zakresie przewozów pasażerskich i towarowych. Wystąpienie z wnioskiem o nadpłatę poprzedził podział geodezyjny działki dokonany w 2012 r. Sporne grunty przylegają ściśle do linii kolejowej, położone są przy drodze głównej, między torowiskami i bocznicami. Służą one przede wszystkim do zachowania bezpieczeństwa ruchu kolejowego i drogowego oraz wykonywania robót ziemnych niezbędnych do eksploatacji i utrzymania kolei.

Znajdujące się na tych gruntach wszelkiego rodzaju zadrzewienia i zakrzewienia są elementem służącym do ochrony akustycznej oraz zasłon odśnieżnych. Spółka na gruntach tych wykonuje wszelkiego rodzaju roboty ziemne związane z przebudową, rozbudową, remontem i modernizacją linii kolejowych. Grunty te służą również do urządzania pasów przeciwpożarowych, zasłon śnieżnych. Podlegają zatem opodatkowaniu jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto spółka wyłączając sporne grunty z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie zakwalifikowała ich do żadnej innej kategorii pomimo, że jest w ich posiadaniu. Skoro w latach 2009, 2010, 2011, 2012 sporne grunty uznawane były przez spółkę za grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to znaczy, że podatnik faktycznie prowadził na nich taką działalność. Korekta deklaracji powinna bowiem zostać złożona w terminie 14 dni od zaistnienia zdarzenia je określającego, stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 2 u.p.o.l.

Za czynnik decydujący o tym, że grunty miały związek z działalnością gospodarczą uznano zapisy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, w których działki te projektowane są do przeznaczenia na cele magazynowo-składowe.

W kwestii nadpłaty organ podał, że prawidłowe okazały się pierwotnie złożone przez spółkę deklaracje, a wysokość podatku wykazana w złożonych korektach deklaracji nie odpowiadała podatkowi należnemu. Dlatego zobowiązanie to określono w drodze decyzji.

W odwołaniach spółka nie zgodziła się z opodatkowaniem gruntów rolnych twierdząc, że nie znajdowała do nich zastosowanie dyspozycja art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Nie były one faktycznie (fizycznie) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zarzuciła, że decyzje wydano z pominięciem danych z ewidencji gruntów i budynków, gdzie sporne grunty oznaczone są symbolami R, Ł, Ps. Tylko poprzez to, że grunty te są w jej posiadaniu, nie można przyjąć, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. To faktyczny sposób wykorzystania gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy podatkiem od nieruchomości. Powinny to być grunty, na których przedsiębiorca rzeczywiście wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wystarczy sam fakt, że grunt rolny nie jest użytkowany na działalność rolną, ponieważ z przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika nakaz prowadzenia takiej działalności.

Spółka nie wykorzystywała tych gruntów do działalności gospodarczej także przed 2012 r., co w konsekwencji spowodowało dokonanie podziału geodezyjnego i zmiany klasyfikacji. Wadliwie posiłkowano się przy tym zapisami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Stan techniczny budynków w latach 2013-2014 uniemożliwiał ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej, wobec czego znaleźć do nich powinna dyspozycja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka przedstawiła na to stosowne dowody, które nie zostały uwzględnione pomimo, że sporządziły je osoby z uprawnieniami budowlanymi. To, czy sama przyczyniła się do powstania określonego stanu technicznego budynków nie miało znaczenia dla kwestii opodatkowania.

Natomiast protokoły z przeglądów budynków z lat wcześniejszych nie mogły stanowić wprost dowodu na temat stanu technicznego budynków w latach 2013-2014, a organ nie uwzględnił faktu negatywnego wpływu upływu czasu na stan techniczny budynków. Trwały charakter "względów technicznych" spowodował, że ostatecznie dokonano rozbiórki obiektów. Decyzja zawiera wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, niespełniające wymagań określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględniono wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r. I SA/Rz 874/16, a także organu odwoławczego z wcześniej wydawanych decyzji kasacyjnych. Dokonano błędnych ustaleń faktycznych na skutek wadliwej oceny zgromadzonych dowodów. Niedające się usunąć wątpliwości nie zostały rozstrzygnięte na jej korzyść.

