Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 299/20

Uzasadnienie

R. H. (dalej także jako: "skarżący") wystąpił ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu O. spółka z o.o. z/s w R. (dalej: "spółka") wraz z tą spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz I i II kwartał 2013 r.

Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2018 r. nr [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, całym jego majątkiem, jako byłego członka zarządu O. spółka z o.o. wraz z tą spółką za:

1. I. zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za:
2. 1. IV kwartał 2012 r. w kwocie 313.585 zł,
3. 2. I kwartał 2013 r. w kwocie 22.901 zł,
4. 3. II kwartał 2013 r. w kwocie 131.540 zł,
5. II. odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych naliczone do dnia wydania decyzji za:
6. 1. kwartał 2012 r. w kwocie 154.408 zł,
7. 2. I kwartał 2013 r. w kwocie 10.598 zł,
8. 3. II kwartał 2013 r. w kwocie 57.373 zł,
9. III. koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki w wyniku czynności egzekucyjnych podjętych w celu wyegzekwowania:
10. 1. zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 24.028,94 zł,
11. 2. zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał2013 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 1.713,90 zł,
12. 3. zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 9.283,60 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS na mocy postanowienia sądu rejestrowego z dnia 28 lipca 2009 r. Skarżący został wybrany członkiem zarządu spółki dnia 30 marca 2012 r. W dniu 2 kwietnia 2012 r. nabył 95 udziałów o łącznej wartości nominalnej 47500 zł. Na funkcję prezesa jednoosobowego zarządu został powołany 2 kwietnia 2012 r. Odwołanie z tej funkcji miało miejsce dnia 6 sierpnia 2013 r. W latach 2012-2013 spółka złożyła m.in. deklaracje za ww. okresy, deklarując następujące kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 562.195 zł na IV kwartał 2012 r., 548.364 zł za I kwartał 2013 r., 567.020 zł za II kwartał 2013 r. Rozliczenie podatku zostało jednak zakwestionowane przez organ podatkowy, który za IV kwartał 2012 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 313.585 zł, za I kwartał zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.901 zł, za II kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 131.540 zł, które stały się zaległościami podatkowymi.

Prowadzone wobec spółki postępowania skutkowały także ustaleniem zobowiązań podatkowych za inne okresy rozliczeniowe, tj. I, II i III kwartał 2012 r. oraz III i IV kwartał 2013 r., które także stanowią zaległości podatkowe. Ponieważ ww. zaległości powstały przez dniem 1 stycznia 2016 r. do odpowiedzialności skarżącego zastosowano przepisy obowiązujące przed tą datą, stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, w tym art. 116 Ordynacji podatkowej.

Organ wyjaśnił, że w stosunku do zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2012 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych, o czym spółka została powiadomiona. Ponadto Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie spółki o to, że wbrew obowiązkowi nie przechowywała w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej lub winnym wskazanym miejscu oraz nie udostępniła ksiąg podatkowych w postaci rejestrów VAT oraz dokumentów źródłowych w postaci oryginałów faktur i faktur korygujących z tytułu nabycia towarów i usług lub ich duplikatów zawierających podatek naliczony wykazany do odliczenia w złożonych deklaracjach, o czym powiadomiony został prokurent spółki. Oznacza to, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za IV kwartał 2012 r. i Ii II kwartał 2013 r. Termin płatności tych zobowiązań upłynął w czasie, kiedy skarżący był członkiem zarządu spółki.

Egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, a prowadzone przeciwko niej postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Postępowanie to łączyło się z powstaniem kosztów, które także obciążają skarżącego.

W ocenie organu wobec spółki zaistniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości. Utraciła ona płynność finansową pod koniec 2012 r. Wobec spółki prowadzone były egzekucje z różnych tytułów, nie tylko publicznoprawnych. Ustalono, że spółka dysponuje składnikiem majątkowym w postaci koparki, która obciążona jest jednak zastawem rejestrowym o najwyższej sumie zabezpieczenia wynoszącej około 3.472.000 zł na rzecz banku. Na koniec stycznia 2014 r. spółka posiadała trzech znanych wierzycieli, których wierzytelności wynoszą 5.140.000 zł. Przy czym, jeżeli chodzi o zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, to zobowiązania te powstają z mocy prawa, a późniejsze ustalenie wysokości zobowiązania nie wpływa na termin ich płatności, które wynikają wprost z przepisów prawa. Pierwsza zaległość podatkowa wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r., a kolejne nieopłacone zobowiązanie dotyczyło II kwartału 2012 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony najpóźniej 9 sierpnia 2012 r. Podatnik nie wykazał okoliczności, które wskazywałyby brak jego winy w wykonaniu tego obowiązku. Nie wskazał też majątku spółki, z którego można byłoby prowadzić egzekucję.

