Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 30 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 385/19

Uzasadnienie

Gmina K. (Dalej: Gmina/Wnioskodawca/Skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Przedstawiając zaistniały san faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że jest jednostką samorządu terytorialnego i czynnym podatnikiem podatku od towarów gmini usług (dalej: podatek VAT). W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne w formie jednostek budżetowych, tj. szkoły, przedszkola oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

W Gminie nie funkcjonuje obecnie żaden zakład budżetowy ani spółka komunalna. Gmina w ramach swojej działalności świadczy m.in. usługi w zakresie odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy. Odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy - tj. ścieki odbierane są od jednostek budżetowych Gminy oraz innych budynków komunalnych wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna. Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie Infrastrukturą i zapewnienie realizacji wskazanych usług jest Urząd Gminy (referat Urzędu Gminy).

Gmina systematycznie rozbudowuje Infrastrukturę na swoim terenie, jak również ponosi regularne wydatki bieżące związane z jej utrzymaniem.

Gmina posiada specyficzną i bardzo precyzyjną aparaturę, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych ścieków przepływających przez konkretny odcinek Infrastruktury. Tym samym Gmina jest / będzie w stanie określić, ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego budynku na terenie Gminy. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo miesięcznym lub rocznym). Tym samym Gmina jest/będzie w stanie określić, ile metrów sześciennych ścieków zostało odebranych w danym miesiącu oraz w danym roku w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę.

Gmina obejmuje zakresem wniosku wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją znajdującej się na jej terenie infrastruktury kanalizacyjnej, jak również wydatki bieżące związane z jej utrzymaniem, w zakresie których nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej.

Podkreśliła dalej Gmina, że w/w infrastruktura jest/będzie wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości służy/będzie służyć do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) poprzez odprowadzanie ścieków od mieszkańców i innych podmiotów obciążanych z tytułu przedmiotowych usług kwotą powiększoną o podatek VAT należny. Jednak, w marginalnej części infrastruktura ta jest/będzie również wykorzystywana na potrzeby odprowadzania ścieków z jednostek organizacyjnych oraz pozostałych budynków komunalnych wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy. Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Wskazała dalej, że za pomocą precyzyjnych wskazań będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie Infrastruktura jest / będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy. Określenie to odbędzie się w następujący sposób: udział odebranych ścieków w m3 do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości odebranych ścieków w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury "bez VAT" oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym (prewspółczynnik metrażowy)

Tytułem doprecyzowania, Gmina wskazała, że zasadniczo odbiorcy wewnętrzni, na rzecz których są/będą odprowadzane ścieki (tj. jednostki budżetowe, Urząd Gminy oraz budynki komunalne) korzystają/mogą korzystać z przedmiotowych usług przede wszystkim w celu realizacji zadań publicznoprawnych, ale także - choć w stosunkowo znikomym zakresie - zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, tj. zadań opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT.

Wnioskodawca podkreślił ponadto, że dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego obejmują m.in. następujące pozycje:

1. - część oświatową subwencji ogólnej,
2. - wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych,
3. - część wyrównawczą subwencji ogólnej, wpływy z podatku od nieruchomości, wpływy z podatku rolnego,
4. - dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie.

Z powyższego zdaniem Gminy wynika, że większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury sanitarnej. Jednocześnie zauważyła, że dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.

Ponadto Gmina wskazała, że proporcja obliczona według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: rozporządzenie Ministra Finansów) dla Urzędu Gminy wyniosła dla roku 2018 r. (dane za rok 2017) 10%, tymczasem faktyczne wykorzystanie infrastruktury na podstawie rzeczywiście odprowadzonych ścieków zgodnie z prewspółczynnikiem metrażowym będzie wynosić ok. 90-98 %.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną Gmina może wykorzystać ilość metrów sześciennych odebranych ścieków związanych z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych odebranych ścieków w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością?

