Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia A. sp. z o.o., z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca, Podatnik) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2019r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7, dla podatku od towarów i usług za luty 2019 r., w kwocie 232 033 zł. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń Podatnika, dokonywanej w ramach kontroli celno-skarbowej, przewidywanej do dnia 21 lutego 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Z treści zaskarżonego postanowienia oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że Skarżąca w dniu 19 marca 2019r. złożyła deklarację VAT-7 za luty 2019 r., wykazując kwotę podatku naliczonego do zwrotu w terminie 60 dni, w kwocie 232 033 zł.
Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w trybie art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), - dalej Op., mających na celu weryfikację poprawności wykazanego zwrotu, postanowieniem z dnia 13 maja 2019r. przedłużono termin zwrotu do 30 sierpnia 2019r., a następnie postanowieniem z dnia 23 maja 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie poprawności i rzetelności rozliczenia VAT za luty 2019r., której planowany termin zakończenia ustalono na 21 lutego 2020r.
Tym samym, w ocenie organu I instancji, spełnione zostały przesłanki z art. 87 ust. 2 Op. uprawniające organ do przedłużenia terminu zwrotu podatku, do czasu zakończenia kontroli celno- skarbowej. Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] października 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 21 lutego 2020r.
W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając mu naruszenie:
- - przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r. poz. 106) – zwanej dalej ustawą VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz:
przyjęcie, że organ podatkowy nie jest zobligowany do wskazania Stronie uprawdopodobnionych przesłanek oraz konkretnych powodów, na podstawie których przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu VAT, uznanie, że fakt wszczęcia oraz prowadzenia kontroli celno- skarbowej nie powoduje konieczności poinformowania Strony przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, jakie konkretnie ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019 r. stanowią powody przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, pominięcie przedstawianych przez Stronę istotnych dowodów oraz wyjaśnień w zakresie stanu faktycznego zaistniałego w toku działalności gospodarczej prowadzonej w lutym 2019 r.
Zarzuciła też naruszenie art. 217§ 2 Op. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia stanu faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia bez wskazania Stronie uprawdopodobnionych przesłanek mających uzasadniać dalszą weryfikację zasadności zwrotu VAT za wymieniony okres podatkowy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie podkreślił, że ustawodawca uzależnił przedłużenie terminu do zwrotu podatku nie od wykazania, że zwrot ten jest nienależny, ale od wykazania konieczności weryfikacji tego zwrotu. Stwierdzenie zaś potrzeby dodatkowej weryfikacji obliguje organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie wszelkich wątpliwości, co do zasadności zwrotu.
Podkreślił, że po przeprowadzeniu wstępnej analizy zasadności wykazanego przez Skarżącą zwrotu stwierdzono, że Spółka wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 0%, w tym dostawę towarów w ramach procedury TAX FREE. Najistotniejszy wpływ na kwotę wskazaną do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej stanowiło nabycie 506 szt. telewizorów LG i Samsung, których jedynym dostawcą był nowy kontrahent Skarżącej – P. sp. z o.o., zaś nabyty towar - generujący podatek naliczony stanowiący 67 % całej kwoty podatku naliczonego w analizowanym okresie - stanowił nowy asortyment, którego do tej pory Skarżąca nie posiadała w swojej ofercie. Telewizory zakupione od krajowej Spółki P. były następnie odsprzedawane w ramach procedury Tax Free na rzecz obywateli Ukrainy.
Organ wskazał, że Spółka P. sp. z o.o. została zakwalifikowana do podmiotów o wysokim ryzyku, między innymi z uwagi na zakupy dokonywane przez nią od kontrahentów z wysokim poziomem ryzyka. Na podstawie plików JPK za luty 2019 r. ustalono, że nabywała ona towar od szeregu podmiotów, co do których rzetelnej działalności istnieją uzasadnione wątpliwości. Jeden z podmiotów ostatni plik JPK złożył w listopadzie 2018 r. pomimo, że w lutym 2019 r. nadal dokonywał dostaw. Wszystkie podmioty posiadają swoje magazyny w tym samym centrum logistycznym firmy P. L. sp. z o.o. - która także jest podmiotem z wysokim poziomem ryzyka. Ustalenia odnośnie dostawców telewizorów, które są następnie sprzedawane przez Skarżącą w ramach procedury TAX FREE na Ukrainę, stały się podstawą wszczęcia wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej.
