Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 211/23

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi G. F. jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 16 lutego 2023 r. nr 408000-COP2.4103.5.2023, którą organ ten uchylił własną decyzję z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług:

1. - za luty 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...],00 zł,
2. - za marzec 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...],00 zł,
3. - za kwiecień 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...],00 zł w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...],00 zł i określił w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...],00 zł, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, w pierwszej kolejności, że zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia 2017 r. nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań, z uwagi na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, został zawieszony z dniem 28 marca 2022 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2a w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. ujawnione w trakcie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wobec G. F., polegające na posłużeniu się w okresie od dnia 1 lutego 2017 r. do dnia 30 kwietnia 2017 r. m. in. 13 nierzetelnymi fakturami VAT zakupu oleju napędowego wystawionymi przez B., które następnie ujęto w rejestrach zakupów VAT, w wyniku czego księgi te były prowadzone nierzetelnie i wprowadzeniu w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. poprzez podanie w deklaracjach VAT danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i narażeniu na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia 2017 r., o czym upoważniony pełnomocnik, jak również skarżący, zostali skutecznie powiadomieni przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, działającego w trybie art.70c Ordynacji podatkowej.

Organ ustalił, że skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego do kwietnia 2017 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o. (aktualnie – w upadłości) z tytułu nabycia oleju napędowego. W ocenie organu faktury nabycia oleju napędowego od tego podmiotu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w zakwestionowanych fakturach podmiotami.

Organ przedstawił schemat funkcjonowania sztucznego obrotu towarem. W jego ocenie skarżący przynajmniej powinien był przewidzieć, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. W zaskarżonej decyzji scharakteryzowano szczegółowo podmioty w ustalonych łańcuchach dostaw, w oparciu o zebrany materiał dowodowy dotyczący tych podmiotów.

Wykazano, że obieg fakturowy w ustalonych łańcuchach dostaw przedstawiał się następująco:

1. 1. U. S. Litwa – E. S. Llp W. Brytania – S. H. Łotwa – C. C. Ltd Cypr – E. M. L. Wielka Brytania (oraz N. T. spółka z o.o. jako zarejestrowany odbiorca wyrobów akcyzowych i nadawca z dokumentów CMR) – B. spółka z o.o. – D. spółka z o.o. – W. spółka z o.o. – B. spółka z o.o. – G. F.,
2. 2. U. T. Litwa – C. C. Ltd Cypr – E. M. L. Wielka Brytania (oraz N. T. spółka z o.o. jako zarejestrowany odbiorca wyrobów akcyzowych i nadawca z dokumentów CMR) – B. spóła z o.o. – D. spółka z o.o. – W. spółka z o.o. – B. spółka z o.o. – G. F. i był odmienny od obiegu towarowego, który przedstawiał się następująco:

1. 1. U. S. Litwa – G. F.,
2. 2. U. T. Litwa – G. F..

Spółka E. M. Ltd pełniła rolę,,znikającego podatnika" - nie wykonywała faktycznie czynności opodatkowanych na terytorium Polski, a jej udział w obrocie paliwem miał wyłącznie charakter pozorny. Rolą spółki E. M. Ltd było wyłącznie pośrednictwo w dokonywaniu odpraw akcyzowych, które wykluczają jakiekolwiek władztwo spółki nad towarem. Spółka jako podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa nie odprowadzała z tego tytułu należnego podatku VAT. Spółka E. M. Ltd wprawdzie składała deklaracje VAT-7 do P. Urzędu Skarbowego, ale deklaracje te nie spełniały wymogów formalno-prawnych i zostały odrzucone. Finalnie spółka ta nie odprowadziła należnego podatku VAT do urzędu skarbowego. Przedstawiciele spółki unikali kontaktu z organami celnoskarbowymi, składane do urzędu skarbowego dokumenty (zgłoszenia) były błędne, niepodpisane przez statutowych reprezentantów spółki. Pod adresem siedziby spółki nie prowadzona była żadna działalność gospodarcza.

Spółka nie posiadała infrastruktury gospodarczej do dystrybucji paliw płynnych. Podmiot ten wprowadzał do obrotu faktury sprzedaży z podatkiem należnym (nieodprowadzonym do urzędu skarbowego), który odliczany był przez kolejnych pośredników w łańcuchu transakcji i tworzył formalne podstawy do żądania zwrotu podatku VAT na dalszym etapie. Również niezapłacone przez E. M. L. kwoty podatku znacznie obniżyły cenę paliwa będącego przedmiotem obrotu, co pozwoliło organizatorom procederu zaproponować dalszym jego odbiorcom cenę sprzedaży, która choć skierowana do istniejącego rynku, mogła być niższa od cen na nim stosowanych. Kolejne podmioty w ustalonym łańcuchu dostaw z przypisaną rolą bufora, tj. spółki B.-O. spółka z o.o., B. spółka z o.o., D. spółka z o.o., W. spółka z o.o., to ogniwa w łańcuchu dostaw, mające za zadanie rozprowadzić fakturowo towar i uprawdopodobnić jego posiadanie. Istotą transakcji pomiędzy tymi podmiotami było jedynie stworzenie pozorów ich legalności, aby w rezultacie doprowadzić do uzyskania korzyści polegającej na niepłaceniu podatku.

