Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 20/21

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2016r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2016r., nr [...], w przedmiocie określenia "A" S.A. z siedzibą w [...] następcy prawnego "B" S.A w [...] zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2011r. w prawidłowej wysokości 230.424,00zł oraz odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za kwiecień 2011r. w kwocie 288,00zł.

Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że w "B" S.A. (dalej: Spółka) została przeprowadzona kontrola podatkowa, w wyniku której stwierdzono, że Spółka działając jako skład podatkowy zajmowała się dostawą wewnątrzwspólnotową olejów bazowych o nazwach handlowych: olej bazowy N - 80, olej bazowy N- 200 i olej bazowy 100, oznaczonych kodem CN 2710 19 99.

W kwietniu 2011r. Spółka sprzedała i wyprowadziła ze swojego składu podatkowego olej bazowy N-70, celem dostarczenia nabywcy "C" s.r.o. (Czechy). Transport oleju bazowego odbywał się w autocysternach na podstawie zawartego pisemnego kontraktu handlowego. Z umowy tej wynikało, że podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportów był nabywca olejów bazowych. Do każdej z wysyłek oleju bazowego Spółka załączała dokument handlowy wraz z fakturą sprzedaży oraz listem przewozowym CMR. Jako potwierdzenie wykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych Spółka otrzymywała oryginały kart nr 1 dokumentów handlowych, gdzie w polu 12 widniały daty, pieczęci firmowe oraz podpisy osób potwierdzających odbiór oleju bazowego.

W ramach prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w [...] uzyskał od administracji Czech informację, że niektóre ze sprawdzanych samochodów, które miały przewieźć do tych krajów oleje bazowe ze Spółki, nie zarejestrowały się w systemach MYTO CZ w Czechach. W wyniku przeprowadzonej w ramach międzynarodowej pomocy prawnej przez czeską administrację celną kontroli podatkowej w firmie "C" s.r.o. ustalono, że podmiot ten w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 października 2011r. nabywał wewnątrzwspólnotowo od Spółki i odsprzedawał oleje mineralne. Towar ten był przemieszczany na teren Czech do przygranicznej miejscowości [...], gdzie następnie przedstawiciel firmy "C" s.r.o. potwierdzał dokumenty dostawy. Natomiast same oleje w związku z dalszą odsprzedażą były przesyłane do Polski, Czech, Austrii oraz Niemiec.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w kwietniu 2011r. ze składu podatkowego Spółki zrealizowano 6 dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów bazowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy tylko do firmy "C" s.r.o. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził, że w kwietniu 2011r. nie wszystkie dostawy oleju bazowego skierowane do czeskiej firmy "C" s.r.o. zostały dostarczone.

Decyzją z dnia [...] września 2016r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2011r. w prawidłowej wysokości 230 424 zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za kwiecień 2011r. w kwocie 288 zł.

Organ I instancji stwierdził, że poza wszelką wątpliwością pozostaje fakt sprzedaży i wysłania w kwietniu 2011r. ze składu podatkowego Spółki sześciu transportów oleju bazowego o nazwie N-70 w procedurze zawieszenia poboru do odbiorcy na terenie Czech. Jednocześnie brak jest dowodów, że pięć z tych transportów nie wysłano poza granice RP i nie dostarczono do firmy "C" s.r.o., a następnie finalnie do odbiorcy na terenie Niemiec. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] potwierdziły to ustalenia przeprowadzonego postępowania podatkowego. Natomiast w jednym przypadku pewnym jest, według organu że wysyłka 29,156 tys. litrów oleju bazowego N-70 z dnia 7 kwietnia 2011r. nie została faktycznie dostarczona na teren Czech.

Organ I instancji wskazał, że zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest samo przerwanie prawidłowego przebiegu procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, poprzez skierowanie jednego transportu oleju bazowego w miejsce inne niż wskazane w dokumentacji wystawionej przy opuszczeniu składu podatkowego w "B" S.A. tj. na terenie Czech. Sytuacja ta nastąpiła przy jednoczesnym stworzeniu formalnych pozorów wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej do tego kraju pomimo tego, że faktycznie nie opuściła ona terenu Polski.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2016r., Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w dniu 7 kwietnia 2011r. jeden transport oleju bazowego realizowany w trybie dostawy wewnątrzwspólnotowej ze Spółki do firmy "C" s.r.o. nie został faktycznie wykonany i dostarczony na teren Czech, tj. nie doszło do fizycznego przemieszczenia tego wyrobu z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Zdaniem organu, stanowisko to ma swoje oparcie w całości zgromadzonego materiału dowodowego, tj. w dokumentach handlowych i przewozowych, informacji uzyskanej od firmy "D" z siedzibą w [...] - przewoźnika transportującego olej bazowy M-70 w dniu 7 kwietnia 2011r., dowodach z przesłuchania w charakterze świadka - kierowcy wykonującego transport do firmy "C" s.r.o.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest obiektywny i spójny, informacje uzyskane z różnych źródeł korespondują ze sobą i tworzą jedną całość. Jedynie z zeznań świadka D.K. z firmy "C" s.r.o., która w dniu 7 kwietnia 2011r. potwierdziła wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej oleju bazowego N-70 za dokumentem handlowym nr [...], wynika, że w tym dniu olej bazowy został dostarczony na terytorium Czech. Jednak w ocenie organu II instancji, zeznań D.K. nie można uznać za w pełni obiektywne i wiarygodne, gdyż w sprawie ustalono, że firma przewozowa w 2011r. nie posiadała ważnej licencji na międzynarodowy transport drogowy na teren Czech, co koresponduje z zeznaniami kierowcy, że w dniu 7 kwietnia 2011r. nie przekroczył granicy Polski. Oznacza to, że nie nastąpiło prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dacie badanych czynności, (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej: u.p.a.), zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej.

Zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem.

Według organu odwoławczego, w stanie faktycznym sprawy nie znajdą również zastosowania pozostałe przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy określone w art. 42 ust. 1- 4 oraz 6 i 8 u.p.a. Zastosowanie znajdzie natomiast art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a., stanowiący, że zakończenie przedmiotowej procedury następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ.

Organ podkreślił, że fizyczne niedostarczenie olejów bazowych na teren Czech stanowi naruszenie generalnego warunku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., zgodnie z którym, dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 45 ust. 1 u.p.a.).

W myśl art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Faktyczne niewykonanie i niedostarczenie olejów bazowych realizowanych w trybie dostawy wewnątrzwspólnotowej ze Spółki do firmy w innym państwie członkowskim i przerwanie prawidłowego przebiegu procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium Polski, skutkuje zakończeniem tej procedury, a z dniem jej zakończenia następuje powstanie zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że w związku ze sprzedażą i wysyłką olejów bazowych Spółka pełniła rolę podmiotu wysyłającego wyroby akcyzowe, który po wyprowadzeniu wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego i dołączeniu do przesyłki dokumentu handlowego realizował procedurę zawieszenia poboru akcyzy i zobowiązany był do przestrzegania jej warunków. Wobec niedochowania tych warunków Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu. Z uwagi na niezadeklarowanie i nieuiszczenie podatku akcyzowego z tytułu przedstawionych powyżej nieprawidłowości w dostawie wewnątrzwspólnotowej olejów bazowych o kodzie CN 2710 19 99, organ I instancji zasadnie określił Spółce zobowiązanie podatkowe za wskazany okres, prawidłowo określając podstawę opodatkowania i stosując właściwą stawkę podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego kwestii dobrej wiary po jej stronie przy realizacji wysyłki olejów bazowych do państwa członkowskiego, organ odwoławczy podkreślił, że żaden z przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji nie uzależnia powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od przesłanki działania podatnika w dobrej bądź złej wierze. Wyjaśnił również, że stanowiący podstawę prawną wydania zaskarżonych decyzji art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz wyjaśnił, że na gruncie niniejszej sprawy tą "ustawą podatkową" jest ustawa o podatku akcyzowym. W myśl art. 45 ust 1 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W konsekwencji, organ podatkowy stwierdzając zakończenie tej procedury, w trybie art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. był uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał również, że dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów bazowych oznaczonych kodem 2710 19 99 odbywają się na podstawie dokumentu handlowego, gdyż do tych wyrobów nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy przy użyciu Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych pomiędzy wiarygodnymi - zweryfikowanymi przez właściwe organy państw członkowskich - podmiotami oraz objęte jest stosownym nadzorem (art. 2 ust. 1 pkt 26 u.p.a.), nie są to bowiem wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Z tych względów, w ocenie organu odwoławczego, podmiot wysyłający nie może sobie pozwolić na pobieżną weryfikację podmiotu odbierającego, gdyż to na podmiocie wysyłającym ciążą negatywne skutki nieprawidłowego przeprowadzenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka przez powierzenie organizacji i realizacji transportu kontrahentowi pozbawiła się możliwości realnego wpływu na prawidłowy przebieg procedury zawieszenia poboru akcyzy, narażając się na negatywne konsekwencje. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami Spółki, że zawierając kontrakt z "C" s.r.o. zachowała wymaganą w danych okolicznościach należytą staranność. Zdaniem organu odwoławczego, nie było przeszkód, aby negocjując kontrakt na dostawy olejów bazowych z firmą "C" s.r.o., Spółka doprecyzowała w nim klauzule o tym, że będzie mogła wystawić fakturę korygującą opiewającą o powiększenie ceny o wartość podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy oleje bazowe nie trafią za granicę. Organ zaznaczył, że w kontraktach sprzedaży na dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów bazowych zawartych przez Spółkę z innymi firmami zawarte zostały postanowienia dotyczące obowiązku potwierdzania wykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów bazowych do tych podmiotów z zastrzeżeniem, że w sytuacji uchybienia temu obowiązkowi, Spółka wystawi fakturę korygującą zwiększając cenę netto oleju bazowego o należny podatek akcyzowy oraz podatek VAT, a kupujący pokryje wszelkie szkody wynikające z powyższego uchybienia w terminie 14 dni łącznie z ubytkami ponadnormatywnymi.

W ocenie organu odwoawczego, skoro Spółka mimo realnych możliwości zapewnienia prawidłowego przebiegu procedury zawieszenia poboru akcyzy przy dostawach wewnątrzwspólnotowych olejów bazowych (np. poprzez organizację transportu we własnym zakresie), pozbawiła się tych możliwości przez zawarcie niekorzystnych dla siebie kontraktów handlowych, to trudno uznać, że działała ona w dobrej wierze. Jak wskazują bowiem postanowienia w/w kontraktów handlowych Spółka była świadoma odpowiedzialności za prawidłowy przebieg procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawach wewnątrzwspólnotowych olejów bazowych i pomimo tego w pełni zaufała firmie "C" s.r.o. powierzając jej organizację i realizację transportu, co można uznać za niedbalstwo. Świadomość Spółki o ciążącej na niej odpowiedzialności za prawidłowy przebieg procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz posiadanie realnych możliwości zapewnienia prawidłowego jej przebiegu skutkuje tym, że nie można stanu faktycznego niniejszej sprawy uznać jako analogicznego do sprawy, w której zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący naruszenia zasady proporcjonalności przez uznanie, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy od spornej wysyłki oleju bazowego, mimo że spełniła ona wszystkie ciążące na niej wymogi konieczne dla rozpoczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka realizując procedurę zawieszenia poboru akcyzy zobowiązana była do przestrzegania jej warunków, a wobec ich nie dochowania, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W ocenie organu, skoro korzyści w postaci zawieszenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikały dla Spółki, powinna była ona należycie zadbać o taki dobór kontrahentów handlowych i transportowych, aby dali oni rękojmię prawidłowego przebiegu wszystkich tras przejazdu autocysterny z olejami bazowymi w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., gdyż zgodnie z tym przepisem, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związana z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy, a takie okoliczności nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał również zarzuty naruszenia art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Według tego organu, organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, który jest obiektywny i spójny. Ustalenia zostały dokonane w oparciu o różnorodne dowody, które korespondują ze sobą i tworzą jedną całość, a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie.