Zdaniem wnioskodawcy, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną Gmina może wykorzystać ilość metrów sześciennych odebranych ścieków związanych z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych odebranych ścieków w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej, w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących, których Gmina nie jest i nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Zaproponowana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie Infrastruktury (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura kanalizacyjna, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu ad. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finasów jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki ściekowej i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej infrastruktury. Wynika to z faktu, że rozporządzenie Ministra Finansów przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika dochodowego, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą w/w infrastruktury działalnością gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki organizacyjnej, z których większość, a przynajmniej pewna część nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej.

W powyższym zakresie Gmina powołała się na stanowisko wyrażone w wydanym w analogicznym stanie faktycznym wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, które zostało podzielone w kolejnych orzeczeniach NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 795/18, sygn. akt I FSK 1448/18 oraz sygn. akt I FSK 1532/18.

Końcowo wnioskodawca podkreślił, że zdaje sobie sprawę, iż wydatki będące przedmiotem wniosku służą/mogą pośrednio służyć również wykonywanej przez odbiorców wewnętrznych działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania, ale mają one charakter marginalny. Niemniej jednak podkreślił, że uwzględnienie tego faktu w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego prowadziłoby do zwiększenia poziomu odliczenia, a tym samym nie stanowi obowiązku Wnioskodawcy.

W interpretacji z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Po przedstawieniu ogólnych zasad rozliczania podatku VAT należnego i naliczonego organ interpretacyjny wskazał, że unormowania zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uzupełniane są przez regulacje z art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT w zakresie, w jakim wydatki na nabywane towary i usługi nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane do działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza. Podatnik musi w takich przypadkach ustalić procentowo sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej działalności. Wskazał organ interpretacyjny, ze w opisanych we wniosku okolicznościach Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Ma jednak obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów.

W przypadku, gdy infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Wybór sposobu określenia proporcji pozostawiono wprawdzie podatnikowi, ale musi on uwzględnić wymaganie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (był bardziej reprezentatywny).

Oceniając zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji jako nieprawidłowy, w pierwszej kolejności zaznaczył organ, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta zaś przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności (np. dopłat, dofinansowań), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość odebranych ścieków od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT przez Urząd Gminy, który w analizowanej sprawie zajmuje się m.in. gospodarką kanalizacyjną oraz metoda ta nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazał dalej organ, że w rozpatrywanej sprawie jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą kanalizacyjną jest Urząd Gminy będący formą organizacyjną, w ramach której podejmowane są skonkretyzowane działania związane z infrastrukturą kanalizacyjną w tym m.in. zadania własne Gminy w zakresie zaspokajania podstawowych potrzeb komunalnych społeczeństwa zamieszkującego teren Gminy takich jak: zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz oczyszczanie ścieków, ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz eksploatacja urządzeń niezbędnych dla tej działalności, zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody oraz wykonywanie innych podobnych działań.

Organ interpretacyjny podkreślił, że wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. gospodarką kanalizacyjną, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Przepisy prawa nie przewidują, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W konsekwencji Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku, tj. infrastruktury kanalizacyjnej, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony według rozporządzenia jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie, a nie dla poszczególnych składników majątku. W Urzędzie Gminy jest bowiem wiele innych składników majątku oprócz infrastruktury kanalizacyjnej, które służą do prowadzenia innego rodzaju działalności, np. działalności w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości i ruchomości, czy sprzedaży nieruchomości.

Organ interpretacyjny wskazał też, że zaproponowana przez Gminę proporcja nie uwzględnia faktu, że odprowadzone ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarczą, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Zatem w opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków w części odpowiadającej ilości odprowadzonych ścieków od podmiotów będących w strukturze organizacyjnej Gminy (Urzędu Gminy jednostek organizacyjnych, budynków komunalnych) służą również czynnościom opodatkowanym, ponieważ zarówno Gmina jak i jej jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane.

Nie można więc stwierdzić, że wykorzystując wydatki inwestycyjne i bieżące związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle powyższych uwag, nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem wnioskodawcy, gdyż jego argumentacja nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów.

