Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z 29 marca 2022 r., nr 1801-IOV-2.4103.40.2021, po rozpatrzeniu odwołania B.I.(dalej zwanego skarżącym lub podatnikiem), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 4 marca 2021 r., nr 1805-SPV.4103.32-33.11.2020, 1805-SPV.4103.16.2020.7.SZD, w przedmiocie określenia podatnikowi:
- • za styczeń 2017 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości [...] zł,
- • za luty 2017 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, a także zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W okolicznościach przedmiotowej sprawy, wobec skarżącego, prowadzącego w 2017 r. działalność gospodarczą, w zakresie handlu drobnymi artykułami elektronicznymi i artykułami AGD, przeprowadzono kontrolę podatkową, dotyczącą prawidłowości rozliczenia przez niego podatku od towarów i usług, za okres od 1 stycznia 2017 r. do 28 lutego 2017 r. W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości, postanowieniem z 6 maja 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie podatkowe.
W jego ramach organy zakwestionowały prawo podatnika do pomniejszenia przez niego jego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z 5 faktur wystawionych mu przez R. sp. z o.o., z siedziba w Warszawie (dalej zwana R.). Faktury te dokumentowały nabycie sprzętu elektronicznego i AGD, których asortyment został opisany bardzo ogólnikowo.
Przedmiotowe faktury, opiewające na kwoty od 9 565,71 zł do 14 988,78 zł, miały zostać opłacone gotówką.
W styczniu i lutym 2017 r., wartość transakcji z R. stanowiła odpowiednio 82 i 21 % transakcji zakupowych skarżącego.
Wskazane wyżej faktury, rozstrzygające przedmiotową sprawę organy uznały za nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych, w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT).
Oprócz tego, w odniesieniu do lutego 2017 r., organy stwierdziły podwójne zaewidencjonowanie innej faktury, w tym jednak zakresie uznano złożone przez skarżącego wyjaśnienia, korygującego te nieprawidłowość w rozliczeniu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uznał, że faktury wystawione dla skarżącego przez R. stanowiły element oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, jako że ich wystawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.
Jak ustalono, kontakt z R. skarżący nawiązał w centrum handlowym w W. Zadeklarował on wprawdzie, że sprawdzał czy jego kontrahent był zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej KRS), ale nie sprawdzał go w rejestrze podatników VAT.
Skarżący z R. nie zawierał pisemnych umów, nie zabezpieczył się także na wypadek reklamacji towarów.
Jak wynika z informacji uzyskanych od Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego [...], właściwego dla R., podmiot ten nie prowadził działalności pod wskazanym przez siebie adresem, nie zatrudniał pracowników, nie miał majątku, tytułu prawnego do lokalu, a faktury otrzymywał od spółek wykreślonych z rejestru podatników. Poza tym przeważający rodzaj działalności R., zgodnie z danymi w KRS, stanowiła sprzedaż odzieży i obuwia.
Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego [...], decyzją z 1 lutego 2019 r., ustalił R. kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, na gruncie przedmiotowej sprawy stwierdził, że w zakresie współpracy i transakcji z R., skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności. Nie podjął bowiem żadnych działań, mających na celu zabezpieczenie się przed skutkami ewentualnych nieprawidłowości po stronie swojego dostawcy.
W tej sytuacji, zdaniem organu, faktury wystawione przez R. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez skarżącego jego podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony.
Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 29 marca 2022 r. podatnik wystąpił o jej uchylenie, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- 1) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw.z art. 192 Ordynacji (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) w zw. z art. 10 ust. 1 i ust. 2 Prawa przedsiębiorców (ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wydanej w wyniku przekroczenia zasady dotyczącej swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego; w tym zakresie skarżący wytknął posłużenie się oceną zaprezentowana przez inne organy w postepowaniach, w których nie brał on udziału,
- 2) art. 194 Ordynacji oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych w zakresie w jakim wydaną wobec niego decyzję oparto na decyzjach innych organów, wydanych w innych postępowaniach, w których on nie brał on udziału,
- 3) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji w odniesieniu do spornych transakcji,
- 4) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i wykluczenie z rozliczeń skarżącego faktur wystawionych dla niego przez R. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy oparły swoje ustalenia na ustaleniach poczynionych w innych postępowaniach, bez krytycznego odniesienia się do nich. Jego zdanie, taka ocena transakcji jest niepełna i niejasna.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 29 marca 2022 r., podatnik podniósł zarówno zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które to to uchybienia, jego zdaniem, winny skutkować wyeliminowaniem rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Odnosząc się do przedmiotowych zarzutów, na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że wszystkie spośród nich mają bardzo ogólnikowy charakter, jako że nie odnoszą się, w sposób konkretny i bezpośredni, do okoliczności sprawy, a zwłaszcza tych, na podstawie których organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Nie uniemożliwia to wprawdzie odniesienie się do nich, niemniej jednak taki sposób ich sformułowania, niepoparty rzeczowymi argumentami, nie pozostaje bez wpływu na merytoryczną ocenę.