Odnosząc się do żądania Spółki dotyczącego przeprowadzenia dodatkowych dowodów wskazanych we wniosku z dnia 1 grudnia 2016r., organ II instancji stwierdził, że konfrontacja zeznań D.K. i M.S. została w postępowaniu przeprowadzona i stanowisko D.K. nie uległo zmianie, zatem przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie wniesie do sprawy nowych dowodów. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Na decyzję organu odwoławczego "A" S.A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zakażonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. 1. art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.- dalej: Konstytucja) oraz zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji przez uznanie, że:
2. a) na Spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy od spornej wysyłki oleju bazowego, mimo że spełniła wszystkie ciążące na niej wymogi konieczne dla rozpoczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy;
3. b) Spółka powinna była spełnić dodatkowe warunki w celu zagwarantowania przemieszczenia olejów bazowych do Czech, a tym samym zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, mimo że ustawodawca nie określił żadnych dodatkowych warunków w przepisach prawa;
4. 2. art. 42 ust. i pkt 5 u.p.a. w związku z art. 13 ust. 1 ustawy oraz art. 8 ust. 1 lit. a tiret drugie Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.; dalej: dyrektywa 2008/118) oraz zasady dobrej wiary, przez uznanie, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy mimo, że to nabywca, tj. "C" s.r.o. naruszył warunki procedury zawieszenia poboru akcyzy;
5. 3. art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., przez uznanie, że przedmiotowy przepis nie znajduje zastosowania w sprawie;
6. 4. art. 122 w związku z art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o niepełny i niespójny materiał dowodowy, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, że procedura zawieszenia poboru akcyzy została u niej zakończona z chwilą otrzymania dokumentu handlowego, w którym nabywca potwierdził, że dokonał odbioru wyrobów akcyzowych na terytorium innego kraju Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącej, w tym momencie została ona zwolniona z zobowiązania akcyzowego z tytułu wysyłki olejów bazowych ze składu podatkowego z kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Potwierdził to organ podatkowy zwalniając skarżącej zabezpieczanie akcyzowe zajęte przy wysyłce olejów bazowych ze składu podatkowego Spółki.

W ocenie skarżącej, spełniła ona wszystkie warunki do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. wystawiła dokument handlowy towarzyszący wysyłce olejów bazowych do Czech, złożyła zabezpieczenia akcyzowe na kwotę akcyzy, która byłaby należna od tej wysyłki przy braku procedury zawieszenia poboru akcyzy i w wymaganych terminach uzyskała dokumenty handlowe, w których nabywca potwierdził, że odebrał oleje bazowe na terytorium Czech.

Według skarżącej, w sytuacji, gdy Spółka zgromadziła wszystkie dokumenty wymagane przepisami u.p.a. i działała w zaufaniu do informacji potwierdzonych na tych dokumentach przez nabywcę olejów bazowych, należy uznać, że Spółka zakończyła u siebie w sposób prawidłowy procedurę zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do spornej wysyłki oleju bazowego. Twierdzenia organów celnych, że dokumenty te nie są wystarczające, a Spółka powinna była sama organizować transport za granicę oraz w kontraktach handlowych zawierać zapisy, zgodnie z którymi nabywca zostanie obciążony podatkiem akcyzowym, w przypadku braku wywozu olejów bazowych za granicę, naruszają zasadę demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji oraz zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (pewności prawa).

Zdaniem skarżącej, przyjęcie w wydanych w sprawie decyzjach, że mimo dopełnienia przez Spółkę jako dostawcę wszystkich wymaganych względem niej przepisami u.p.a. obowiązków, jest ona nadal zobowiązana do zapłaty akcyzy jest niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażona w art. 2 Konstytucji oraz zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Skarżąca podniosła, że żaden z przepisów u.p.a., ani przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie formułuje względem polskiego dostawcy towarów wymogu samodzielnej organizacji transportu towarów zagranicę dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Co więcej taki przepis mógłby zostać uznany za ograniczający zasadę swobody umów oraz zasadę swobodnego przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej.

Powołując się na stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 2 czerwca 2016r. (C-418/14) skarżąca podniosła, że niezgodne z zasadą proporcjonalności jest również nakładanie na podatnika niewspółmiernie dotkliwych sankcji za naruszenie warunków skorzystania z preferencji podatkowej. Uniemożliwienie Spółce przez organy podatkowe skorzystania z wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w związku z dokonaniem wysyłki oleju bazowego w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy ze względu na brak ziszczenia się warunku przemieszczenia wyrobów na teren Czech, którego dopuścił się "C" s.r.o. stanowi w istocie dla Spółki sankcję, która jako niewspółmiernie dotkliwa narusza zasadę proporcjonalności.

Ponadto skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych Spółka dochowała warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy określonych w art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. w odniesieniu do spornej wysyłki oleju bazowego. Naruszenia procedury dopuścił się "C" s.r.o., który powinien zostać uznany za podatnika akcyzy na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.a., ze względu na dokonanie zmiany przeznaczenia nabytych od Spółki olejów bazowych.