Opisanymi na wstępie decyzjami Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało decyzje organu I instancji w mocy, uznając je za prawidłowe (zgodne z prawem).

Organ odwoławczy stwierdził, że trudno podzielić było stanowisko spółki, że o posiadaniu gruntów rolnych dowiedziała się dopiero na skutek inwentaryzacji posiadanego majątku. Zwrócił uwagę, że korekty deklaracji dokonano po upływie kilku lat, a nie w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Dotyczyło to także posiadanych budynków i oceny ich stanu technicznego. Organ podkreślił, że wyłączenie, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego nieruchomość przedsiębiorcy. Tymczasem przyczyną doprowadzenia przez podatnika do obecnego stanu budynków był przede wszystkim brak możliwości wynajmu przez inne podmioty, a stan dewastacji wywołany został niewłaściwym ich utrzymaniem.

Podczas oględzin prowadzonych w 2011 r. spółka nie zgłaszała zastrzeżeń co do stanu technicznego budynków o nr inwentarzowych [...] i [...] (w którym w części prowadzona była działalność gospodarcza przez dzierżawcę), zaś Sąd w wyroku o sygn. I SA/Rz 874/16 uznał ich opodatkowanie za prawidłowe. Przejściowe niewykorzystanie części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do zastosowania niższych stawek podatku niż dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Pomimo deklaracji o katastrofalnym stanie budynków podatnik nie podjął działań w celu ich likwidacji. Część budynku nr 858/101 została rozebrana później, a pozostała jego część odremontowana.

Jednocześnie rozbiórka części budynku uczyniła niemożliwym ocenę jej stanu technicznego. Skoro zaś budynki nie zostały całkowicie zlikwidowane i znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, to były wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem.

Natomiast jeżeli chodzi o grunt rolny, to spółka w złożonej deklaracji nie przyporządkowała go do żadnej kategorii pomimo faktu ich posiadania. Jeżeli zaś uważała, że sporne grunty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to powinna była złożyć deklarację na podatek rolny. Spółka jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie transportu kolejowego, a sporne grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ położone są między torowiskami. Stanowią integralną część infrastruktury kolejowej. Nigdy nie były i nie są wykorzystywane do działalności rolniczej.

W ocenie Kolegium, o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę, a nie sposób, w jaki faktycznie jest wykorzystywana. Organ odwoławczy zaznaczył, że przeprowadzenie dowodu z oględzin w kwestii ustalenia sposobu rolniczego wykorzystania nieruchomości w latach 2013 i 2014 było niemożliwe, ponieważ oględziny dotyczyć mogłyby tylko aktualnego stanu faktycznego. Niewątpliwe było jednak to, że za te lata spółka deklarowała je jako zajęte pod działalność gospodarczą. Grunty te przylegają ściśle do linii kolejowej oraz są położone przy drodze głównej i między torowiskami i bocznicami. Służą one przede wszystkim do zachowania bezpieczeństwa ruchu kolejowego i drogowego oraz wykonywania robót ziemnych niezbędnych do eksploatacji i utrzymania kolei. Znajdujące się na tych gruntach wszelkiego rodzaju zadrzewienia i zakrzewienia są elementem służącym do ochrony akustycznej oraz zasłon odśnieżnych.

Na gruntach tych wykonuje wszelkiego rodzaju roboty ziemne związane z przebudową, rozbudową remontem i modernizacją linii kolejowych. Grunty te służą również do urządzania pasów przeciwpożarowych, zasłon śnieżnych. Są terenami zamkniętymi, wchodzą w skład przedsiębiorstwa, zajęte są pod całą infrastrukturę kolejową.