W skardze Gmina, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie:

1. I. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
2. 1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) poprzez sporządzenie jej uzasadnienia wadliwie, na skutek braku uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez nią metody określenia proporcji za reprezentatywną i najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, a ograniczył się do stwierdzenia, że powinna stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT i rozporządzeniu Ministra Finansów i nie wskazał w wystarczający sposób, z jakich powodów metoda przedstawiona przez nią jest nieadekwatna, jak też z powodu braku wskazania przyczyn, dla których metoda określona w ww. rozporządzeniu jest bardziej adekwatna, czym w konsekwencji naruszył określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania,
3. 2. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia interpretacji na skutek braku ustosunkowania się do zaprezentowanej przez nią wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych,
4. II. przepisów prawa materialnego, a to:
5. 1. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz 4 motywu tej dyrektywy poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia Ministra Finansów polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje niemal wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,
6. 2. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia Ministra Finansów polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie jej prawa do odliczenia podatku VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów, znajdujących się w analogicznym położeniu, ograniczenie takie nie jest stosowane,
7. 3. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem reprezentatywnym i najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, pomimo że w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez nią pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przypadających na działalność jej gospodarczą i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji,
8. 4. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia pomimo, że wskazana przez nią metoda określenia proporcji dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w w/w rozporządzeniu.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w jej przekonaniu uzasadnienie interpretacji jest wadliwe o tyle, że nie odniesiono się w nim należycie do stanowiska zaprezentowanego we wniosku. Nie wyjaśniono, dlaczego uznano jej argumentację za niewystarczającą oraz dlaczego metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów będzie najbardziej adekwatną w opisanych okolicznościach. Stanowisko organu powinno zaś nawiązywać do specyfiki wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, a więc odbioru i oczyszczania ścieków. Tymczasem organ przyjął, że zakres wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej będzie możliwy do określenia wyłącznie przy zastosowaniu, określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów, kryterium dochodowego, podczas gdy sposób ten nie określa w pełni mierzalnego (za pomocą metrów sześciennych) faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT(zewnętrznej) jak i działalności jej niestanowiącej (wewnętrznej).

W przekonaniu Gminy, zaprezentowana przez nią metodologię obliczania prewspółczynnika ocenić należało jako obiektywną i pozwalającą należycie określić stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie jest ona bowiem w stanie w całości przyporządkować ponoszonych wydatków bezpośrednio do działalności opodatkowanej, ale jest i będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych odbieranych ścieków tak od podmiotów zewnętrznych jak i wewnętrznych. Taki sposób alokacji odzwierciedla rzeczywisty sposób wykorzystywania infrastruktury, ponieważ jest ona wykorzystywana wyłącznie do odbioru ścieków, jak i rodzaj prowadzonej działalności. Stosowanie metody określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów stanowiłoby znaczne zaniżenie podatku VAT możliwego do odliczenia, pomimo, że ponoszone wydatki służą niemal w całości do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można było również pominąć faktu, że część dochodu Gminy nie ma jakiegokolwiek związku z prowadzoną działalnością w zakresie odbioru ścieków.

Zdaniem skarżącej, w związku z wykorzystaniem przez nią infrastruktury zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki mieszane, obliczonej według przedstawionego we wniosku wzoru, ponieważ może zostać on uznany za "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zastosowanie metody obliczenia wskaźnika zaproponowanego w rozporządzeniu Ministra Finansów doprowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT, ponieważ nie byłaby w stanie w pełni skorzystać z prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT. Ustalona w taki sposób preproporcja nie odzwierciedla bowiem obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, a prowadzi do zaniżenia wartości VAT do odliczenia, pomijając rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej.