Względem nabywcy oleju powinien zostać zastosowany art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a., tj. organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę okoliczność, że Spółka realizując wysyłkę oleju bazowego na rzecz "C" s.r.o. działała w dobrej wierze przy zachowaniu należytej staranności. Organy podatkowe niesłusznie zakwestionowały zachowanie przez skarżącą należytej staranności, niewłaściwe jest przypisywanie Spółce niedbalstwa wyłącznie z tego powodu, że powierzyła realizację transportu wyrobów kontrahentowi. Spółka mogła zatem skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie odprowadzać akcyzy od przedmiotowej wysyłki oleju bazowego nawet jeżeli wysyłka ta faktycznie - w wyniku oszukańczych działań "C" - nie opuściła terytorium Polski. Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 września 2015r., sygn. akt I SA/Rz 618/15 i z dnia 17 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Rz 878/15.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procesowych, skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie ustaliły, czy od spornej wysyłki oleju bazowego podmiot dokonujący odbioru oleju ("E" Sp. z o.o.), bądź "C" s.r.o. uiściły z tego tytułu należny podatek akcyzowy. Ponadto zdaniem skarżącej, dokumenty handlowe przewozowe oraz zeznania D.K. jednoznacznie wskazują na to, że sporna wysyłka oleju bazowego dotarła na teren Czech, co świadczy o braku spójności zgromadzonego materiału dowodowego. Na to, że sporna wysyłka nie dotarła do Czech wskazują jedynie zeznania M.S., złożone ponad 5 lat po dokonaniu transportu, których prawdziwości nie potwierdzają inne dowody.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Rozpoznając sprawę po raz pierwszy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 127/17 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] września 2016 r., i następczo umorzył postępowanie administracyjne.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji Sąd przyznał rację skarżącej, że w sprawie nie zostało jednoznacznie wykazane, że zakwestionowany przez organy transport olejów bazowych faktycznie nie został wykonany. Zwrócił uwagę, że to nabywca olejów bazowych, dopuścił się naruszeń i to on powinien zostać obciążony akcyzą. Uniemożliwienie Spółce przez organy podatkowe skorzystania z wygaśnięcia zobowiązania podatkowego stanowi w istocie dla niej sankcję, która jako niewspółmiernie dotkliwa narusza zasadę proporcjonalności. Tym samym obciążenie obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego skarżącej stanowi naruszenie art. 42 ust.1 pkt 5 i pkt 7 u.p.a. oraz jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego, o których stanowią przepisy art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w skardze, że na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, gdyż spełniła ona wszystkie wymogi określone w przepisach u.p.a. do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. wystawiła dokumenty handlowe towarzyszące wysyłce towarów, złożyła zabezpieczenie akcyzowe oraz uzyskała dokument handlowy potwierdzający dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego (Czechy). Podkreślił, że przepisy u.p.a. nie nakładają na dostawcę dodatkowych obowiązków, takich jak organizacja i realizacja transportu, kontrola wywiązywania się przez nabywcę z obowiązku fizycznego przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego czy dokonywania zapisów w umowach handlowych dotyczących obciążenia kwotą akcyzy nabywcy, w przypadku braku przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Zdaniem WSA nakładanie na dostawcę obowiązków nie wynikających z obowiązujących przepisów, a w istocie obciążenie wyłącznie dostawcy odpowiedzialnością za spełnienie obiektywnej przesłanki fizycznego przemieszczenia towaru z terytorium kraju do państwa członkowskiego, narusza zasadę proporcjonalności – fundamentalną zasadę prawa wspólnotowego, wynikającą z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, powołując na poparcie tezy wyroku TSUE w z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, [...] i in. przeciwko [...] (Wielka Brytania). zaznaczył przy tym Sad, że wprawdzie powyższy wyrok zapadł w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, jednakże wspólnotowa zasada proporcjonalności jest zasadą o charakterze ogólnym i nie odnosi się wyłącznie do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego powołane orzeczenie TSUE jest adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Sąd podniósł, że zasada proporcjonalności została również podniesiona do rangi zasady konstytucyjnej w polskim porządku prawnym. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw co wynika także z uzasadnienia wyroku TK z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12, a wskazane tam zasady postępowania organów powinny być uwzględnione, mimo, że nie dotycza analogicznych spraw. Stanowisko Trybunału potwierdza konieczność wzięcia pod uwagę również w tej sprawie okoliczności, które wskazują na pozostawanie przez skarżącą w dobrej wierze, tj. usprawiedliwionym przekonaniu, że transport olejów bazowych realizowany przez skarżącą w trybie dostawy wewnątrzwspólnotowej do firmy "C" s. r. o. został faktycznie wykonany i dostarczony do tych podmiotów.

W ocenie Sądu, w sprawie organy niesłusznie zakwestionowały zachowanie przez skarżącą należytej staranności. Niewłaściwe jest przypisywanie skarżącej przez organy niedbalstwa wyłącznie z tego powodu, że powierzyła realizację transportu wyrobów kontrahentowi. Z ustaleń organów nie wynika również, aby skarżąca dokonała jedynie pobieżnej weryfikacji podmiotu odbierającego dostawę. W postępowaniu ustalono, że Spółka posiadała pisemne umowy z kontrahentami i umowy te zasadniczo były prawidłowo realizowane. Kontrahenci byli legalnie działającymi podmiotami, zarejestrowanymi dla celów podatkowych. Zakwestionowane dostawy stanowiły niewielki odsetek wszystkich wykonanych przez Skarżącą dostaw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Skarżąca każdorazowo domagała się i uzyskiwała od kontrahentów informacje dotyczące zgłoszenia danego transportu do właściwych organów celnych państwa zakończenia wysyłki, które nadawały numer indentyfikacyjny. W postępowaniu nie wykazano, aby skarżąca, wiedziała o oszustwie, albo przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć.

W ocenie Sądu I instancji, obciążenie obowiązkiem zapłaty akcyzy skarżącej Spółki w zaistniałym stanie faktycznym, stanowi naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 5 i pkt 7 u.p.a. oraz jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego, o którym stanowią przepisy art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji.