Dokonując oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów Sąd nie stwierdził podstaw do ich uwzględnienia, chociażby w częściowym zakresie.
W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów związanych z mającym, według skarżącego, miejsce uchybieniem przez organy regulacjom prawa procesowego. W tym zakresie skarżący zarzucił przede wszystkim oparcie się przez nie na ustaleniach poczynionych we własnym zakresie, ale tych wynikających z decyzji innego organu, wydanej na gruncie innej sprawy, w której on nie brał udziału.
Ustosunkowując się do tego rodzaju twierdzeń podatnika przede wszystkim należy zaznaczyć, że brak jest podstaw co przyjęcia za zasadne jego twierdzenia, że rozstrzygające jego sprawę organy obu instancji, w całości bazowały wyłącznie na decyzji wydanej wobec R., przez Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w [...], przenosząc je na grunt niniejszej sprawy. Rozstrzygnięcie wskazanego wyżej organu posłużyło wprawdzie do ustalenia przebiegu procesu, w ramach którego doszło do oszustwa podatkowego, udział w którym brała właśnie R., a także cech i właściwości tego podmiotu, niemniej jednak twierdzenie, że jedynie na tej tylko podstawie stwierdzono przebieg relacji tego podmiotu ze skarżącym, oraz ustalono jego sposób funkcjonowania, jest zbyt daleko idące, gdyż nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach sprawy. Rozstrzygające ją organy poczyniły bowiem swoje ustalenia także na podstawie protokołu kontroli, przeprowadzonej wobec skarżącego, który to protokół został dopuszczony jako dowód w sprawie. W tym zakresie wzięły pod uwagę również składane przez skarżącego, w ramach kontroli podatkowej wyjaśnienia.
Jeżeli zaś chodzi o decyzję Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w [...], to w tym zakresie podkreślić należy, że stanowiła ona na gruncie przedmiotowej sprawy, choć istotny, to jednakże tylko jeden z dowodów, który podlegał ocenie pod względem wiarygodności objętych nim zdarzeń i okoliczności.
Wskazana wyżej decyzja, jako dokument urzędowy, stanowiła dowód korzystający z tzw. podwyższonej mocy dowodowej (art. 194 § 1 Ordynacji), tj. domniemania jego wiarygodności, co jednak nie oznacza, że wynikające z niego wnioski były bezwzględnie wiążące na gruncie przedmiotowej sprawy i nie mogły zostać obalone, w oparciu o inne wiarygodne dowody. Tego rodzaju przeciwdowody nie zostały jednak w sprawie ujawnione, nie zaoferował ich również skarżący, który ograniczył się wyłącznie do gołosłownych twierdzeń odnośnie niemożności posłużenia się decyzją wydaną wobec R., w zakresie ustalenia stanu faktycznego jego sprawy.
W związku z powyższym brak jest więc podstaw do skutecznego podważenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego, w postaci decyzji wydanej wobec innego podmiotu – bezpośredniego kontrahenta skarżącego.
Niezależnie od powyższego w omawianej kwestii zauważyć również należy, że żaden przepis prawa nie zakazuje czynienia ustaleń w konkretnych sprawach indywidualnych podmiotów, między innymi na podstawie okoliczności wynikających z innych decyzji. W tym wypadku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zajmując się przedmiotową kwestią, przyznając dopuszczalność oparcia się na dokumentach pochodzących z innych postępowań, w tym także decyzjach wydanych w innych sprawach, zastrzegł jedynie (w wyroku z 16 października 2019 r., w sprawie o sygn. C-189/18, Glencore Agriculture Hungary KFT. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, (LEX nr 2731876), że w takiej sytuacji stronie należy zapewnić dostęp do dokumentów pozyskanych z innych postępowań, aby mogła się do nich ustosunkować i zając stanowisko procesowe w swojej sprawie.