W odwołaniu podatnik zarzucił niezasadne wszczęcie postępowania w sprawie jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Nie ustalono, czy decyzje wymiarowe zostały doręczone spółce w prawidłowy sposób, a mogą być one obarczone wadą nieważności. Nie zbadano też sytuacji finansowej spółki i nie wykazano, aby egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, ponieważ postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce nigdy nie zostało prawidłowo wszczęte - nie doręczono jej tytułów wykonawczych. Nie powinno się również toczyć, ponieważ nie miała ona zaległości podatkowych. Z kolei sam skarżący nie mógł brać udziału w postępowaniu przeciwko spółce jako strona.

Do odwołania dołączono dokumenty mające wskazywać na wadliwość decyzji wymiarowych. Faktura potwierdzająca nabycie koparki drogowej opiewa na 2.480.000 zł, a podatek z niej wynikający (570.400 zł) przewyższa wartość ustalonych zobowiązań. Odwołujący zaznaczył, że zakup ten był organom znany. Oznacza to, że w momencie "przekazywania" spółki posiadała ona majątek warty około 2,5 mln zł, przez co nie było podstaw do ogłoszenia upadłości. Rzekome zobowiązania powstały w okresie, kiedy nie pełnił już funkcji członka zarządu. Gdyby wówczas zgłosił taki wniosek, to nie zostałby on rozpoznany, ponieważ wobec spółki nie zachodziły przesłanki warunkujące ogłoszenie upadłości.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W ocenie organu odwoławczego wobec podatnika zaistniały przesłanki określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które pozwoliły orzec o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zarazem decyzję wydano z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że doręczenie spółce decyzji wymiarowych było prawnie skuteczne. Spółka nie ma obsadzonego zarządu, ale w dalszym ciągu ma prokurenta, który może ją skutecznie reprezentować. Przedmiotowe zobowiązania powstały z mocy prawa, a tylko ich wysokość została ustalona w drodze decyzji. Ponadto decyzje wymiarowe wydano także odnośnie wcześniejszych okresów rozliczeniowych niż za IV kwartał 2012 r., przez co spółka posiada zaległości podatkowe także z wcześniejszych okresów, zanim skarżący objął funkcję członka zarządu. Zobowiązania te nie zostały uregulowane. Analiza efektywności prowadzonych przeciwko spółce egzekucji wykazała jej bezskuteczność. Podatnik nie wykazał żadnej z przesłanek egzoneracyjnych. Pomimo zaistnienia podstaw nie zgłoszono wniosku upadłościowego, a Spółka zaprzestała spłaty zobowiązań 26 lipca 2012 r., przez co termin 14 dni na zgłoszenie wniosku upadłościowego upływał 9 sierpnia 2012 r. W świetle powyższego skarżący ponosi odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu, spółce prawidłowo i skutecznie doręczono decyzje wymiarowe. Przy badaniu sytuacji majątkowej spółki oceniono posiadany przez nią majątek w postaci koparki i wyjaśniono powody, dla których uznano, że pomimo tego egzekucja okazała się bezskuteczna. Koparka jest bowiem obciążona zastawem rejestrowym. Zarzuty odwołania oceniono jako niezasadne.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. 1) art. 121 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż wszczęto postępowanie na podstawie wadliwej decyzji;
2. 2) art. 122 i 125 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprawidłowo ustalono stan prawny sprawy, nie zbadano sytuacji finansowej Spółki, a działanie w sprawie nie było wnikliwe i organ nie posługiwał się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia;
3. 3) art. 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenia swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie że dana czynność została udowodniona;
4. 4) art. 2a Ordynacji podatkowej nie uwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów,
5. 5) art. 2 i 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającego na zachwianiu poczucia bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyjaniu poszanowaniu jego godności;
6. 6) art. 108 § 2 pkt 2 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte na podstawie wadliwej obarczonej nieważnością decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki, gdyż decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółki nie powinna wejść do obiegu prawnego
7. 7) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie wykazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, ponieważ postępowanie egzekucyjne nigdy nie zostało prawidłowo wszczęte - brak doręczenia tytułów spółce - natomiast bezprawnie prowadzona egzekucja gdyż nie istniały żadne zaległości podatkowe, ponieważ decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług nigdy nie weszła do obiegu prawnego,
8. 8) art. 116 § 1 lit. b) Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że wystąpiła sytuacja niewypłacalności spółki, a Strona, jako Prezes zarządu spółki nie złożył we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i nastąpiło to z jego winy.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, a także orzeczenie o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że wszczęcie przeciwko skarżącemu postępowania było bezpodstawne, ponieważ zaległości spółki nie istniały i nie istnieją, a postępowanie to zostało wszczęte tylko w celu przerzucenia na niego odpowiedzialności podatkowej za rzekome zaległości spółki. Zwrócił uwagę, że do odwołania dołączył dokumenty, które stanowiły dowody na okoliczność, że wobec spółki nie istniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Spółka nabyła koparkę dnia 29 listopada 2012 r. i to był powód wykazania w deklaracji za IV kwartał 2012 r. kwoty do przeniesienia. Dysponowała zatem majątkiem, który wyłączał przyjęcie stanu upadłości. Powinno to skłonić właściwy organ do wznowienia postępowania wymiarowego wobec spółki. Objęte decyzjami zaległości nie powinny zatem powstać. Organ nie udowodnił powstania przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, ponieważ w czasie, gdy pełnił obowiązki prezesa zarządu nie wystąpiły takie przesłanki. Przedstawione w decyzjach wyliczenia i wnioski uznał za interpretowane stronniczo i dziwne.