Ww. spółki były jedynie elementami łańcucha transakcji uczestniczącymi w dystrybucji paliwa w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu, tj. od transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia przez E. M. L.. Zdaniem organu B.-O. sp. z o.o., jak i dostawcy występujący na wcześniejszym etapie obrotu, wprowadzali do obrotu faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, tj. mających miejsce między wystawcą faktury i jej odbiorcą. W sprawie nie jest kwestionowany fakt nabycia paliwa przez skarżącego, lecz nabycie go od podmiotu figurującego na spornych fakturach jako dostawca, tj. od B.-O. spółka z o.o.

Organ wskazał, że aby podważyć prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu musi wykazać dwie podstawowe przesłanki, tj., że podatnik: uczestniczył w oszukańczym procederze polegającym na sztucznym tworzeniu łańcucha dostaw, w którym jedno z ogniw tego łańcucha uchyla się od opodatkowania transakcji oraz, że nie dochował należytej staranności przy prowadzeniu działalności będącej częścią oszukańczego łańcucha dostaw lub wiedział, że w takim procederze uczestniczy.

W ocenie organu skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze dostawcy paliwa.

Jako przedsiębiorca z wieloletnim doświadczeniem, rozpoczął transakcje z podmiotem bez historii, infrastruktury, a kontrahenta weryfikował jedynie pobieżnie i zawierał z nim transakcje na duże wartości, nie zabezpieczając w żaden sposób swoich własnych interesów. Jak wyjaśnił nie pamiętał, czy były zawierane umowy pisemne pomiędzy jego firmą, a B.-O. spółka z o.o. Takie zachowanie jawi się jako nieprofesjonalne i lekkomyślne. Racjonalny przedsiębiorca podejmuje bowiem takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość.

Działania w tym zakresie nie powinny być ogólnikowe czy też fragmentaryczne, powinny być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura), czy też samej transakcji. Do weryfikacji rzetelności przyszłego kontrahenta, oprócz jego formalnego sprawdzenia w publicznych rejestrach, koniecznym jest także zbadanie materialnych podstaw prowadzenia przez niego działalności, takich jak: posiadanie rzeczywistej siedziby, koniecznej infrastruktury, pozycji na rynku, itd. Zakres koniecznych do przedsięwzięcia czynności w tym zakresie związany jest też z uwarunkowaniami płynącymi z dotychczasowych kontaktów gospodarczych z danym podmiotem, jego renomą na rynku czy rozpoznawalności. Tak więc w przypadku nawiązywania kontaktów z zupełnie nowym podmiotem, niecechującym się wysokim stopniem rozpoznawalności, rodzaj i zakres podejmowanych czynności musi być odpowiednio szeroki, czego u podatnika zabrakło.

G. F. w zasadzie nie był zainteresowany zdobyciem szczegółowych informacji na temat swojego kontrahenta. Jak bowiem zeznał nie wiedział, czy spółka B.-O. posiadała jakieś zaplecze i infrastrukturę techniczną do prowadzenia działalności w zakresie zakupu i sprzedaży paliw ciekłych; nie pamiętał, z jaką osobą lub osobami z firmy B.-O. kontaktował się w zakresie prowadzonych transakcji. Spółkę tę sprawdzał osobiście - na stronie Ministerstwa Finansów, gdzie widniała jako podmiot czynny do obrotu paliwami. Informacja ta - w jego mniemaniu - potwierdzała, że podmiot jest wiarygodnym kontrahentem w zakresie obrotu paliwem.

W skardze na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 16 lutego 2023 r. skarżący wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych, zarzucił:

