Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 337/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi Gminy Miejskiej M. (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia [...] marca 2020 r. nr [...], dotycząca przepisów prawa podatkowego.

W dniu 7 lutego 2020 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: MOPS) za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach zadań własnych organu władzy publicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miejska M. jest czynnym podatnikiem VAT. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.; dalej: u.s.g.), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 u.s.g.). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 u.s.g.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.s.g., Gmina w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Wśród takich jednostek znajdują się m.in. jednostki powołane do realizacji zadań własnych Gminy jak np. z zakresu pomocy społecznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6, 6a oraz 7 u.s.g. (tj. sprawy z pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, gminnego budownictwa mieszkaniowego).

W ramach powyższych zadań Gmina za pośrednictwem MOPS realizuje m.in. takie zadania jak pobyty osób w Domach Pomocy Społecznej, zadania w zakresie wyżywienia oraz pobytów w Domach Dziennego Pobytu, pobytu w Środowiskowych Domach Samopomocy, pobyt w schronisku, mieszkaniach chronionych, zadania w zakresie świadczeń opiekuńczych oraz specjalistycznych świadczeń opiekuńczych.

Powyższe zadania realizowane są w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769 ze zm.; dalej: u.p.s.). Opłaty ponoszone przez osoby uprawnione do korzystania z ww. pomocy wynikają z decyzji administracyjnych i są uzależnione od sytuacji finansowej uprawnionego.

Z powyższych świadczeń nie mogą korzystać osoby, które nie byłyby uprawnione do otrzymania takich świadczeń w związku ze swoją sytuacją materialną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym, realizowane przez Gminę za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, czynności nie podlegają opodatkowaniu, z uwagi na fakt, iż Gmina w tym przypadku nie działa jako podatnik VAT ?

W ocenie Gminy, czynności opisane w stanie faktycznym w zakresie zadań Gminy z zakresu pomocy społecznej, jako zadania własne organu władzy publicznej, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Przedstawiając swoje stanowisko Gmina uznała, że opodatkowaniu VAT podlegają te czynności wykonywane przez Gminę, które albo nie należą do jej zadań własnych albo, pomimo że do nich należą, to są wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Zwróciła uwagę, że na gruncie przepisów unijnych dla uznania danego organu władzy publicznej za podatnika VAT istotne jest kryterium zakłócenia konkurencji. Zauważono, że działalność w zakresie pomocy społecznej opisana w stanie faktycznym, zarówno na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), jak i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT) - nie spełnia przesłanek dla uznania jej za działalność gospodarczą. Przyznanie świadczenia oraz wysokość ustalonej opłaty następuje w drodze decyzji administracyjnej. Kwestie związane z pomocą społeczną należą natomiast do zakresu władztwa publicznego (zadań własnych) Gminy. W tym przypadku nie można również twierdzić, że dochodzi do naruszeń konkurencji. Zadania realizowane są w oparciu o kryteria dochodowe osób uprawnionych i nie mają na celu osiągnięcia jakichkolwiek przychodów.

W związku z powyższym Gmina stwierdziła, że w zakresie zadań własnych dotyczących pomocy społecznej nie działa w charakterze podatnika VAT. Nie realizuje bowiem w tym przypadku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i tym samym, pobierane z tego tytułu opłaty nie stanowią wynagrodzenia należnego w zamian za świadczenie usług. Opisane w stanie faktycznym czynności stanowią zadanie własne Gminy i są przejawem jej władztwa publicznego. Pobierane zaś z tego tytułu opłaty stanowią należności publicznoprawne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2020 r., nie podzielił stanowiska Gminy i uznał je za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podkreślił, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazał, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Istotne w niniejszej sprawie jest, że czynności świadczone przez Gminę za pośrednictwem MOPS są odpłatne, pomimo tego, że wysokość opłaty jest określona w drodze decyzji. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Wnioskodawcę usługą.

Dyrektor KIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do czynności, za które Gmina pobiera odpłatność oraz które wykonuje za pośrednictwem MOPS mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla których istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Organ wskazał, że Gmina za pośrednictwem MOPS zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby i za te czynności na podstawie wystawionej decyzji pobiera opłaty. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem, działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego (odbiorcy danego świadczenia), tj. czy, zostanie przyznane świadczenie, czy też nie jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności, w zakres których wchodzą m.in. pobyty osób w Domach Pomocy Społecznej, zadania w zakresie wyżywienia oraz pobytów w Domach Dziennego Pobytu, pobytu w Środowiskowych Domach Samopomocy, pobytu w schronisku, mieszkaniach chronionych, usługi w zakresie świadczeń opiekuńczych oraz specjalistycznych świadczeń opiekuńczych. Tym samym, uiszczane opłaty stanowią wynagrodzenie wnoszone na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Usługi takie mogą świadczyć nie tylko jednostki samorządu terytorialnego, ale również inne podmioty, np. fundacje, stowarzyszenia itp.

Dyrektor KIS stwierdził, że Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością na podstawie decyzji administracyjnych ww. usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczenia te - jako odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą interpretację Gmina wniosła o jej uchylenie, zarzucając:

1. 1) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj.
2. - naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez stwierdzenie, że Gmina wykonując zadania własne za pośrednictwem MOPS działa jako podatnik podatku od towarów i usług i w konsekwencji czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem,
3. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
4. - art. 14 h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej O.p.) poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu interpretacji wbrew przepisom prawa i jednolitemu orzecznictwu sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, jak również naruszenie art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności.