W skargach, domagając się uchylenia wydanych w sprawach decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, spółka zarzuciła naruszenie przez organy:

1. 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że stan techniczny budynku magazynowego o nr inwentarzowym [...] oraz warsztatowego o nr inwentarzowym [...] nie spowodował, że straciły one cechy budynku mogącego służyć działalności gospodarczej, a w konsekwencji zaistniały względy techniczne uzasadniające zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych,
2. 2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że nie ma on zastosowania do gruntów wskazanych w załączniku do wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009- 2014,
3. 3) art. 21 ust 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne w związku z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. poprzez wydanie decyzji z pominięciem danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków,
4. 4) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji,
5. 5) art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń wynikających z wyroku Sądu z dnia 12 stycznia 2017 r. I SA/Rz 874/16 i orzeczenie wbrew zawartym w nim zaleceniom,
6. 6) art. 191 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną analizę stanu faktycznego, wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie nieprawidłowych wniosków w odniesieniu do budynków i gruntów,
7. 7) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario (rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika).

W uzasadnieniu skargi spółka zakwestionowała stanowisko Kolegium. Podkreśliła, że sporne grunty, sklasyfikowane jako użytki rolne, nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej. To, że nie są one wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, nie powinno mieć decydującego znaczenia dla kwestii opodatkowania. Nie wykorzystuje ich bowiem faktycznie w prowadzonej działalności, co nie zostało przez organ zbadane, pomimo podnoszenia tej kwestii w odwołaniu. Do opodatkowania gruntu rolnego podatkiem od nieruchomości nie wystarcza sam tylko związek z prowadzoną działalnością, lecz musi wystąpić faktyczne ich wykorzystanie w takiej działalności. Tego zaś organ nie udowodnił. Dowodem na faktyczne wykorzystanie nie mogą być, jak sugerują organy, pierwotne deklaracje na podatek od nieruchomości lub tylko posiadanie gruntów przez przedsiębiorcę. Do gruntów zapewniony jest swobodny dostęp od drogi publicznej, nie są one w żaden sposób ogrodzone, dostęp do nich nie jest utrudniony. Spółka zarzuciła, że po raz kolejny w wydanej decyzji organ nie uwzględnił wskazań Sądu z wyroku o sygn. I SA/Rz 874/16.

W kwestii stanu technicznego budynków (magazynowego i warsztatowego) spółka zarzuciła, że organy nie odniosły się do protokołów z przeglądów stanu technicznego tych budynków, w których wskazywano na potrzebę ich likwidacji. Ponadto sporządzając protokół oględzin organ wnioski co do stanu technicznego budynku warsztatowego odniósł do części dzierżawionej, niebędącej przedmiotem wniosku Spółki, a więc budynku nie będącego przedmiotem postępowania. Opis w nim zawarty nie mógł być wykorzystany jako porównawczy dla oceny stanu technicznego budynku w części stanowiącej pustostan, który uległ już rozbiórce. Obiektywny stan techniczny budynków, który opisany został m. in. w protokołach nr [...] z dnia 10 stycznia 2014 r. i nr [...] z dnia 8 stycznia 2014 r., uniemożliwiał korzystanie z nich w prowadzonej przez spółkę w 2014 r. działalności. W kwestiach tych zignorowano stanowisko Sądu wyrażone w wyroku o sygn. I SA/Rz 874/16.

Natomiast to, czy spółka przyczyniła się do złego stanu technicznego budynków, nie ma dla sprawy opodatkowania żadnego znaczenia. Stan techniczny był głównym powodem podjętej decyzji o likwidacji obiektów, który wykonano już po złożeniu wniosku o nadpłatę.

Spółka podkreśliła, że cały niezbędny materiał dowodowy został już zebrany. Jeżeli zatem nie wynika z niego, że sporne grunty wykorzystywała faktycznie w działalności gospodarczej, to pozostałe wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięte na jej korzyść. Organ nie powinien przywiązywać wagi do złożonych deklaracji, ponieważ taką samą moc mają złożone przez spółkę korekty. To, że uchybiono terminowi do ich złożenia, nie powinno być poczytywane jako dowód na to, że nieruchomości były wykorzystywane gospodarczo.