1. I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:
2. 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 1it. a. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej: ustawa VAT) w związku z wyrokiem TSUE z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 PPHU Stehcemp poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwestionowanych fakturach wymienionych w zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego, a podatnik dokonał weryfikacji w zakresie w jakim wynikało to z jego możliwości i kompetencji oraz w sposób odpowiadający realiom gospodarczym;
3. 2. art. 86 ust. 1 i 2pkt 1 lit. a ustawy VAT w związku z art. 167 Dyrektywy2006/112/WE poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, polegającą na błędnym przyjęciu przez organ, że podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzete1ność wszystkich kontrahentów w łańcuchu dostaw, których rzetelności podatnik absolutnie nie mógł skutecznie zweryfikować, czego skutkiem było nieprawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, że kwestionowane faktury VAT wystawione przez bezpośrednich kontrahentów skarżącego, to faktury puste, niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych;
4. 3. art. 88ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przez jego błędną wykładnię z pominięciem zasady proporcjonalności i nałożenie na podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT w związku z domniemanymi nieuczciwymi działaniami dostawców paliwa, w sytuacji gdy sankcja ta była nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu, jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT wobec braku świadomości, a nawet możliwości przewidzenia przez nabywcę towaru tego, że wystawca faktury działał w obrocie nielegalnie;
5. 4. art. 161 art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy nie wiedział i nie miał faktycznej możliwości dowiedzenia się, że kwestionowane przez organ faktury wystawione przez jego kontrahentów, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, oraz przez wywodzenie o braku uprawnienia podatnika do odliczenia podatku zawartego w fakturach wbrew uprzedniemu stwierdzeniu przez organy podatkowe, że kontrahent faktycznie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem VA7, a faktury posiadały wszystkie wymagane prawem elementy;
6. 5. art. 10, art. 1l i art. 12 ustawy z dnia 06 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców poprzez niezastosowanie tych przepisów; w szczególności rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika, jak również jednostronną interpretację przepisów prawa dokonaną na korzyść organów podatkowych;
7. II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
8. 1. art. 70 § 1 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej na skutek wydania decyzji w sytuacji, w której ewentualne zobowiązanie podatkowe skarżącego wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, (który to przepis ma zastosowanie także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy), na skutek przedawnienia, ze względu na brak skuteczności czynności dokonanych przez organ w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na instrumentalne wykorzystanie przepisów regulujących tę kwestię i sztuczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego na krótki okres przed upływem okresu przedawnienia w sytuacji, gdy w ramach postępowania karnego oprócz jego formalnego wszczęcia nie podjęto czynności świadczących o woli realizacji celów postępowania karnego skarbowego przez organy, a w konsekwencji należy uznać, że doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych;
9. 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające przede wszystkim na pominięciu szeregu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika poprzez:
10. - uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji nabycia paliwa, pomimo złożenia przez niego wyjaśnień świadczących o weryfikacji jego bezpośrednich kontrahentów, ich statusu, stanu kapitałowego, pozycji rynkowej, w tym dysponowania znacznym zabezpieczeniem, co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem podatnika prawa odliczenia podatku VAT z transakcji, w których nie kwestionowano ich przedmiotu, tudzież nie wykazano znacznej różnicy od warunków i standardów rynkowych;
11. - bezpodstawne przyjęcie przez organ II instancji, że skarżący miał lub przynajmniej powinien mieć świadomość, czy też przewidywać możliwość nierzetelności kontrahenta, podczas gdy skarżący nabywał każdorazowo paliwo na końcowym etapie transakcji, co jednoznacznie wskazuje, że nie miał wpływu i nie mógł mieć rzeczywistej wiedzy co do transakcji poprzedzających, tym bardziej, że legalność działania podmiotu została potwierdzona przez organy państwowe udzielające koncesji;
12. - próbę narzucenia na podatnika licznych, w żaden sposób nieusankcjonowanych prawnie obowiązków weryfikacji kontrahentów, w tym w szczególności dotyczących podmiotów niebędących jego bezpośrednimi kontrahentami; bezpodstawne uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, podczas gdy skarżący dokonał wszelkich aktów staranności powszechnie stosowanych w tego typu transakcjach, a zarzuty dotyczące braku pisemnych umów czy wizyt w siedzibach kontrahentów w sposób rażący abstrahują od rzeczywistości gospodarczej;
13. - bezpodstawne i w zasadzie dowolne przyjęcie przez organ, że podatnik nie był zainteresowany uzyskaniem szczegółowych informacji na temat swojego kontrahenta, podczas gdy informacje pozyskane przez podatnika były wystarczające dla weryfikacji legalności jego działania, a żadne przepisy nie wskazują jakie konkretnie,,szczegółowe informacje" podatnik powinien uzyskać o swoim kontrahencie;
14. - bezpodstawne i wewnętrznie sprzeczne uznanie przez organ Il instancji, polegające na ustaleniu, że skarżący dokonał formalnej weryfikacji kontrahenta, przyjmując jednocześnie, że skarżący nie dokonał wszystkich czynności niezbędnych do weryfikacji kontrahenta, a co więcej miał świadomość lub co najmniej powinien przewidywać, że bierze udział w oszukańczym procederze, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych w tym zakresie, jak również w sposób rażący odbiega od rzeczywistości gospodarczej i nakłada na skarżącego nieuzasadnione zarówno prawnie jak i faktycznie obowiązki w zakresie weryfikacji każdego z kontrahentów;
15. - oparcie przez Organ II instancji argumentacji jedynie na przeświadczeniu (domniemaniu), że skoro na wcześniejszych etapach obrotu nastąpiły nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, to również podatnik musiał być zamieszany w ten proceder, z jednoczesnym brakiem wykazania jakichkolwiek korzyści po stronie podatnika jak również przedłożenia dowodów na potwierdzenie świadomości skarżącego w tym zakresie;
16. - wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przepisów postępowania, naruszenie zasad oceny dowodów w postępowaniu, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje na rzeczywistą realizację transakcji, istnienie przedmiotu tej transakcji i brak jakiegokolwiek obiektywnego dowodu świadczącego na niedochowanie należytej staranności po stronie podatnika w zakresie współpracy z jego bezpośrednimi kontrahentami;
17. - całkowite pominięcie faktu, że w zakresie kontrahenta skarżącego tj. B.-O. spółka z o.o., a tym samym prowadzonych przez ten podmiot ksiąg i rejestrów, nie toczyło się żadne postępowania kontrolne czy podatkowe i nie doszło do wydania decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy VAT, a księgi i rejestry te nie zostały nigdy uznane za nierzetelne;
18. - próbę narzucenia na podatnika licznych, w żaden sposób nieusankcjonowanych prawnie obowiązków weryfikacji kontrahentów, w tym w szczególności dotyczących podmiotów niebędących jego bezpośrednimi kontrahentami; bezpodstawne uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, podczas gdy skarżący dokonał wszelkich aktów staranności powszechnie stosowanych w tego typu transakcjach, a zarzuty dotyczące braku pisemnych umów czy wizyt w siedzibach kontrahentów w sposób rażący abstrahują od rzeczywistości gospodarczej;
19. - brak jednoznacznego wskazania jakich konkretnie aktów staranności, które są wymagane przez przepisy prawa oraz odpowiadają rzeczywistości gospodarczej, zaniechał podatnik i których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego bezpośredni kontrahenci są podmiotami nierzetelnymi;
20. - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy organ wydal zaskarżoną decyzję opierając się w zakresie ustalenia stanu faktycznego na materiałach włączonych w poczet materiału dowodowego korzystnych dla organu, a dotyczących praktycznie w całości podmiotów nie będących bezpośrednimi kontrahentami podatnika, lecz uczestnikami obrotu na wcześniejszym etapie, na który podatnik nie miał wpływu;
21. - swoistą gloryfikację krajowego monopolisty w dostawie paliwa (koncernu O.), który jak pokazują chociażby ostatnie wydarzenia ujawnione w prasie stosować może politykę cenową nie opartą na mechanizmach rynkowych i próbę pozbawienia skarżącego jako racjonalnego przedsiębiorcy możliwości wyboru na wolnym rynku kontrahenta posiadającego odpowiedni status i gwarancje potwierdzone w państwowych rejestrach.