Uzasadniając umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie Sąd I instancji podniósł, że stało się ono bezprzedmiotowe. Skarżąca nie naruszyła warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powinna być zobowiązana do zapłaty akcyzy, niezależnie od tego, czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając mu naruszenie:

1. I. Przepisów prawa materialnego tj.:
2. 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 42 ust. 1 pkt 5 i pkt 7 i art. 2 ust. 1 pkt. 8 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegające na przyjęciu, iż przerwanie prawidłowego przebiegu procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej nie skutkuje obciążeniem Spółki obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, gdyż spełniła ona wszystkie wymogi określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, podczas gdy z wskazanych wyżej przepisów wynika, iż aby zastosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej olejów bazowych oznaczonych kodem CN 2710 19 99 należy spełnić przesłankę fizycznego przemieszczenia wyrobów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego;
3. 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż obciążanie obowiązkiem zapłaty akcyzy Spółki jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności demokratycznego państwa praw, podczas gdy żaden z przepisów stanowiących podstawę wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w niniejszej sprawie nie uzależnia powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od przesłanki działania podatnika w dobrej bądź złej wierze.
4. II. Przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy, a to:
5. 1. art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 poz. 613 dalej: op) poprzez zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego i przyjęcia, że Spółka nie naruszyła warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powinna być zobowiązana do zapłaty, niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju podczas gdy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej olejów bazowych oznaczonych kodem CN 2710 19 99 Spółka winna spełnić przesłankę fizycznego przemieszczenia wyrobów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, która ma swoją podstawę w art. 2 ust.1 pkt. 8 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 5 i pkt 7 i art. 2 ust. 1 pkt. 8 u.p.a.
6. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. art. 135 p.p.s.a i art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt I GSK 700/17 uchyla zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], że Sąd I instancji naruszył prawo materialne przez błędną jego wykładnię.

W uzasadnieniu Sąd naczelny wskazał, że Sąd I instancji zaprezentował w zaskarżonym wyroku błędne stanowisko, że na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, gdyż spełniła ona wszystkie wymogi określone w przepisach u.p.a. do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy tj. wystawiła dokumenty handlowe towarzyszące wysyłce towarów, złożyła zabezpieczenie akcyzowe oraz uzyskała dokument handlowy potwierdzający dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego (Czechy). Zauważył, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że w stosunku do wyprowadzonych ze składu podatkowego Spółki wyrobów akcyzowych, strona skarżąca dysponowała dokumentami, o jakich mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., których treść wskazywała na potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej, wymaganymi dla uznania zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Odnosząc się do przepisów u.p.a. regulujących procedurę zawieszenia poboru akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej NSA stwierdził, że nie można zaakceptować poglądu Sądu I instancji, zgodnie z którym na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, gdyż spełniła wszystkie wymogi określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy tj. wystawiła dokumenty handlowe towarzyszące wysyłce towarów, złożyła zabezpieczenie akcyzowe oraz uzyskała dokument handlowy potwierdzający dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego. Nie została bowiem spełniona przesłanka "fizycznego" przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, która ma swoją podstawę w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. W przypadku nie przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego w ogóle nie ma miejsca dostawa wewnątrzwspólnotową, a dokumenty handlowe nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Posiadanie dokumentów w wymaganej formie i treści oraz uzyskanie potwierdzenia na dokumentach handlowych potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową samo w sobie nie może stanowić o rzeczywistym zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy uwalniającym od obowiązków w zakresie akcyzy skład podatkowy, z którego dokonano przemieszczenia wyrobów akcyzowych. Jest to bowiem jedynie spełnienie warunków formalnych. Samo dochowanie warunków formalnych nie przesądza o dochowaniu warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, gdy dokumenty handlowe nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Niezbędnym warunkiem do prawidłowego zakończenia procedury jest fizyczne dostarczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Przez to bowiem spełniona jest podstawowa przesłanka zawarta w definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.).

W świetle tych uwag NSA podzielił stanowisko skarżącego kasacyjnie, że Sąd I instancji naruszył prawo materialne przez błędną wykładnię przepisów art. 42 ust. 1 pkt 5 i pkt 7 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.

Sąd II instancji przyznał rację Sądowi I instancji, że skarżąca spółka mogła działać w usprawiedliwionym przeświadczeniu co do prawdziwości tych dokumentów, co uwalniałoby ją od odpowiedzialności, bowiem z orzecznictwa NSA wynika, że podatnik będzie zwolniony z odpowiedzialności za naruszenie tych warunków, jeśli przy dołożeniu należytej staranności, jakiej można wymagać od profesjonalnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi, nie może mieć on świadomości niezgodności z rzeczywistością pozostających w jego dyspozycji dokumentów. Podkreślił jednak, że ustalenie czy materialne naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło z winy Spółki tj. czy działała w tzw. dobrej wierze należy do sfery faktów. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że błędna wykładnia omawianych przepisów doprowadziła do pominięcia skontrolowania przez Sąd I instancji prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.

Przede wszystkim Sąd nie zarzucił organom podatkowym wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a powinien, podważając stanowisko organów podatkowych w tej kwestii, szczegółowo odnieść się zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego nie uczynił. Poprzestał jedynie na swojej subiektywnej ocenie dobrej wiary i należytej staranności, opierając się na wadliwej interpretacji prawa sprowadzającej się do wystarczalności wymogów formalnych bez względu na zgodność treści dokumentów handlowych z rzeczywistością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje

Ze względu na to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli instancyjnej podkreślenia wymaga, że rozpoznając sprawę po uchyleniu wydanego uprzednio rozstrzygnięcia w sprawie i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania – sąd I instancji na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany jest dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Art. 190 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane.

