Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2020r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wniesionego przez T.H. (dalej: Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z [...] listopada 2019r. stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.
Skarżącemu doręczenie opisanej wyżej decyzji podatkowej z nastąpiło w dniu 25 listopada 2019r. do rąk upoważnionego pracownika firmy Skarżącego.
W dniu 16 grudnia 2019r. Skarżący, wnosząc odwołanie od przedmiotowej decyzji, zwrócił się do organu z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. nr [...] odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 18 września 2020r., a następnie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 14 stycznia 2020r. oddalił skargę.
W dniu [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał – będące przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie - postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] listopada 2019r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na to postanowienie Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego - wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzucił naruszenie "prawa materialnego" - art. 122 i art. 228 §1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325) – zwanej dalej Op. - poprzez przedwczesne zastosowanie art. 228 § 1 pkt 2 Op. i tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w sytuacji kiedy skarga na postanowienie organu w przedmiocie przywrócenia terminu jest przedmiotem rozpoznania przed sądem administracyjnym.
W ocenie Skarżącego organ przedwcześnie wydał postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i tym samym naruszył zarówno art. 122, jak i art. 228 § 1 pkt 2 Op., gdyż przywrócenie Skarżącemu terminu do złożenia odwołania od decyzji podatkowej nie zostało jeszcze prawomocnie rozstrzygnięte. Wskazał, że postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, wydaje się w tym celu, aby strona mogła zaskarżyć działanie organu odmawiające nadania biegu odwołaniu w przypadku gdy strona, wbrew stanowisku organu, uznaje że zachowała termin. Jeżeli jednak strona nie kwestionuje działania po terminie i wnioskuje o jego przywrócenie – problem czy termin zostanie przywrócony i odwołanie zostanie uznane za wniesione w terminie pozostaje wówczas otwarty a o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania można mówić dopiero po prawomocnym rozstrzygnięciu kwestii przywrócenia terminu.
W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, czy postanowienia jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. Wyjątek przewidziany w ostatnio powołanym przepisie – z uwagi na przedmiot zaskarżenia w sprawie – nie ma zastosowania.
W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego wpływ lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej, w sytuacji gdy wydane w tej samej sprawie, na skutek wniosku o przywrócenie terminu, postanowienie o odmowie przywrócenia terminu jest ostateczne, jednakże nie ma waloru prawomocności.
Na wstępie należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją rozbieżne stanowiska w przedmiocie wykładni i zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 Op.
Prezentowane jest stanowisko o pozornej równoczesności złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz odwołania, które w istocie uznawane jest za wymóg formalny wniosku o przywrócenie terminu, co wyłącza konieczność orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania albowiem załączone do wniosku odwołanie jest tylko "elementem formalnym wniosku", w odniesieniu do którego odrębne orzeczenie jest bezprzedmiotowe (wyrok NSA z 24 kwietnia 2009 r., I OSK 674/08).
Jednak za powszechnie akceptowaną linią orzecznictwa, którą podziela Sąd w składzie orzekającym, uznaje się stanowisko, że autonomiczność odwołania jako czynności procesowej, która bez względu na treść rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu, powinna zostać rozstrzygnięta odrębnie (wyroki NSA: z 1 października 2009 r., I FSK 854/08; z 13 stycznia 2011 r., I FSK 214/10; z 8 lutego 2011 r., II FSK 1785/09; z 23 lutego 2011 r., II FSK 1342/10; z 29 lutego 2012 r., II FSK 1663/10; z 29 kwietnia 2014r., II FSK 1248/12).
Należy zatem stwierdzić, że ostateczny charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w toku postępowania administracyjnego, nie stoi na przeszkodzie wydaniu tegoż postanowienia w przypadku wcześniejszego lub równoległego wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Treść art. 228 § 1 pkt 2 Op. wskazuje wyraźnie, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.
Tym samym organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu jest nie tylko uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Konsekwencje uchybienia terminu do wniesienia odwołania są takie, że powodują zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Jeżeli organ drugiej instancji stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Złożenie natomiast przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ma ten tylko skutek, że do czasu rozstrzygnięcia tego wniosku organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (por. A. Kabat, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 3 do art. 228, s. 885 i powołane tam orzecznictwo). Jednakże po negatywnym rozstrzygnięciu wniosku o przywrócenie terminu wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest obligatoryjne.
Kwestią otwartą pozostaje to, czy postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. powinno być wydane po uprawomocnieniu się postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, czy też może zostać wydane wcześniej, bez uszczerbku dla prawidłowości prowadzonego postępowania.
Sąd w składzie orzekającym, dopuszcza wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, po ostatecznym rozpatrzeniu a przed uprawomocnieniem się postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Takie stanowisko jest w orzecznictwie sądów administracyjnych uznawane niekiedy za nieprawidłowe, niewątpliwie jednak nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 29 kwietnia 2014r., II FSK 1248/12). Działanie organu podatkowego nie narusza bowiem art. 228 § 1 pkt 2 Op. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tzn. nie jest uchybieniem, którego następstwo kształtowałoby lub współkształtowałoby treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508).
Zauważyć także należy, że z punktu widzenia zasady szybkości postępowania, a także mając na uwadze cele postępowania podatkowego, zmierzającego do terminowego i nieprzewlekłego egzekwowania należności Skarbu Państwa – opisana procedura stanowi rozwiązanie dopuszczalne i w sposób optymalny godzące postulat szybkości postępowania z ochroną praw stron postępowania.
Z powołanych względów Sąd uznał, że wykładnia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. zaprezentowana przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie jest dopuszczalna. Uwzględnienie bowiem argumentów Skarżącego postulującego zobligowanie organu do wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienie terminowi do wniesienia odwołania dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania byłoby wyrazem nadmiernego formalizmu i zmierzałoby wprost do przedłużenia postępowania. Tymczasem pożądane cele postępowania, zwłaszcza jeśli chodzi o zabezpieczenie prawa Skarżącego do sądowej kontroli wydanych wobec niego aktów administracyjnych, można osiągnąć bez uszczerbku dla szybkości postępowania administracyjnego.
Sąd z urzędu stwierdza, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, stało się przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 746/20, który wyrokiem z dnia 14 stycznia 2020r. oddalił skargę.
Z powyższych względów Sąd nie stwierdził podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonego postanowienia i na podstawie art. 151 P.P.s.a., oddalił skargę.