W przekonaniu skarżącego organ dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy VAT, na podstawie których odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. W decyzji wskazano bowiem, że transakcje miały miejsce. Poczynione ustalenia nie pozwalają uznać, że nie dopełnił wymagań należytej staranności przy zawieraniu transakcji z bezpośrednimi kontrahentami. Nie bez znaczenia w sprawie było to, że w spółce B.-O. nie przeprowadzono dotychczas kontroli, co świadczy o tym, że organy państwa nie powzięły wątpliwości co do legalności prowadzonej przez nią działalności.

Nie można obciążyć go w całości obowiązkiem weryfikacji kontrahentów, skoro w danym czasie nie wzbudzał podejrzeń samych organów. Podjął wszelkie możliwe czynności świadczące o zachowaniu aktów staranności. Natomiast zarzuty dotyczące braku pisemnych umów, czy wizyt w siedzibach kontrahentów, są oderwane od rzeczywistości gospodarczej. Brak pisemnej umowy oraz kontakty telefoniczne nie mogą być przesądzające, ponieważ podmiot ten działał legalnie, w oparciu o koncesję i złożył organom podatkowym wysoką kaucję o wartości 1 mln zł. Nie znał natomiast faktycznych obrotów tej spółki, aby porównać go z wartością jej kapitału zakładowego. Sam organ prowadził postępowanie przez niemal 5 lat, wykorzystując formaty działania niedostępne zwykłemu przedsiębiorcy.

Nie można zatem przypisać mu świadomego udziału w ustalonym procederze.

W przekonaniu skarżącego, wszystkie wątpliwości natury faktycznej rozstrzygnięto na jego niekorzyść. Padł ofiarą nielegalnych praktyk innych podmiotów. Nie można zaś ponad wszelką wątpliwość wykluczyć jego stanowiska. Mając na uwadze dyspozycję art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, organ ma obowiązek przyjąć za element stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia, taką wersję, której przyjęcie pociąga za sobą wydanie korzystniejszego dla przedsiębiorcy rozstrzygnięcia. Spółka B.-O. miała ugruntowaną pozycję na rynku. Działała od 2012 r. i nadal widnieje na tzw. "białej liście" podatników VAT. Była czynnym podatnikiem VAT. Posiadała biuro, stronę internetową. Podjęte przez niego czynności weryfikacyjne odpowiadały rzeczywistości gospodarczej i możliwościom zwykłego podatnika.

Natomiast nigdy nie miał kontaktów biznesowych z innymi osobami (podmiotami) dokonującymi między sobą dostawy spornych partii paliwa na wcześniejszym etapie obrotu. Nie można też twierdzić, że odniósł jakąkolwiek korzyść majątkową, ponieważ różnica w cenie paliwa wynosiła około 2-3 grosze na litrze. Taka różnica to wyraz konkurencji cenowej, a niekoniecznie oznaka pochodzenia paliwa z przestępstwa. Głównym powodem zakupu paliwa od B.-O. była jego jakość oraz dostępność. Za każdą dostawę należności regulował przelewem bankowym. Organ wywiódł błędne wnioski z faktu, że nigdy nie był w siedzibie spółki B.-O. Posiadana przez nią koncesja nie zezwalała bowiem na transport i magazynowanie paliwa, lecz jedynie obrót nim, bez infrastruktury technicznej, w formie pośrednictwa. Skoro transakcje pomiędzy nim a jego kontrahentami wskazują na ich rzeczywiste wykonane, istnienie towaru i realizację dostaw oraz zapłatę, które nie były kwestionowane, to należy uznać, że wystawione faktury obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Skarga nie jest uzasadniona. Organ nie naruszył prawa procesowego przy gromadzeniu dowodów, ich ocenie i rekonstrukcji na ich podstawie stanu faktycznego, zaś pochodną zachowania przepisów procesowych była prawidłowa subsumcja przepisów prawa materialnego do zaistniałego stanu faktycznego.

W pierwszej kolejności trzeba się odnieść się do kwestii przedawnienia. Bez wątpienia zarzut ten jest najdalej idący, gdyż jego uwzględnienie musiałoby skutkować umorzeniem postępowania.

Skarżący twierdzi, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ w okresie od jego wszczęcia do wydania decyzji w sprawie organ nie prowadził żadnej działalności operacyjnej, nie zbierał dowodów, podejmował działania marginalne nakierowane na rozstrzygnięcie sprawy.

Kwestię przedawnienia reguluje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Co do zasady zatem, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty, marzec i kwiecień 2017 r. ustawowy termin przedawnienia upływał dnia 31 grudnia 2022 r.

Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Sądu, organ prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wobec skarżącego wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na posłużeniu się w okresie od dnia 1 lutego 2017 r. do dnia 30 kwietnia 2017 r. m. in. 13 nierzetelnymi fakturami VAT zakupu oleju napędowego wystawionymi przez B.-O., które następnie ujęto w rejestrach zakupów VAT, w wyniku czego księgi te były prowadzone nierzetelnie i wprowadzeniu w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. poprzez podanie w deklaracjach VAT danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i narażeniu na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia 2017 r., o którym skarżący został poinformowany (art. 70c Ordynacji podatkowej) przez doręczenie stosownego zawiadomienia (skarżącemu dnia 5 września 2022 r.; pełnomocnikowi skarżącego dnia 7 września 2022 r.) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

W zakresie dotyczącym instrumentalności działania organu, należy wskazać, że w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/2021), sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej nie występują okoliczności, które wskazywałby na wystąpienie negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania. Brak podstaw do uznania, że rzeczywistym celem wszczęcia postępowania karnego w sprawie, w jej fazie in rem, nie było wyciągnięcie prawnokarnych konsekwencji od podmiotów biorących w tym udział, ale jedynie prolongowanie terminu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych skarżącego, właśnie na skutek przedawnienia. Materiał dowodowy zebrany do momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozwala wysnuć wniosek, że organ był zobowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego.

Na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego ma wpływ także okoliczność, że nie zostało ono wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia (marzec 2022 r.) i zaistniały podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do skarżącego, któremu przedstawiono zarzuty.

W konsekwencji w tym przypadku nie można zasadnie stawiać tezy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego. Z tych względów, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, a co za tym idzie - zaskarżona decyzja mogła zostać wydana.

Przechodząc do oceny dokonanych ustaleń faktycznych i ich wpływu na podatkowoprawną realizację postawy skarżącego w szczególności należy zwrócić uwagę na tryb obrotu towarem w postaci dostaw paliwa pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w sprzedaży, gdyż tylko realizacja zachowań mających na celu oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług może ewentualnie wpływać i dawać podstawę do negatywnej oceny złożonych przez skarżącego deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług we wskazanym przez organy okresie, objętym zaskarżoną decyzją.

W tym zakresie należy wskazać, że organy przyjęły taki stan faktyczny sprawy, w którym nie doszło do realizacji obowiązku podatkowego wobec towaru jaki następnie stał się przedmiotem zakupu przez skarżącego i realizowanej na jego rzecz dostawy. Zachowania składające się na brak realizacji tego obowiązku zaistniały przy tym na wcześniejszym etapie obrotu, z udziałem podmiotu jaki nie był bezpośrednim kontrahentem G. F.. Wykazał zatem organ, że paliwo zawsze było nabywane przez skarżącego od podmiotu o nazwie B.-O.. Podmiot ten był bezpośrednim dostawcą na rzecz skarżącego. Dokonały przy tym one dalszych ustaleń w zakresie w jakim był dokonywany obrót tym paliwem na wcześniejszym etapie i prześledziły realizację obowiązku podatkowego przez uczestników tego obrotu. Można zatem za organem wskazać, że paliwo końcowo dostarczone do firmy skarżącego było poddane obrotowi w ramach transakcji łańcuchowych, gdzie poszczególne firmy dokonywały jego nabyć w krótkich odstępach czasowych, zaś w ustalonych łańcuchach transakcji występował podmiot nazywany w literaturze prawniczej "znikającym podatnikiem", co oznacza, że dokonuje on dostawy, bądź też nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru, czy jego eksportu, jednak nie uiszcza należności ciążących na towarze z tego typu czynności. Wykazał zatem organ transakcje pomiędzy podmiotami w dwóch łańcuchach dostaw:

1. 1. U. S. Litwa – E. S. Llp W. Brytania – S. H. Łotwa – C. C. Ltd Cypr – E. M. L. Wielka Brytania (oraz N. T. spółka z o.o. jako zarejestrowany odbiorca wyrobów akcyzowych i nadawca z dokumentów CMR) – B. spółka z o.o. – D. spółka z o.o. – W. spółka z o.o. – B.-O. spółka z o.o. – G. F.,
2. 2. U. T. Litwa – C. C. Ltd Cypr - EG M. L. Wielka Brytania (oraz N. T. spółka z o.o. jako zarejestrowany odbiorca wyrobów akcyzowych i nadawca z dokumentów CMR) – B. spóła z o.o. – D. spółka z o.o. – W. spółka z o.o. – B.-O. spółka z o.o. – G. F. W ocenie organu udział w takich okolicznościach w nabyciu towarów musi skutkować odebraniem skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez B.-O..

W tym zakresie w celu poszukiwania przesłanek prawidłowości tego typu rozstrzygnięci wydanego przez organ podatkowy należy wskazać jako jego podstawę wyrok Trybnału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012 r. (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11), Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11) (Sprawy połączone C-80/11 i C-142/11), w którym to Trybunał przyjął kryteria odpowiedzialności podatnika za uchybienia w zakresie podatku VAT zaistniałe na wcześniejszym etapie obrotu. Stwierdził zatem Trybunał, że Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W orzeczeniu tym dopuścił zatem odpowiedzialność podatnika, w postaci pozbawienia go prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji gdy doszło do oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu towarem przez niego nabytym, jednak obwarowane to zostało wskazanym przez ten organ warunkiem. Podatnik musiał o takim naruszeniu wiedzieć lub też powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu.

Sam zatem fakt, że dostawa w której podatnik jest nabywcą towaru lub usługi jest przeprowadzona formalnie zgodnie z przepisami prawa i wszystkie należności publicznoprawne zostaną zadeklarowane i zapłacone nie jest wystarczającym do przyznania podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa w zakresie podatku, jakiego dopuścił się inny uczestnik obrotu tym towarem albo jeżeli te transakcje maja charakter transakcji pozornych, nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych. Pod jednym wszakże - subiektywnym z punktu widzenia podatnika warunkiem. Musiał on o nim wiedzieć lub powinien o tym wiedzieć. Pod względem doniosłości oba elementy tego warunku są równoważne. W obu przypadkach podatnik taki może być uznany za uczestnika oszustwa. Zatem również oszustwo jakiego dopuścił się inny uczestnik obrotu może wywołać skutek negatywny dla podatnika.