W uzasadnieniu skargi Gmina powtórzyła swoją argumentację, że realizując czynności należące do jej zadań własnych polegające na wykonywaniu za pośrednictwem MOPS zadań z zakresu pomocy społecznej nie działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dlatego czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w zakresie opisanych powyżej zadań własnych nie działa w charakterze podatnika VAT. W tym przypadku nie realizuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i tym samym, pobierane z tego tytułu opłaty nie stanowią wynagrodzenia należnego w zamian za świadczenie jakichkolwiek usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy Gmina, realizując swoje zadania własne z zakresu pomocy społecznej za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług - jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też nie jest ona podatnikiem VAT, gdyż swoje czynności opisane w stanie faktycznym wykonuje jako organ władzy publicznej – jak wywodzi Skarżąca.

Wbrew stanowisku organu, Skarżąca realizując czynności z zakresu pomocy społecznej, na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów, nie świadczy usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie prowadzi też w tym zakresie działalności gospodarczej.

Przypomnieć należy, że w ramach powyższych zadań własnych, Gmina za pośrednictwem MOPS, realizuje takie zadania jak: pobyty osób w Domach Pomocy Społecznej, zadania w zakresie wyżywienia oraz pobytów w Domach Dziennego Pobytu, pobyty w Środowiskowych Domach Samopomocy, pobyty w schronisku, mieszkaniach chronionych, zadania w zakresie świadczeń opiekuńczych oraz specjalistycznych świadczeń opiekuńczych.

W opisanym powyżej zakresie Gmina realizuje jedynie swoje ustawowe obowiązki, w związku z tym stwierdzić należy, że w tym aspekcie Gmina działa w charakterze organu władzy publicznej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, jednak jedynie wtedy, gdy czynności te wykonywane są przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Po myśli art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez działalność gospodarczą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wspomniany przepis w zdaniu pierwszym stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Ze zdania drugiego omawianego artykułu wynika, że podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że - co do zasady - podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują w charakterze organów władzy publicznej. Innymi słowy, ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – Gmina jako organ samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej.

Z kolei jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

W piśmiennictwie wskazuje się, że przez wykonywanie zadań publicznych, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania oraz kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Usługi opiekuńcze zostały uregulowane w przepisach art. 50 i art. 51 u.p.s., zgodnie z którymi osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

Stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.s. przyznanie świadczeń z pomocy społecznej, do których, z mocy powyższych przepisów, zaliczają się również usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania oraz umieszczenie osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej, następuje w formie decyzji administracyjnej.

W ocenie Sądu, treść przywołanych regulacji wskazuje, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Tym samym Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług.

NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 2073/15 stwierdził, że "W piśmiennictwie przyjmuje się, że co do zasady za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli.

W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej. Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada.

Podkreśla się również to, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być więc w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej.

Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności (Katarzyna Feldo, "VAT w partnerstwie publiczno- prawnym", Wyd. LEX 2011 r.)".

Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) nie budzi wątpliwości, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s – Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13, czy z 12 maja 2016 r. Gemeenfe Borsele v. Staatssecretaris van Financien, sygn. C-520/14). Podkreśla się, że gminy, co do zasady, nie są uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia, czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma zatem charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, co oznacza że muszą zostać spełnione obie przesłanki, a więc i realizowanie czynności z zakresu władztwa publicznego (por. m.in. wyroki TSUE w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy.

W wyroku z 12 maja 2016 r. sygn. C - 520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Stwierdzić zatem należy, że zadania nałożone na Skarżącą wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa (lub odpowiednio uchwała Rady Gminy) określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Zarówno z treści uchwały Rady Gminy, jak i z treści art. 60 i 61 u.p.s. wynika, że pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Należy też zwrócić uwagę, że z punktu widzenia treści art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze, nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników podatku VAT, decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organu władzy publicznej).

Skoro zatem omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się, komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały Rady Gminy. W ocenie Sądu, w takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody, co do ustalania jego treści albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13).

Reasumując, realizacja zadań z zakresu pomocy społecznej może następować (w określonym zakresie), także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się przez niego nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne.

Odnosząc się do opisanych we wniosku usług z zakresu pomocy społecznej Skarżąca nie działa na warunkach identycznych lub podobnych jak podmioty prywatne. Realizuje swoje zadania własne w ramach władztwa publicznego. Dlatego nie może być uznana w tym przypadku za podatnika podatku VAT.

Nie bez znaczenia jest również to, że pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się gmina, udzielana jest, jak wynika to art. 7 u.p.s. z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny (art. 8 u.p.s.), a nie w celu osiągnięcia dochodu. Pobierane opłaty są uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą i mają, w ocenie Sądu, charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez Skarżącą świadczeń, pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 2073/15).

Wreszcie świadczenie tych usług nie zaburza konkurencji, o czym mowa w ww. art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby powstać w sytuacji, gdyby podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka. Trzeba wziąć pod uwagę, że pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, które nie są w stanie same przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych, w jakich się znalazły. Trudno uznać aby w przypadku świadczenia usług publicznej pomocy tym osobom miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie Skarżącej za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść Dyrektywy.

Zdaniem Sądu powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że Gmina, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług opiekuńczych i specjalnych usług opiekuńczych, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT. Dlatego słuszny jest zarzut Skarżącej, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania go za takiego podatnika, oparte zostało na błędnym zastosowaniu art. 15 ust. 1 i 2 w zw.

z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W tym zatem zakresie jako w pełni uzasadniony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia tych przepisów, którego uwzględnienie musiało prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji (art. 146 P.p.s.a.).

W ocenie Sądu zaszły także podstawy do stwierdzenia naruszeń przepisów prawa procesowego w sposób opisany w skardze.

Wskazać należy że poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p., określających zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów podatkowych. Z tych zasad wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron.

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze Skarżącą, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14 h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p., w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także – co wcześniej już wskazano – przepisy prawa materialnego, przez błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony od skargi wpis w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 480 zł, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).