W niniejszym przypadku kopia decyzji Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w [...] została dołączona do akt sprawy, wobec czego skarżący miał możliwość zaznajomienia się z nią, a co za tym idzie badania i kwestionowania wynikających z tego rozstrzygnięcia wniosków. Brak jest więc podstaw do podważania mocy dowodowej tego dokumentu, co sugeruje skarżący w wywodach zawartych w jego skardze.
Jeżeli chodzi o prawidłowość, a co za tym idzie zgodność z prawem przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, to w tym zakresie skarżący oprócz posłużenia się przez organy, w jego ocenie bezpodstawnie, decyzją innego organu, zarzucił również dokonanie przez nie oceny dowodów, której można przypisać cechy dowolności, sprzecznej z wynikają z art. 191 Ordynacji zasadą swobodnej oceny dowodów.
Z tym stwierdzeniem również nie sposób się zgodzić, gdyż po pierwsze sam ten zarzut, jako bardzo ogólnikowy i pozbawiony odwołania do konkretnych okoliczności sprawy, uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do twierdzeń, na których został oparty. Po drugie natomiast, nie sposób jest pominąć również tego, że wnioski płynące z decyzji Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w [...], korespondują z tymi, jakie wynikają z protokołu kontroli podatkowej skarżącego, a także znajdują uzasadnienie w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. W związku z tym, mając na względzie, że skarżący nie powołał się na żadne inne dowody, pozwalające na podważanie zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji oceny dowodów, jego twierdzenia o przekroczeniu swobodnej oceny dowodów uznać należy za gołosłowne, a jako takie, za niezasługujące na akceptację.
W sprawie nie można mówić także o bezpodstawnym rozstrzygnięciu wynikłych w sprawie i niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść skarżącego, wbrew nakazowi płynącemu z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, gdyż tego rodzaju wątpliwości nie stwierdzono. Taki wniosek wynika przede wszystkim z tego, że rozstrzygające sprawę organy poczyniły w sprawie precyzyjne jednoznaczne i wiarygodne ustalenia, odnośnie których brak jest podstaw do ich podważania.
Podsumowując, organy przeprowadziły w sprawie pełne i prawidłowe postępowanie dowodowe, poczyniły odpowiednie i wiarygodne ustalenia, w odniesieniu do których brak jest podstaw do ich kwestionowania.
Również bezpodstawny jest zarzut skarżącego, dotyczący wad uzasadnienia zaskarżonej decyzji. To bowiem odpowiada wymogom, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wskazał jednoznacznie fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł swoje ustalenia, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzja zawiera także prawidłowe uzasadnienie prawne, z przytoczeniem odpowiednich jednostek przepisów (art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) oraz wyjaśnieniem rezultatów przyjętej wykładni oraz dokonanej subsumcji.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził również innych, niż te zarzucane w skardze, uchybień prawa procesowego w szczególności takich, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Przechodząc do kwestii związanych z oceną prawidłowości zastosowania regulacji prawa materialnego, a także tego rodzaju zarzutów skarżącego, stwierdzić należy, że również w tym wypadku nie sposób wskazać uchybień w tym zakresie. Rozstrzygające niniejszą sprawę organy najpierw bowiem prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione dla skarżącego przez R. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, tj. że R. nie mogła dostarczyć skarżącemu towarów, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, jak to wynika z faktur pochodzących od tego podmiotu. W tej więc sytuacji zasadnie odmówiły podatnikowi prawa do pomniejszenia jego podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony.
Wnioski, co do nierzeczywistości transakcji z R., organy słusznie wywiodły ze stwierdzonych nieprawidłowości po stronie kontrahenta skarżącej, których sprzedanych (zgodnie z fakturami) skarżącemu towarów uprzednio nie nabył. Okoliczności tego rodzaju nie budzą wątpliwości, a wskazują na nie fakty związane ze sposobem funkcjonowania R. oraz cechami i właściwościami tego podmiotu.
Jak to stwierdzono bowiem w wydanej wobec R. decyzji, podstawą której był art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podmiot nie funkcjonował pod wskazanym przez siebie adresem, nie zatrudniał pracowników, nie miał majątku, tytułu prawnego do lokalu, a faktury dokumentujące nabycia towarów otrzymywał od spółek wykreślonych z rejestru podatników.