W przedmiotowej sprawie taka właśnie sytuacja musi zostać rozważona. Organ wykazał bowiem, bez najmniejszej wątpliwości, że na wcześniejszym etapie obrotu występowały podmiotu określane jako znikający podatnicy, którzy pomimo dokonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT nie zapłacili należnego podatku, a ich siedziby były fikcyjne. Organ musiał więc wykazać czy podatnik o tym wiedział, czy też powinien był wiedzieć. Przy czym wystarczające jest udowodnienie, że spełniona jest chociażby druga cześć alternatywy.

Każdorazowo organ musi jednak rozważyć, czy podatnik jest tylko usprawiedliwionym nieświadomym nabywcą towaru co do którego na wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa podatkowego (w rozumieniu dyrektywy VAT), czy też o takim fakcie wiedział lub powinien był wiedzieć. O tym musi rozstrzygnąć na podstawie całokształtu obiektywnych zazwyczaj okoliczności opisujących całokształt zachowania podatnika w związku z daną czynnością.

Wziąć zatem musi pod uwagę, co organ wskazał już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, cały szereg okoliczności opisujących udział skarżącego w łańcuchu obrotu towarem, co do którego na wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa. Uwzględnić trzeba rodzaj podmiotów jakie brały udział w tym obrocie. Czy są to przedsiębiorstwa istniejące od lat na rynku, czy tez powołane tylko do tego typu transakcji. Jakim majątkiem dysponują, kto zasiada w ich władzach. Należy uwzględnić w jaki sposób zostaje dokonany obrót towarem w sensie przemieszczania go. Czy jest on przewożony, z pominięciem pośredników bezpośrednio od importera do nabywcy końcowego, czy tez jest wydłużony łańcuch kontrahentów (wbrew normalnym zasadom rynku). Wziąć pod uwagę należy jak są dokonywane płatności pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Czy korzystają one ze swoich środków finansowych czy tez środki te są przekazywane od ostatniego podmiotu do pierwszego w łańcuchu dostaw. Ważne jest jaka jest cena takiego towaru, czy firmy nim obracające trudniły się już wcześniej handlem w zakresie takiego towaru.

Są to przykładowo wymienione okoliczności, bowiem cech obrotu nielegalnego może być znacznie więcej i często występują one w konkretnym łańcuchu dostaw.

Rolą przedsiębiorcy jest zabezpieczyć się przed udziałem w nielegalnym obrocie towarami, w szczególności takimi, co do których istnieją wątpliwości co do uiszczenia wszystkich należności publicznoprawnych. Oczywiście zabezpieczenie takie jest niełatwe, gdyż łańcuchy sprzedaży towarów mogą być bardzo długie, z uczestnictwem w nim wielu podmiotów określanych jako "bufory", zaś z drugiej strony nie jest rolą przedsiębiorcy dokonywanie co do każdego kontrahenta detektywistycznych sprawdzeń legalności jego działalności, w szczególności w zakresie regulowania zobowiązań publicznoprawnych.

O braku zachowania reguł dobrej wiary można zatem mówić tylko i wyłącznie wtedy gdy dany przedsiębiorca nie dochował takich jej reguł, jakie powinny być wypełnione przez normalnego kupca dbającego o swoje sprawy. Nie może on bowiem w ogóle nie interesować się skąd pochodzi nabywany przez niego towar ale też nie jest zobowiązany do podejmowania czynności jakie do niego nie należą, a ciążą na organach skarbowych w zakresie zwalczania patologii braku płacenia podatków przez uczestników obrotu.

Zachowanie zasad dobrej wiary musi być więc oceniane w aspekcie każdej odrębnej sprawy, z uwzględnieniem ich indywidualnej okoliczności, rodzaju dokonywanego obrotu, miejsca podatnika w tym obrocie i faktycznie dokonanych czynności.

Oczywiście ocena taka nie będzie potrzebna, gdy organy podatkowe udowodnią, że podatnik wiedział, miał świadomość uczestniczenia w obrocie towarem na którym ciążą niezapłacone należności publicznoprawne. Wówczas taka, pozytywna wiedza podatnika wyklucza konieczność badania "dobrej wiary" podatnika.

W przedmiotowej sprawie w skardze zarzucono, że to przedsiębiorca stał się ofiarą nielegalnych praktyk, podczas gdy on sam dokonał wszystkich rozsądnych sprawdzeń swojego kontrahenta, a więc firmy B.-O., poprzez rozmowy z jego przedstawicielem, zaś nie miał wiedzy na tematy dostawców dla tej firmy. Firma ta miała być na tzw. "białej liście podatników". Dodatkowo podmiot ten, jak też inne miały posiadać licencje na obrót paliwami co dodatkowo przekonywało o uczciwości tych podmiotów.

Organy dokonały w tym zakresie oceny świadomości podatnika, co do charakteru obrotu w jakim brał udział i słusznie uznały, że brak jest podstaw do przyjęcia, że był on tylko nieświadomym uczestnikiem obrotu nielegalnego paliwem.