W odpowiedzi na skargi Samorządowego Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach.

W pismach z dnia 12 czerwca 2020 r. pełnomocnik spółki zmodyfikowała żądania skargi, domagając się uchylenia decyzji wydanych przez organy obu instancji oraz zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji uwzględniającej zwolnienie gruntów z opodatkowania, a w sprawach o sygn. I SA/Rz 21/20 i I SA/Rz 22/20 także do opodatkowania budynków według stawki właściwej dla budynków pozostałych. W celu potwierdzenia stanowiska, że grunty rolne nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej spółka przedłożyła wydruki przedstawiające zdjęcia działek ewidencyjnych. Zwróciła uwagę, że oceny stanu technicznego budynków dokonano na podstawie przeglądu stanu technicznego z 2012r., podczas gdy w materiale dowodowym znajduje się protokół z rocznej okresowej kontroli sporządzony w 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej sprawie orzekał już WSA w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 874/16, uchylił decyzje organu i i II instancji odnoszące się do lat podatkowych 2013 r. i 2014 r.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie oraz na sądzie i może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Podkreślenia wymaga, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13).

W niniejszej sprawie nie wystąpiła istotna zmiana stanu prawnego lub faktycznego, zatem zarówno SKO w P., jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez WSA we wskazanym wyżej wyroku. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że podstawą uchylenia decyzji organów było jeżeli chodzi o opodatkowanie budynków m. in. stwierdzenie, że mylnie założyły one, że nie można przyjąć stanu technicznego budynku uniemożliwiającego prowadzenie w nim działalności gospodarczej, a więc względów technicznych (z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jeżeli zaistnienie tego stanu jest spowodowane zachowaniem podatnika (np. brak remontu).

W ocenie Sądu stan obiektywny to taki, który uniemożliwia prowadzenie w budynku działalności bez względu na zachowanie podatnika, np. w sytuacji w której w danym roku stan techniczny uniemożliwia użytkowanie budynku, ale gdyby podjąć się remontu, to możliwe byłoby przywrócenie budynku do jego użytkowania. Organy nie uwzględniły tego, że stan techniczny jest cechą postępującą w czasie i stan ten zmienia się w kolejnych latach, jeżeli nie są prowadzone działania zaradcze, czego przykładem był stan budynku magazynowego, a co odzwierciedlone zostało w protokołach za kolejne lata, przy czym likwidacja fizyczna budynku zalecana była głównie ze względów ekonomicznych, a nie technicznych. W protokole z przeglądu okresowego z 2014 r. pojawiają się oceny mogące sugerować przesłankę techniczną. Dopiero ewentualnie wtedy mogłaby zaistnieć przesłanka negatywna, wyłączająca jego opodatkowanie w wysokości przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Miało to być przedmiotem ponownej oceny organu I instancji w ponownym postępowaniu podatkowym za lata 2013 i 2014 r.

Jeżeli zaś chodzi o opodatkowanie gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości konieczne było w ocenie Sądu poczynienia ustaleń w zakresie ich zajęcia, to jest faktycznego wykorzystywania na prowadzenie działalności gospodarczej, czego organy jednak nie dopełniły.

Z nałożonych obowiązków organy orzekające w sprawie nie wykazały się w sposób należyty tym samym nie wykonały wskazanych zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r.