Przypomnienia wymagają regulacje w zakresie podlegającej w niniejszej sprawie ocenie prawidłowości wykonania zdefiniowanej w art. 2 pkt 12 u.p.a. procedury zawieszenia poboru akcyzy, która jest stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W świetle art. 41 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków:

1. 1) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;
2. 2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego ().

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia – z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. Z kolei w myśl art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 – z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzanie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem.

Natomiast zgodnie z definicją dostawy wewnątrzwspólnotowej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. - dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wiążącego w niniejszej sprawi zapatrywania, bo wyrażonego w niniejszej sprawie przez Sad II instancji, że prawidłowe zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego kwalifikowanego do kodu CN 2710 19 99, obejmującego olej bazowy N-70, należy spełnić następujące warunki:

1. - dołączyć do przemieszczonych wyrobów dokument handlowy,
2. - przemieścić wyroby z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego,
3. - podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej winien otrzymać dokument handlowy potwierdzający dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego.

W przypadku braku przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego w ogóle nie ma miejsca dostawa wewnątrzwspólnotowa, a dokumenty handlowe nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Posiadanie dokumentów w wymaganej formie i treści oraz uzyskanie potwierdzenia na dokumentach handlowych potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową na co powołuje się skarżąca, a czego nie kwestionują organy npodatkowe w niniejszej sprawie samo w sobie nie może stanowić o rzeczywistym zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy uwalniającym od obowiązków w zakresie akcyzy skład podatkowy, z którego dokonano przemieszczenia wyrobów akcyzowych. Wypełnienie li tylko warunków formalnych nie może przesądza o dochowaniu warunków stosowania tej procedury, gdy brak jest warunku materialnego - fizycznego dostarczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, co jest podstawową przesłanką definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a..

Fakt posiadania przez skarżącą w badanym okresie odpowiedniej i kompletnej dokumentacji spełniającej wymogi formalne stosowanej procedury przez skarżącą jako prowadzącą skład celny i dokonującej wyprowadzenia towarów akcyzowych nie jest kwestionowana w zaskarżonej decyzji. Organ stanął jednak na stanowisku, że w badanym okresie spośród 6 transakcji (dostaw) oleju bazowego N-70, jedna z dnia 7 kwietnia 2011 r., za fakturą [...], nie może zostać uznana za spełniającą warunki prawidłowej procedury zawieszenia poboru akcyzy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów akcyzowych ze składu celnego skarżącej, wobec braku spełnienia warunku materialnego, to jest wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w tych wypadku Czech, czyli faktycznego przemieszczenia towarów przez granicę kraju. Z tej perspektywy stwierdzić przychodzi, że do dostawy wewnątrzwspólnotowej przy kwestionowanej transakcji nie doszło.

W ocenie Sądu prawidłowo ustaliły organy, że ta dostawa była zrealizowana na rzecz odbiorcy krajowego, to jest towar odebrany od prowadzonego przez skarżącą składu celnego bez przekroczenia granicy państwa trafił do odbiorcy na terytorium kraju. Zeznania świadka M.S. są jednoznaczne i konkretne. Warte podkreślenia jest, że świadek ów przesłuchiwany wprawdzie w dniu 28 lipca 2015 r., a więc po upływie kilku lat od opisywanych zdarzeń (kwiecień 2011 r.) niemniej jednak zeznawał pewnie, podkreślając, że w jego karierze tylko ten jeden raz zdarzył się przypadek zamiany dokumentów, co z pewnością musiało zapaść głębiej w pamięci. Wskazał gdzie to nastąpiło, kto się z nim kontaktował i gdzie ostatecznie zawiózł towar to jest do [...]. Zaprzeczył zdecydowanie, aby z towarem tym przekraczał granicę kraju z Czechami.

W świetle tych jednoznacznych depozycji obiektywnego świadka, odmienne twierdzenia pracownika "C" D.K., w oczywisty sposób zainteresowanej wynikiem sprawy, nie zasługują na uwzględnienie. Jeśli dodatkowo się zważy, że organy podatkowe ustaliły ponadto, że przewoźnik, który miał dokonać spornej dostawy, a więc "D" w 2011 r., którego kierowcą jest w/w nie posiadał licencji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego na terenie Czech, nie może budzić wątpliwości, że w przypadku spornej transakcji z 7 kwietnia 2011 r. za fakturą [...] nie doszło do wywozu towarów poza granice kraju.

W świetle powyższych ustaleń podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że jakkolwiek skarżąca okazała się kompletem dokumentów, potwierdzających dopełnienie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tym potwierdzenie otrzymania towaru przez odbiorcę "C", to jednak nastąpiło fikcyjne potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej do tej firmy. Pomimo więc stworzenia pozorów, że przy spornej transakcji doszło do przemieszczenia towarów ze składu celnego skarżącej na teren Czech nastąpiło przerwanie prawidłowego przebiegu procedury zawieszenia poboru akcyzy, a więc z tej tylko perspektywy nie doszło do wygaśnięcia obowiązku podakowego w podatku akcyzowym.

W związku z tym należy uznać, że wbrew temu co uważa skarżąca, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie cechuje kompletność, w sensie podjęcia przez organ wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sposób podyktowany obowiązkiem dochodzenia prawdy obiektywnej o czym stanowi art. 122 O.p.. Organy nie naruszyły także w tym zakresie ustalając trasę przewozu towarów objętych sporną transakcją wymogów określonych w przepisach art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.. Stanowią one, że organ podatkowy (kontroli) ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i na tej podstawie przyjmować, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, rekonstrukcja faktów, z których wynika, że w spornej transakcji nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w związku z tym, że objęty nią towar nie opuścił granicy kraju, na podstawie całokształtu zebranych dowodów nie nasuwa żadnych zastrzeżeń.