Nie budzi wątpliwości, że podatnik zawierający transakcje w pierwszej kolejności, w zakresie zachowania zasad dobrej wiary musi dokonać sprawdzenia wiarygodności swojego bezpośredniego kontrahenta. Jest to czynność konieczna dla dochowania reguł dobrej wiary. Może ona polegać na sprawdzeniu danego podmiotu w rejestrach firm, rejestrach podatników np.: VAT, czy też może polegać na wizytacji siedziby danej firmy celem upewnienia się co do jej rzeczywistej działalności. Oczywiście w różnych rodzajach działalności i różnych poziomach majątkowych przedsiębiorstw może to wyglądać rożnie. Jednak brak tego typu sprawdzenia musi skutkować przyjęciem braku dobrej wiary.

Jednocześnie nie jest to jedyna okoliczność podlegająca ocenie w tego typu sprawach i nawet sprawdzenie tego podmiotu nie musi skutkować przyjęciem zachowania reguł starannego kupca. Dotyczy to takiej właśnie sprawy jak niniejsza, gdzie to nie bezpośredni kontrahent podatnika nie uiścił należności podatkowych.

Oczywiście można mieć tutaj zastrzeżenia, że skarżący nie rozmawiał bezpośrednio z osobami będącymi organami tego przedsiębiorstwa, jednak nawet rozmowa z tymi osobami nie musiała dać mu świadomości co do istoty nieprawidłowości w zakresie VAT, co wykluczyłoby "dobra wiarę". Na podstawie tylko sprawdzenia tego podmiotu podatnik nie mógł powziąć wiedzy co do "znikających podatników".

Nie jest relewantny argument co do wieku przedstawicieli tych podmiotów, gdyż sam wiek nie może wskazywać na to, że dane transakcje, dostawy są dokonywane z naruszeniem prawa.

To nie tylko z oceną podmiotu B.-O. wiążą się zachowania, których ocena skutkuje niekorzystnymi dla podajnika orzeczeniami co do podatku VAT.

Podmiot ten, występujący w przedmiotowej sprawie w roli "bufora" zachowuje się formalnie zgodnie z prawem. Wypełnia wszelkie formalne wymogi prawa. Jego działalność, oceniana z zewnątrz posiada wszelkie cechy działalności legalnej, zgodnej z prawem. Szczegółowo zostanie to omówione niżej.

O nieprawidłowościach świadczy dopiero ocena całości łańcucha dostaw, w jakim towar dotarł do skarżącego.

Słusznie w tym zakresie organy wskazały na to, że skarżący odbierał towar na terytorium Litwy i był on przewożony dla niego na terytorium kraju. Był on w posiadaniu dokumentów w których nie figurowała tylko firma B.-O., a więc ta która uczestniczyła w dostawie tego towaru na ostatnim etapie obrotu, ale także szereg podmiotów, jakie zgodnie z obrotem fakturowym, uczestniczyły w nim wcześniej. Chodzi tutaj w szczególności o dokumenty CMR na których jako nadawca i odbiorca figurowała spółka N.-T. spółka z o.o. Na dokumentach tych odbiór towaru potwierdzał skarżący a towarzyszyły im zagraniczne listy przewozowe CMR na których widniały pozostałe podmioty biorące udział w obrocie towarem.

Skarżący na podstawie tych dokumentów miał zatem wiedzę, że paliwo to było przedmiotem obrotu w łańcuchu transakcji i dokonana na jego rzecz dostawa była poprzedzona innymi. Pomimo zatem tego, że olej jechał z Litwy do firmy skarżącego, to obrót fakturowy wykazywał udział w transakcjach szeregu innych firm.

Takie oczywiście działanie nie jest działaniem charakteryzującym obrót profesjonalny odbywający się na normalnych, uczciwych kupieckich zasadach, gdzie jego uczestnicy dążą do eliminacji kolejnych pośredników celem pomniejszenia marż występujących na poszczególnych etapach obrotu. Cechą uczciwego obrotu jest zmniejszanie ilości pośredników, nie ich zwiększanie. W przedmiotowej sprawie skarżący mając wiedzę o wcześniejszych uczestnikach obrotu, opierając przewóz na kilku dokumentach CMR, nie decydował się jednak na zakup paliwa od tych wcześniejszych uczestników a dokonywał jednak zakupów w B.-O..

Skarżący posiadał zatem wiedzę o wcześniejszym łańcuchu pozornych dostaw (odbywających się tylko na papierze-fakturach).

Pomimo takiego wydłużonego łańcucha dostaw, niecharakterystycznego dla legalnego obrotu skarżący zdecydował się na zakup towaru całkowicie lekceważąc fakt, że w sprawie występują podmioty do których towar nie jest wożony, choć są wystawiane, opiewające na to dokumenty przewozowe, zaś towar był wożony do jego firmy.

Organ bazując na tego typu ustaleniach faktycznych miał prawo przyjąć, że obrót tym paliwem pomiędzy podmiotami, które w rzeczywistości nie posiadały nad nim władztwa i nie dysponowały nimi jak właściciel był obrotem pozornym. Mogły także przyjąć, że skarżący miał świadomość tego, że obrót ten ma taki charakter skoro był on w posiadaniu tego paliwa pobierając je na Litwie, zaś poszczególne firmy łańcucha uczestniczyły w obrocie tylko dokumentami, nie mając w żadnym momencie fizycznego władztwa nad tym towarem Należy przy tym wskazać, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja jest wykorzystywana przez sprzedawcę do popełnienia oszustwa i że transakcja, której jest stroną jest nieważna na gruncie prawa krajowego (zgodnie z art. 83 § 1 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone dla pozoru) prawo Unii stoi w sprzeczności z tym, żeby w takim przypadku podatnik był pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że czynność taka jest skutkiem oszustwa to pozbawienie go prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji gdy dochodzi do czynności prawnych pozornych a podatnik o tym wie lub powinien był wiedzieć, bądź też są one następstwem oszustwa, o którym podatnik wie lub powinien był wiedzieć. to dopuszczalne jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia.