Mianowicie jeżeli chodzi o grunty rolne to organy swoje rozstrzygnięcia oparły o ich oględziny przeprowadzone w dniu 22 lutego 2018 r. podczas których stwierdzono, że na gruntach tych brak jest obiektów budowlanych a grunty nie są użytkowane rolniczo i na potrzeby A. Na podstawie tych ustaleń w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdza się, że grunty są związane z prowadzoną działalności gospodarczą ponieważ położone są one między torowiskami. Stanowią integralna część infrastruktury kolejowej. Nigdy nie były i nie są wykorzystywane na prowadzenie działalności rolniczej. Podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rzecz jednak w tym, czego po raz kolejny nie dostrzegają organy, że w przypadku gruntów rolnych znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy konieczne jest wykazanie, że grunty te są zajęte na potrzeby działalności gospodarczej. Pojęcia "grunty związane z działalnością gospodarczą" i "grunty zajęte na działalność gospodarczą" nie są tożsame. Pojęcie gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie powiązanie gruntu z działalnością gospodarczą. W przypadku gruntów rolnych nie jest wystarczające stwierdzenie, że znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy, konieczne jest poczynienie dalszych ustaleń, czy faktycznie działalność gospodarcza jest na nich prowadzona. Przy czym o tym, że taka działalność jest prowadzona nie może świadczyć fakt, że spółka nie prowadzi na tych gruntach działalności rolniczej, nie wykorzystuje ich rolniczo oraz to, że spółka w zakresie swojej działalności nie wskazała tego rodzaju działalności.

O zajęciu spornych gruntów rolnych na działalność gospodarczą nie może także wskazywać ogólnikowe powołanie się na przyleganie tych gruntów do linii kolejowej oraz na to, że znajdujące się na nich wszelkiego rodzaju zadrzewienia i zakrzaczenia są elementem służącym do ochrony akustycznej oraz zasłon śnieżnych. Te ogólnikowe stwierdzenia jawią się jako nieuprawnione w szczególności w świetle ustaleń poczynionych podczas wspomnianych już oględzin dnia 22 lutego 2018 r. gdzie chociażby nie stwierdzono zasłon śnieżnych a stwierdzono wprost, że grunty nie są użytkowane na potrzeby A. Tym bardziej dziwi stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że grunty są zajęte na potrzeby działalności gospodarczej.

Bez znaczenia jest także okoliczność, że spółka w latach wcześniejszych deklarowała sporne grunty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rzecz bowiem w tym, że w latach wcześniejszych grunty te nie były klasyfikowane jako grunty rolne. Zatem kwesta dotycząca ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej była bez znaczenia ponieważ do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości wystarczało, że były związane z działalnością gospodarczą a o takim związaniu przesądzał fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę.

Trzeba tutaj podkreślić, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Bowiem sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów, decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. Grunty zajęte na działalność gospodarczą, to grunty, na których przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na których w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeżeli chodzi o wyłączenie z opodatkowania budynków (magazynowego i warsztatowego) ze względu na ich stan techniczny, również organy nie wykonały zaleceń Sądu wskazanych w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r.

Kwestia stanu technicznego tych budynków w latach 2013 i 2014 miała być przedmiotem ponownej oceny organów. Jeżeli chodzi o budynek magazynowy to we wnioskach końcowych protokołu z dnia 10 stycznia 2014 r. wskazuje się na konieczność przeprowadzenia remontu kapitalnego tego budynku, co powinno zostać poddane ocenie organów pod kątem "względów technicznych" z art. 1a ust. 1 pkt 3 p.p.s.a. Ocena ta powinna być tym bardziej pogłębiona jeżeli weźmie się pod uwagę, że podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 22 lutego 2018 r. stwierdzono, że budynek ten został rozebrany w lutym 2016 r. Zatem ustalony stan budynku poczyniony w 2014 r. oraz fakt jego fizycznej likwidacji w 2016 r. mógł wskazywać, że proces niszczenia budynku postępował i stan tego budynku ulegał ciągłemu pogorszeniu. Dlatego tak istotne było tutaj wykazanie przez organy, że "względy techniczne" nie stanowiły przeszkody do opodatkowania tego budynku podatkiem od nieruchomości w 2013 i 2014 r. Nie jest tutaj wystarczające samo stwierdzenie, że budynki nie zostały całkowicie zlikwidowane i znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, a zatem były wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem.