Organy przekonywująco dowiodły, że towar z tej transakcji nie trafił poprzez granice kraju do odbiorcy w Czechach, gdzie nastąpiło rzekome jego przyjęcie. Taka ocena znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego.

Brak faktycznego dostarczenia towarów do odbiorcy mającego swoją siedzibę w innym kraju członkowskim a więc brak fizycznego przemieszczenia towarów przez granicę kraju, nie oznacza jednak, że wobec skarżącej można określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z niedopełnieniem omawianej procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jak podkreślił bowiem NSA w wyroku z dnia 20 listopada 2020 r., skarżąca spółka może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, o ile wykazane zostanie, że mogła działać w usprawiedliwionym przeświadczeniu co do prawdziwości otrzymanych dokumentów potwierdzających dopełnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy olejów na tern Czech do swojego kontrahenta "C". NSA wskazał, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem, że podatnik będzie zwolniony z odpowiedzialności za naruszenie wskazanych wyżej warunków, jeśli przy dołożeniu należytej staranności, jakiej można wymagać od profesjonalnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi, nie może mieć on świadomości niezgodności z rzeczywistością pozostających w jego dyspozycji dokumentów.

Jest to także zapatrywanie prawne wiążące w niniejszej sprawie, a zatem nie można podzielić stanowiska reprezentowanego przez organ odwoławczy, że kwestia dopełnienia należytej staranności nie ma znaczenia dla sytuacji prawnopodatkowej skarżącej w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami.

Trafnie skarżąca powołuje się na stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 2 czerwca 2016r. (C-418/14) w którym Trybunał stwierdził, że niezgodne z zasadą proporcjonalności jest nakładanie na podatnika niewspółmiernie dotkliwych sankcji za naruszenie warunków skorzystania z preferencji podatkowej. Przenosząc to stanowisko w realia niniejszej sprawy uznać należy, że opodatkowanie Spółki w związku z dokonaniem wysyłki oleju bazowego w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy ze względu na brak ziszczenia się warunku przemieszczenia wyrobów na teren Czech, którego dopuścił się kontrahent, o czym Spółka nie wiedziała i czego przewidzieć nie mogła stanowi w istocie dla Spółki sankcję, która jako niewspółmiernie dotkliwa narusza zasadę proporcjonalności.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2017 r. sygn.. akt I GSK 2247/15, wydanej zresztą w bliźniaczej w stosunku do niniejszej sprawy, na kanwie tej samej procedury między tymi samymi podmiotami, tyle, że w innych okresach rozliczeniowych (listopad 2011 r. – kwiecień 2012 r.) ograniczenie prawa Spółki związanego z niepowstawaniem zobowiązania podatkowego przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nie mogło bowiem nastąpić w okolicznościach, w których z jednej strony Spółka spełniła wszystkie wymogi określone w przepisach u.p.a. do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, a z drugiej natomiast strony, ewidentnie "padła ofiarą" oszukańczej praktyki nabywców wyrobów akcyzowych, czyli kontrahentów.

Sąd ten podkreślił, że jeżeli określony podmiot zachował się w sposób zgodny z ustawą podatkową, co do zasady nie można obciążać takiego podmiotu skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miał on wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. Takie unormowanie według NSA naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa, a stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03).

W cytowanym wyżej wyroku NSA zasadnie zwrócił uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy w zakresie skutków prawnych naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tym dotyczących ustalenia podmiotu, na którym spoczywa obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego. W tej mierze odwołał się ten Sad do postanowień dyrektywy Rady 2008/118/WE jako, że olej bazowy jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów u.p.a., choć jego opodatkowanie nie podlega harmonizacji. Skoro bowiem procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie w odniesieniu do wyrobów, których obrót podlega harmonizacji oraz do wyrobów niepodlegających harmonizacji, zasadne jest takie same traktowanie tych wyrobów, przynajmniej w aspekcie skutków naruszenia tej procedury. Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a pkt ii dyrektywy, osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w przypadku opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia.

Jak zauważył, NSA przepis ten pozwala wyposażyć w podmiotowość prawnopodatkową każdą osobę, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia. Regulacja ta koresponduje zatem z zastosowaniem zasady proporcjonalności w przypadku naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Zawsze bowiem powinna być możliwość ustalenia podmiotu, który powinien ponieść ciężar podatku akcyzowego.

Kwestia dochowania przez Skarżącą należytej staranności przy współpracy z kontrahentem "C", mimo, że organ odwoławczy negował na tej podstawie możliwość uwolnienia się skarżącej od odpowiedzialności podatkowej skarżącej była przedmiotem badania i odniesienia się w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził przede wszystkim, że dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów bazowych jak w niniejszej sprawie, nie będących wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, odbywają się na podstawie dokumentu handlowego, a nie przy użyciu Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych pomiędzy wiarygodnymi - zweryfikowanymi przez właściwe organy państw członkowskich - podmiotami oraz objętymi stosownym nadzorem (art. 2 ust. 1 pkt 26 u.p.a.). Dlatego, w ocenie organu odwoławczego, podmiot wysyłający nie może sobie pozwolić na pobieżną weryfikację podmiotu odbierającego, gdyż to na podmiocie wysyłającym ciążą negatywne skutki nieprawidłowego przeprowadzenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Wskazał także organ, że Spółka przez powierzenie organizacji i realizacji transportu kontrahentowi pozbawiła się możliwości realnego wpływu na prawidłowy przebieg procedury zawieszenia poboru akcyzy, narażając się na negatywne konsekwencje. Nie było też przeszkód, aby negocjując kontrakt na dostawy olejów bazowych z firmą "C" s.r.o., Spółka doprecyzowała w nim klauzule o tym, że będzie mogła wystawić fakturę korygującą opiewającą o powiększenie ceny o wartość podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy oleje bazowe nie trafią za granicę, w sytuacji, gdy w kontraktach sprzedaży na dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów bazowych zawartych przez Spółkę z innymi firmami zawarte zostały postanowienia dotyczące obowiązku potwierdzania wykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów bazowych do tych podmiotów z zastrzeżeniem, że w sytuacji uchybienia temu obowiązkowi, Spółka wystawi fakturę korygującą zwiększając cenę netto oleju bazowego o należny podatek akcyzowy oraz podatek VAT, a kupujący pokryje wszelkie szkody wynikające z powyższego uchybienia w terminie 14 dni łącznie z ubytkami ponadnormatywnymi.