Skarżący podkreślił, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości składkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Nie może on bowiem ponosić odpowiedzialności za późniejsze pogorszenie sytuacji finansowej spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Organ podniósł, że ww. zarzuty stanowią powielenie zarzutów odwołania, do których odniesiono się w decyzji. Są one bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Na wstępie przypomnieć należy, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W oparciu o tak zakreślone ramy kompetencyjne Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - w rozpatrywanej sprawie ˗ za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zapisem art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z art. 116 § 1 tej ustawy wynika zatem, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl natomiast art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

W konsekwencji takiej regulacji - orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Wykładnia tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, a także na współdziałającym z nim w postępowaniu podatkowym organie podatkowym.

W toku postępowania ustalono, że powstanie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. I i II kwartał 2013 r. miało miejsce w okresie pełnienia przez R. H. funkcji prezesa zarządu spółki, zaś bezskuteczność egzekucji potwierdzona została postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 17 maja 2016 r. mocą którego umorzono prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne, gdyż okazało się ono nieskuteczne.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że koncentrują się one na zakwestionowaniu ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku prowadzonego wobec spółki postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów przypomnieć należy, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki kapitałowej, nie jest możliwe podnoszenie zarzutów dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych, a także uchybień procesowych, jakie zdaniem strony w tych postępowaniach wystąpiły. Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządu spółki jako osoby prawnej, powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania się stosunku zobowiązaniowego - jak ma to miejsce w przypadku odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta - ale dopiero w czasie realizacji tego zobowiązania. Osoba trzecia nie może zatem skutecznie podważać ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podmiotu (podatnika, płatnika, inkasenta), za którego długi podatkowe odpowiada.

W konsekwencji w przypadku, gdy w stosunku do spółki wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe czy ustalająca zobowiązanie podatkowe, w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy wówczas dochodzenia należnych podatków, a nie określania czy ustalania ich wysokości. Z treści przepisów art. 115 i pozostałych przepisów rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej nie da się bowiem wywieść uzasadnionego wniosku, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe organ może dokonać weryfikacji ustaleń dokonanych w ostatecznych decyzjach wymiarowych, z których te zaległości wynikają (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2006 r., III SA/Wa 148/06).