Należy tu jeszcze raz podkreślić w ślad za wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2017 r., że mylne jest założenie, że nie można przyjąć stanu technicznego budynku uniemożliwiającego prowadzenie w nim działalności gospodarczej, a więc względów technicznych (z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jeżeli zaistnienie tego stanu jest spowodowane zachowaniem podatnika (np. brak remontu). Stan obiektywny to taki, który uniemożliwia prowadzenie w budynku działalności bez względu na zachowanie podatnika, np. w sytuacji w której w danym roku stan techniczny uniemożliwia użytkowanie budynku, ale gdyby podjąć się remontu, to możliwe byłoby przywrócenie budynku do jego użytkowania. Przyczyna zaistnienia stanu technicznego, uniemożliwiającego korzystanie z przedmiotu opodatkowanie nie jest prawnie znacząca.

Jeżeli zaś chodzi o budynek warsztatowy to wnioski co do jego stanu technicznego wyciągnięto na podstawie tej jego części która jest dzierżawiona, niebędącej jednak przedmiotem wniosku spółki, a więc budynku nie będącego przedmiotem postępowania. Opis zawarty w protokole oględzin z dnia 22 lutego 2018 r. nie mógł być wykorzystany jako porównawczy dla oceny stanu technicznego budynku w części stanowiącej pustostan, który uległ już rozbiórce. W przypadku tej części budynku, która uległa rozbiórce podobnie jak w przypadku budynku magazynowego brak jest wykazania, że "względy techniczne" nie stanowiły przeszkody do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To, że część tego budynku została wyremontowana wcale bowiem nie oznacza, że pozostała jego część do takiego remontu się nadawała.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić powyższe wskazania Sądu, poczynić stosownie ustalenia i następnie poddać je pogłębionej analizie w aspekcie sposobu opodatkowania spornych budynków i działek rolnych.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji. Jeżeli chodzi o zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji uwzględniającej zwolnienie gruntów z opodatkowania, a w sprawach o sygn. I SA/Rz 21/20 i I SA/Rz 22/20 także do opodatkowania budynków według stawki właściwej dla budynków pozostałych to takie rozstrzygnięcie nie mogło zapaść, gdyż nie jest ono przewidziane przepisami p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął w pkt 2 wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 206 p.p.s.a., na które to koszty składają się: łączne wpisy od skarg (9.038 zł), opłata za pełnomocnictwo (75 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości połowy stawki wynikającej z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1687), tj. 16.200 zł, w związku z art. 206 p.p.s.a. Powołany art. 206 p.p.s.a. pozwala sądowi na miarkowanie kosztów postępowania.

Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą podstawy do obniżenia wynagrodzenia pełnomocnika o połowę. Należało bowiem uwzględnić, że dwie sprawy dotyczyły tego samego stanu faktycznego. Chodzi tutaj o określenie podatku od nieruchomości za 2013 r. (I SA/Rz 20/20) i 2014 r. (I SA/Rz 21/20). Zaś trzecia sprawa była w zasadzie wynikiem tych dwóch pierwszych spraw bowiem dotyczyła odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za wskazane lata. Skargi sporządzane przez pełnomocnika miały w zasadzie podobną treść, bowiem podnoszone są w nich jednakowe wnioski i zarzuty. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnionym powodem miarkowania kosztów zastępstwa procesowego jest okoliczność wniesienia skarg w wielu sprawach tożsamych co do okoliczności faktycznych i prawnych, przez co wymagających mniejszego nakładu pracy (zob. postanowienia NSA z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II OZ 519/19, z 4 września 2019 r., sygn. akt I GZ 261/19 i z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FZ 153/19).

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że miarkowanie tego wynagrodzenia o 50% będzie adekwatne do wykonanej przez pełnomocnika pracy. Wskazane okoliczności uzasadniają zatem zastosowanie w niniejszej sprawie art. 206 p.p.s.a.

Zaznaczenia wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Na podstawie powołanego przepisu Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarządzeniem z dnia 20 maja 2020 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, wyznaczając termin posiedzenia na dzień 16 czerwca 2020 r.