W konsekwencji firma skarżącego, jak słusznie zauważył organ uczestniczyła w obrocie towarem, gdzie był mu on wydawany bezpośrednio na Litwie, wieziony do Polski, zaś fakturowany był na różne podmioty, jak też na różne podmioty wystawiane były listy przewozowe. Uczestnicząc w takim obrocie skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że może się on wiązać z obrotem paliwem o nielegalnym pochodzeniu lub też co do którego nie zapłacono należnych podatków.

Naruszenia reguł ostrożności sąd upatruje zatem nie w samym braku dokładnego sprawdzenia kontrahenta B.-O., który jak słusznie zauważył skarżący był spółka o dużym kapitale zakładowym, działającym przez dłuższy okres czasu na rynku paliw, posiadającym stosowną koncesję, ale w tym, że wiedząc o nienormalnie wydłużonym łańcuchu dostaw, znając uczestniczące w nim podmioty, będąc świadomym nieadekwatności danych w listach CMR dokonał zakupu paliwa w spółce B.-O.. W ocenie sądu tego typu okoliczności pozwalały na podjęcie wątpliwości co do legalności transakcji. Jednocześnie o takich wątpliwościach mogła go informować niższa cena paliwa, pomimo istniejącego łańcucha dostawców, co z reguły wiąże się z wyższą ceną towaru.

Nie będzie przemawiać w sposób wystarczający za przyjęciem jego "braku zawinienia" wskazywana w skardze okoliczność posiadania koncesji na obrót paliwami. Jakkolwiek koncesjonowanie danego rodzaju obrotu ogranicza ilość firm występujących w danej branży i zwiększa kontrolę państwa nad danym obszarem rynku, to jednak sama koncesja nie świadczy o tym, że firma ją posiadająca nie dopuści się nieprawidłowości w obrocie. Należy też wskazać, ze pomimo istnienia dodatkowych warunków uzyskania koncesji, to jest ona nadawana na początku działalności firmy w danej branży i organy państwa dopiero w trakcie prowadzonej działalności mogą zweryfikować uczciwość danego podmiotu. Oczywiście zwiększa zaufanie do takiego podmiotu, jednakże nie świadczy o braku możliwości naruszenia przez nią prawa. W przedmiotowej sprawie posiadanie przez te firmy koncesji nie jest wystarczające do przyjęcia dobrej wiary skarżącego w sytuacji, gdy wykazano jego pozytywną wiedzę o łańcuchu dostaw pomiędzy podmiotami, nie mającym uzasadnienia gospodarczego.

Trzeba tutaj wskazać, że nie istniał i nie istnieje także obecnie wzorzec staranności przedsiębiorcy. Należy tutaj wskazać, że jak podkreśla podatnik, od lat prowadzi działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, jest doświadczonym przedsiębiorcą w tej branży, którą od wielu lat cechuje szczególna wrażliwość, to można oczekiwać od tak doświadczonego podmiotu gospodarczego, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza powinna być podejmowana w sposób zawodowy. Pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się zaś z należytą starannością, rozumianą jako staranność według miernika podwyższonego (art. 355 k.c.), o czym wielokrotnie wypowiadała się judykatura i doktryna prawa cywilnego i podatkowego (tzw. staranność dobrego kupca).

Nie ma oczywiście uniwersalnego wzorca, do którego zastosowanie się pozwalałoby stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana, bowiem reguły racjonalnego zachowania wynikają z praktyki i doświadczenia. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych, powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, nabywca nie może spocząć tylko na sprawdzeniu, czy sprzedający jest zarejestrowany, ale powinien brać pod uwagę też wszystkie okoliczności zakupu (por. wyroki o sygn. akt: I FSK 333/16, I FSK 140/11, I FSK 170/16, I SA/Łd 776/17, I SA/Łd 832/17, I SA/Wr 271/15).

W ramach odpowiedzialnej gospodarki każdego przedsiębiorcy mieści się zatem właściwe rozpoznanie kontrahenta oraz zbadanie pochodzenia towaru. Zaniechanie w tym względzie każdorazowo obciąża podatnika. Jeżeli kupujący chce odliczyć podatek naliczony, to musi liczyć się z ryzykiem, że to prawo może być zakwestionowane. Jako profesjonalny przedsiębiorca, chcąc korzystać z prawa do odliczenia, musi dokonywać transakcji, które gwarantują mu nie tylko dobry towar, ale też rzetelność sprzedawcy (wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1889/16). Podmiotu, który świadomie lub wskutek niezachowania należytej staranności bierze udział w oszustwie podatkowym, nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani też zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, wykazującemu się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. np. wyroki NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2011/14, z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1631/113).

Dlatego też sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu w tym zakresie

W konsekwencji powyżej wskazanych argumentów sąd uznał, że organ nie naruszył prawa podatkowego odmawiając podatnikowi odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez B.-O.. Po pierwsze słusznie organy wykazały, że transakcje te nie miały charakteru rzeczywistego, zaś na pierwotnym etapie obrotu w łańcuchu dostaw uczestniczył "znikający podatnik" zaś skarżący w takim charakterze tych transakcji co najmniej powinien był się orientować.

W tych okolicznościach sąd w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.