W ocenie organu odwoławczego, opisane ustalenia stanowią wystarczającą przesłankę do weryfikacji zadeklarowanego przez Stronę zwrotu VAT za luty 2019 r. Skoro zatem weryfikacja zasadności tego zwrotu nie została zakończona -Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nadal prowadzi kontrolę celno-skarbową - organ I instancji prawidłowo przedłużył termin dokonania zwrotu do dnia przewidywanego zakończenia kontroli. Zaskarżone postanowienie uznano zatem za wydane zasadnie, a zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za bezzasadny.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 217 Op., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia postanowienia oraz zaniechanie wskazania przesłanek mających uzasadniać dalszą weryfikację zasadności zwrotu, organ odwoławczy, zauważając lakoniczność uzasadnienia postanowienia będącego przedmiotem zażalenia, stwierdził że jakość sporządzonego uzasadnienia nie może przesądzić w kwestii uchylenia postanowienia, gdyż w sprawie rzeczywiście istnieją wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu. Okoliczności faktyczne sprawy przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone rozstrzygnięcie – wskazujące na okoliczności uzasadniające wątpliwości, co do zadeklarowanego zwrotu – stanowi konwalidację postanowienia z dnia [...] października 2019 r.
Organ podkreślił końcowo, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może na mocy art. 87 ust. 2b ustawy VAT obejmować nie tylko sprawdzenie rozliczenia samego Podatnika, ale również rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Podkreślić przy tym należy, że w realiach niniejszej sprawy, dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców, czy także podmiotów świadczących usługi magazynowe i logistyczne, co jest m.in. przedmiotem prowadzonej kontroli celno- skarbowej.
W skardze na wyżej opisane postanowienie z [...] stycznia 2020r. Skarżąca, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez akceptację przez organ odwoławczy nieprawidłowego zastosowania wymienionych przepisów prawa, oparcie wydanego rozstrzygnięcia na przesłankach, które nie zostały uprawdopodobnione oraz w konsekwencji przyjęcie, że w analizowanym stanie faktycznym, w momencie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, istniał nadal szereg informacji wymagających weryfikacji i są to okoliczności mające znaczenie dla uznania prawidłowości przeprowadzonych transakcji,
- 2) art. 217§ 2 i 210§4 w zw. z art. 219 Op. poprzez akceptację przez organ odwoławczy wydania postanowienia bez uzasadnienia wskazującego na ustawowe przesłanki niedokonania zwrotu,
- 3) 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 Op. poprzez akceptację przez organ odwoławczy:
- - wybiórczej, nastawionej wyłącznie na odmowę zwrotu, analizy zgromadzonego materiału dowodowego,
- - nieprawidłowej analizy stanu faktycznego, w tym pominięcia istotnych dowodów,
- - błędnej oceny przesłanek uzasadniających dodatkowe weryfikowanie zasadności wykazanego zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego za wymieniony okres rozliczeniowy.
Powyższe uchybienia, zdaniem Skarżącej, skutkują naruszeniem art. 217 § 2 Op.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Skarżąca wypełniła dyspozycję art. 87 ust. 6 ustawy VAT oraz posiada prawo do otrzymania zadeklarowanego zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym, wynikającej z deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2019r., niezależnie od prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za wymieniony okres podatkowy. Zaznaczyła, że wszystkie transakcje zakupu oraz sprzedaży towarów przeprowadzone lutym 2019 r. miały miejsce w rzeczywistości, a żadna z przytoczonych w zaskarżonym postanowieniu przesłanek nie uzasadnia dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku i jej przedłużenia. Skarżąca podkreśliła, że należny podróżnym zwrot podatku został dokonany, a korekty wielkości sprzedaży, w związku ze zwrotem towarów, również nie wykazują jakichkolwiek nieprawidłowości.
Odnosząc się do przedstawianych przez organy nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług przez inne podmioty pośredniczące w łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie obrotu, Skarżąca stwierdziła że w żadnym razie nie mają one wpływu na dokonywane przez nią czynności, a także podkreśliła że nie miała obowiązku weryfikowania działalności tych podmiotów, ograniczając się do sprawdzenia rzetelności działalności prowadzonej przez jej bezpośredniego dostawcę.
W dalszej części uzasadnienia Skarżąca przytoczyła okoliczności, mające jej zdaniem wskazywać na prawidłowość jej rozliczeń podatkowych oraz dopełnienie przez nią wszystkich obowiązków w tym zakresie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2167) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, czy postanowienia jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. Wyjątek przewidziany w ostatnio powołanym przepisie – z uwagi na przedmiot zaskarżenia w sprawie – nie ma zastosowania.
W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia w zakreślonych wyżej granicach Sąd nie stwierdził zarzucanych naruszeń prawa, uznając tym samym, że wniesiona skarga nie zasługują na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczące zarówno merytorycznej jak i formalnej prawidłowości wydanego postanowienia nie są bowiem zasadne.
Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uprawnienie tego rodzaju wynika wprost z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a wywodzone jest z konieczności urzeczywistnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej, jak również konieczności zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
W okolicznościach przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że spełniony został przez organy formalny warunek skuteczności przedłużenia termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż pierwsze z postanowień w tym przedmiocie – postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2019r. nr [...] zostało doręczone Skarżącej w dniu 14 maja 2019r. tj. przed upływem ustawowego terminu do zwrotu ww. nadwyżki za luty 2019r.
Odnosząc się do kwestii należytego uzasadnienia przesłanek stanowiących podstawę do przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy podkreślić, że organ podatkowy powinien w tym zakresie opierać się na odpowiednich okolicznościach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Decyduje on przy tym wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, celem rozstrzygnięcia wynikających na tym tle wątpliwości, nie zaś o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, ale o przedstawienie przyczyn wskazujących na konieczność dokonania weryfikacji zasadności zwrotu deklarowanych przez podatnika kwot. Organ winien jedynie wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13).
Aby skutecznie przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku właściwy organ winien wykazać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Powinien więc wskazać, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze jednoznacznej odpowiedzi, co do zasadności przedmiotowego zwrotu lub że dotychczasowe wnioski płynące z podjętych czynności są niejednoznaczne. Uzasadnienie postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT powinno więc zawierać powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie z przedstawieniem istniejących w tym przedmiocie wątpliwości wraz ze wskazaniem przyczyn, dla których organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 – dost. w CBOiS).
Postanowienie organu I instancji, w ocenie Sądu spełnia przesłankę wskazania przyczyny przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stypizowaną w art. 87 pkt 2 Op. Uzasadnienie postanowienia odnosi się bowiem wyraźnie do faktycznej przyczyny przedłużenia terminu do zwrotu podatku, jaką jest wszczęcie wobec Skarżącej kontroli celno – skarbowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia VAT za luty 2009 r. Takie wskazanie przyczyn przedłużenia terminu zwrotu VAT w treści postanowienia jest wymagane aby podatnik miał wiedzę jakimi przesłankami kieruje się organ podatkowy, a zatem w sposób wystarczająco precyzyjny i zrozumiały wyjaśnia motywy wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu. Oczekiwanie od organu odwołania się do konkretnych ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej, zważywszy na to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zapada na bardzo wczesnym etapie takiej kontroli, jest oczekiwaniem nadmiernym.
Odwołanie się bowiem do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu z uwagi na toczące się wobec podatnika czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, czy kontrolę celno-skarbową bądź też postępowanie podatkowe, wypełnia przesłanki z art. 87 pkt 2 Op.
Tym samym zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji spełnia wskazane powyżej wymogi, niezbędne dla weryfikacji prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu VAT. Organy obu instancji określiły bowiem, jakie czynności są podejmowane w celu weryfikacji dokonanych z udziałem Skarżącej transakcji i w związku z jakimi wątpliwościami są one realizowane. Czynności te zostały zainicjowane jeszcze przed upływem ustawowego terminu zwrotu podatku, a do upływu ustawowego terminu zwrotu podatku, organ nie był w stanie jednoznacznie rozstrzygnąć wypływających stąd wątpliwości. Tak więc zarówno potrzeba, jak i sam fakt prowadzenia weryfikacji zostały właściwie uprawdopodobnione.
Nie sposób podzielić poglądu Skarżącej, że weryfikacja okoliczności dotyczących bezpośrednio nie jej, lecz jej kontrahentów pozostaje bez wpływu na jej prawo do zwrotu podatku, gdyż na to prawo wpływa całokształt okoliczności związanych z realizowanymi transakcjami, a ewentualne nieprawidłowości leżące po stronie kontrahentów mogą mieć wpływ na zakres praw i obowiązków Skarżącej, jeżeli o tych nieprawidłowościach wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności powinna była wiedzieć. Dlatego potrzeba wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie nie budzi wątpliwości.
Tak więc organy obu instancji uzasadniły potrzebę przedłużenia terminu zwrotu wnioskowanej przez Skarżącą kwoty podatku za luty 2019 r.
Trafne są więc wnioski organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy obiektywnie przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ich zaistnienie było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Przepis ten, jak to już wyżej zauważono, nie nakłada na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu; do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości.
Raz jeszcze należy podkreślić, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT decyduje wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji okoliczności sprawy w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.
Podnoszone w skardze zarzuty, dotyczące kwestii związanych z dokonywaniem podróżnym zwrotu podatku nie mają wpływu na sposób rozpatrzenia niniejszej sprawy. Sąd w ramach przedmiotowego postępowania, dokonuje jedynie weryfikacji podstaw do przedłużenia terminu zwrotu VAT.
Z powyższych względów Sąd nie stwierdził podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonego postanowienia i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), oddalił skargę.