Kontrola legalności skarżonej decyzji w zakresie zachowania przez organ ogólnych reguł procesowych w omawianym asoekcie sprawy skłania ku wniosku, że ocena organów podatkowych w zakresie dochowania przez Spółkę w relacjach z kontrahentem "C" należytej staranności narusza dyspozycję art. 191 O.p., jest bowiem dowolna, gdyż nie uwzględnia całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, pomija istotne aspekty sprawy i przydaje w świetle doświadczenia życiowego zbyt duże znaczenie pewnym tylko okolicznościom sprawy. W tym kontekście jest także oceną tendencyjną opartą na wybiórczej analizie sprawy.

Organy dowodząc, że Spółka nie dochowała przy zakwestionowanej transakcji staranności wymaganej w danych warunkach, oparły się przede wszystkim na braku w umowie wiążącej strony, postanowień o konsekwencjach nie wywiązania się kontrahenta z będących po jego stronie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy. Nie dostrzegają natomiast organy, że taki zapis nie zabezpiecza przed nieuczciwym kontrahentem, który prezentuje na zewnątrz pozory legalnego działania i odnosi się do konsekwencji takiego postępowania kontrahenta, które i tak można wywieść z przywołanych wyżej postanowień Dyrektywy. Kwestionowana transakcja została przeprowadzona ze stałym klientem, w oparciu o zawartą znacznie wcześniej umowę o współpracy, a organ nawet nie formułuje zarzutu, że przy wyborze tego kontrahenta Spółka nie dochowała staranności w wyborze kontrahenta, który przecież legalnie funkcjonuje, posiada odpowiednie zaplecze oraz wymaganą rejestrację i zezwolenia na dokonywanie wewnątrzwspólnotowych nabyć przedmiotowych towarów akcyzowych.

Organy pomijają także tę okoliczność, że kwestionowana transakcja jest jedną z sześciu transakcji mających miejsce pomiędzy tymi stronami w badanym okresie a do pozostałych organy nie zgłaszają żadnych zastrzeżeń. Gdyby więc założyć, że Spółka objęła dokładnym sprawdzaniem losowych dostaw, to nie oznacza, że wykryłaby nieprawidłowości. Organ skupia swoją uwagę na powierzeniu wykonania transportu odbiorcy, czyniąc z tego fundamentalny argument stanowiska niekorzystnego dla Spółki, ale jednocześnie nie wykazuje, że jest to jakiś wymóg prawny w tego rodzaju działalności przy prowadzeniu składu celnego albo, że taki sposób prowadzenia tej działalności był przypadku tej działalności regułą. Wypada w tym miejscu odwołać się do poglądu NSA zawartego w cytowanym wyżej wyroku w sprawie I GSK 2247/15, które podziela także Sąd w niniejszej sprawie, że powierzenie nabywcy wyrobów akcyzowych transportu tych wyrobów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym w szczególności stałemu kontrahentowi, nie może być traktowane jako niedbalstwo.

Nie można oprzeć się wrażeniu, że organy podatkowe krytyczną ocenę dochowania przez Spółkę należytej staranności w niniejszej sprawie, wywodzą post factum ze skutku w postaci braku przemieszczenia towaru przez granicę, a nie ze sposobu ułożenia stosunków handlowych Spółki z "C". Pomijają w szczególności organy ten niesporny fakt, że to nie Spółka, lecz odbiorca doprowadził do sytuacji, w których towar pierwotnie kierowany do Czech ostatecznie nie opuszczał kraju. Z materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka brała jakikolwiek udział w tym procederze, a nawet, że miała o nim jakąkolwiek wiedzę. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. A zatem nie powinny wymagać aktów staranności poza zakres zwyczajnej, należytej staranności, a poza takim zakresem mieści się śledzenie trasy każdej z dokonanych przez siebie dostaw.

Na koniec wypada powołać się na jeszcze jeden, tym razem pozamerytoryczny argument. Z punktu widzenia jednolitości orzecznictwa oraz jednakowej oceny takich samych zdarzeń z udziałem tych samych stron nieodzowne staje się odwołanie do wzmiankowanych już analogicznych spraw toczących się wobec skarżącej w odniesieniu za inne okresy rozliczeniowe: listopad 2011 r, grudzień 2011 r., styczeń 2012 r., marzec 2012 r., i kwiecień 2012 r., które ostatecznie zakończyły się umorzeniem postępowań podatkowych w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za te okresy.

Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że działania skarżącej przy zakwestionowanej transakcji z "C" w kwietniu 2011 r. nacechowane były należytą starannością, a organ nie dowiódł, że w którymkolwiek momencie realizacji dostaw wystąpiły okoliczności, które świadczyłyby o jakichś nieprawidłowościach i kazałyby jej poddać w wątpliwość przebieg transakcji, to jest że jest on w rzeczywistości inny niż wynikający z formalnie prawidłowych dokumentów i informacji dostarczanych przez kontrahenta.

Z tych względów postępowanie administracyjne zakończone zaskarżonym rozstrzygnięciem stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art.135, art.145 § 3 P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów składają się:

1. - uiszczony wpis od skargi w wysokości 1.141 zł,
2. - koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł - na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1687, ze zm.).