Poza tym przeważający rodzaj działalności R., zgodnie z danymi w KRS, stanowić miała sprzedaż odzieży i obuwia, a więc jej profil diametralnie odbiegał od tej, w ramach której miałby się odbywać handel ze skarżącym sprzętem elektronicznym i AGD.
Również okoliczności nawiązania i kontunuowania przez podatnika współpracy z R., w szczególności niesformalizowany, choćby w minimalnym stopniu jej charakter, niepoparty żadnymi umowami czy gwarancjami, potwierdza, że transakcje z tym podmiotem nie miały typowego przebiegu, właściwego dla podmiotów obrotu gospodarczego.
Wprawdzie samo stwierdzenie funkcjonowania karuzeli podatkowej, z udziałem dostawcy danego podatnika, a także wystąpienia nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, nie może stanowić wystarczającej podstawy do pozbawienia go prawa do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług, to jednak zastosowanie wobec niego sankcji (prawnopodatkowych konsekwencji), w związku z tego rodzaju nieprawidłowościami, uzależnione jest od stwierdzenia, że skarżący świadomie i umyślnie wziął udział w tego rodzaju przedsięwzięciu, bądź też o jego cechach wiedział lub powinien był wiedzieć, dochowując aktów należytej staranności, odnośnie relacji ze swoim kontrahentem – bezpośrednim dostawcą towarów.
Mając na uwadze podstawowe zasady funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, jakie wynikają z uregulowań Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało rozwiązania (między innymi sprawy: Axel Kittel, Mahageben) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent (dostawca) realizował znamiona oszustwa podatkowego.
Dochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta jest o więc o tyle istotne, że w określonych przypadkach, w których stwierdzono by spełnienie jego przesłanek, może stanowić podstawę do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej tego podatnika, których choć obiektywnie rzecz biorąc uczestniczył w nielegalnym procederze, to jednak pomimo dołożenia należytej staranności, jeżeli chodzi o weryfikację swoich partnerów handlowych, nie miał tego świadomości, a co więcej, nie mógł stwierdzić tego rodzaju okoliczności.
W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że skarżący dochował choćby minimalnej staranności, w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta. Jak bowiem sam stwierdził, składając zeznania 3 grudnia 2019 r., pomimo nieznajomości sprzedawcy, z którym kontakt nawiązał dopiero w centrum handlowym w W, nie zawarł z nim pisemnej umowy, choć wcześniej nie znał tego kontrahenta i nie miał z nim kontaktów. Nie zabezpieczył się także w jakikolwiek sposób na wypadek nieprawidłowości w relacjach z nim. Na pytanie odnośnie weryfikacji kontrahenta w KRS skarżący odpowiedział, że raz to uczynił, przy czym zaznaczył, że nie weryfikował danych swojego dostawcy w żadnych innych rejestrach. Nie sprawdził go, co w tym wypadku szczególnie istotne, w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, co w taki wypadku stanowiło absolutne minimum, wymagane w relacjach handlowych z udziałem rozpoznawalnych, choćby w ograniczonym zakresie na rynku podmiotów.
Takich cech rozpoznawalności, zwłaszcza dla skarżącego, spółka R. jednak nie spełniała, wobec czego nawet podjęcie tego rodzaju działań zapobiegawczych przez skarżącego, choć niewystarczające w świetle okoliczności sprawy, nie zostało przez niego zrealizowane.
W tym stanie faktycznym, mając jeszcze na względzie gotówkowy obrót pomiędzy stronami, w żaden sposób nie można przyjąć, iż o nieprawidłowościach podatkowych po stronie swojego dostawcy skarżący nie mógł się dowiedzieć. Uzyskanie takiej wiedzy było bowiem obiektywnie rzecz biorąc możliwe i konieczne z jego punktu widzenia skarżącego, zaś zaniechanie podjęcia niezbędnych w tym celu działań obciąża go w całości.
W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący winien być zwolniony z odpowiedzialności czy też ponoszenia konsekwencji wynikających z regulacji dotyczących podatku od towarów i usług, będących rezultatem nieprawidłowości, mających miejsce między innymi po jego stronie.
Mając na uwadze powyższe Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych przez skarżącego w jego skardze zarzutów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.) oddalił skargę.