Za całkowicie bezpodstawne uznać zatem należy wskazane w skardze zarzuty nakierowane na zakwestionowanie sposobu prowadzenia przez organ postępowania, a oparte na treści przepisów art. 180 § 1, 181 oraz 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podejmowanie przez organ czynności zmierzających do weryfikacji postępowania i rozstrzygnięcia wydanego w stosunku do spółki byłoby nawet nie tyle bezcelowe, co nawet oznaczałoby rażące naruszenie prawa. Wskazać bowiem należy, że w myśl sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej - zasady trwałości decyzji administracyjnych - decyzje od których nie służy odwołanie, są ostateczne, ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności czy wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w postępowaniach nadzwyczajnych w przypadkach ściśle określonych w Ordynacji podatkowej.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego w świadomości społecznej zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu ogólnego postępowania administracyjnego, w tym podatkowego. Wyznaczone przepisami Ordynacji podatkowej odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają wykładni ścisłej aby wypełnić zawarte w Konstytucji RP wskazanie o stosowaniu w praktyce zasad demokratycznego państwa prawnego oraz działaniu organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (por. wyrok NSA z dnia 26.10.1992 r., sygn. akt III SA 907/92, B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego - komentarz, Warszawa 2002, s.98).

W związku taką konstrukcją systemu podatkowego nie jest dopuszczalne kwestionowanie uprzednio wydanej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego poprzez odmienne orzekanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Wniosek taki jest konsekwencją przyjęcia, iż określenie w decyzji zobowiązania podatkowego w rzeczywistości statuuje wysokość podatku. Prowadzenie postępowania dowodowego zgodnie z wolą strony skarżącej zmierzałoby zatem niechybnie do obejścia zasady trwałości decyzji administracyjnej, poprzez faktyczną modyfikację ostatecznych i prawomocnych rozstrzygnięć.

W konsekwencji, w przedmiotowym postępowaniu strona nie może podnosić zarzutów proceduralnych czy też merytorycznych dotyczących postępowania "wymiarowego". Postępowanie w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest bowiem postępowaniem "nadzwyczajnym" w ramach którego można wyeliminować skutki prawne innych ostatecznych decyzji administracyjnych.

Nie ma także uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że kwestionowanie wysokości zaległości podatkowych spółki i domaganie się wznowienia postepowania w tym przedmiocie w trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej, powinno stanowić podstawę dla organów do wstrzymania się z wydaniem decyzji dotyczącej tej odpowiedzialności.

Także samo wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami wobec O. spółka z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług w tym za okresy o które chodzi w rozpoznawanej sprawie, co wynika z przedłożonych do akt sprawy postanowień, nie ma wpływu na ocenę prawidłowości wydanych w sprawie decyzji. Ewentualne skutki tych postępowań mogłyby mieć wpływ za zakres odpowiedzialności skarżącego, jednak także w ramach postępowania wznowieniowego.

Z powołanego wyżej przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki może nastąpić, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wykazał jednak żadnej z okoliczności uwalniającej go od odpowiedzialności za spółkę, a to na nim, w myśli powołanego przepisu ciążył obowiązek ich wykazania.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania w/w okoliczności (przesłanek pozytywnych) tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04).

Bezpodstawny jest także zarzut dotyczący prawidłowości prowadzenia egzekucji wobec spółki, w szczególności związany z nieprawidłowościami dotyczącymi doręczenia tytułów wykonawczych. Jak wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tytuły wykonawcze na zaległości objęte zaskarżona decyzją zostały doręczone spółce a daty ich doręczenia wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie można też mówić w niniejszej sprawie o naruszeniu przez organy podatkowe dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada czy raczej reguła interpretacyjna in dubio pro tributario wyrażona w tym przepisie odnosi się do sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te muszą jednak mieć charakter obiektywny, a nie subiektywnego przeświadczenia skarżącego. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacją w rozpoznanych sprawach nie miała miejsca.

Podsumowując, stwierdzić należy, że ustalenia faktyczne organów wypełniające normatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o. - należy uznać za w pełni odpowiadające stanowi wynikającemu ze zgromadzonego prawidłowo materiału dowodowego. Również kwalifikacja materialnoprawna tej odpowiedzialności nie budzi wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.