Dlatego zasadne będzie, aby dla każdego rodzaju prowadzonej przez Gminę specyficznej działalności określać odrębny, odpowiedni sposób określania proporcji, przy pomocy której dokonywałaby odliczenia VAT naliczonego. Stosowanie tylko jednej proporcji w jej sytuacji byłoby nieprawidłowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Podatek VAT powinien być bowiem neutralny dla przedsiębiorcy, a jego ekonomiczny ciężar powinien ponosić konsument.

W ocenie skarżącej, zaprezentowana przez Dyrektora KIS wykładnia przepisów art. 86 ustawy o VAT jest niezgodna z obowiązującymi przepisami i przyczynia się do nierównego traktowania podmiotów (przedsiębiorców - podatników) wobec prawa. Zauważył bowiem, że gdyby tożsamą działalność wykonywała przez spółkę komunalną, metoda obliczenia proporcji określona w rozporządzeniu Ministra Finansów nie została by jej narzucona, lecz mogłaby samodzielnie określić sposób obliczenia tej proporcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i wyrażając ocenę, że zaprezentowania w interpretacji wykładnia jest prawidłowa, a stawiane w skardze zarzuty nietrafne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli w granicach zakreślonych przez Skarżącą stwierdzić przychodzi, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego okazały się zasadniczo trafne.

Przedmiotem postępowania przed Dyrektorem KIS było wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Gmina, czyniąc zadość art. 14b § 3 O.p., opisała we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, przedstawiła również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zadaniem organu interpretacyjnego było wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.).

W myśl art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z obowiązku tego, jak zasadnie podniesiono w skardze w ramach zarzutów przepisów proceduralnych, organ interpretacyjny się nie wywiązał. W zaskarżonej interpretacji, która kwestionuje prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, brakuje wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego. Interpretacja zawiera przywołanie wielu przepisów prawa podatkowego in extenso, ale brakuje w niej treści, którą można by ocenić jako wykładnię przepisów prawa podatkowego spełniającą wymagania ww. przepisu, czyli taką która byłaby pomocna dla wnioskodawcy. Nie wyjaśniono dostatecznie, z jakich powodów przedstawiona przez Gminę metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów jest bardziej adekwatna (reprezentatywna).

Podkreślenia wymaga, że organ opierając się właśnie na specyfice działalności Gminy, w tym wypadku wykonywanej poprzez urząd gminy, nie wyjaśnił w istocie, na czym ta specyfika polega, czy raczej, w czym tej specyfiki upatruje. Ogólnikowe stwierdzenie o szczególnych zasadach finansowania nie jest wystarczające w tej mierze, tym bardziej, że treść wniosku nawiązuje do tego aspektu sprawy i wskazuje na dochody wykonane Urzędu Gminy oraz zasadniczo brak ich związku z eksploatowaniem sieci kanalizacyjnej. Zaznaczyła też, że dochody osiągane z tego tytułu stanowią niewielki procent wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności, a tym samym ich udział w preporcji dochodowej jest niewielki.

W skarżonym akcie nie w pełni ustosunkowano się też do wykładni przepisów ustawowych i wykonawczych zaprezentowanej przez Gminę z powołaniem się przez nią na wybrane orzecznictwo sądów. Nie ulega zaś wątpliwości, że organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi odnieść się do jego prawnej oceny zaprezentowanej przez wnioskodawcę, bez czynienia samodzielnie dodatkowych założeń czy przyjmowania warunków nieujętych wprost we wniosku. W toku tego postępowania organ ma udzielić podatnikowi przydatnej informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego, informację o obowiązującym prawie. W sprawach takich szczególnego znaczenia nabiera określona w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. zasada zaufania, w związku z realizacją której, podatnik ma prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzuty natury materialnoprawnej, to także one okazały się trafne. Pomimo wadliwości formalnej interpretacji odniesienie się przez Sąd do nich stało się konieczne z tego powodu, że okoliczności stanowiące podstawę wydania interpretacji zasadniczo nie mogą ulec zmianie, a stanowisko organu, podważające możliwość wybrania przez gminę, w opisanych w przedstawionych we wniosku okolicznościach, sposobu określenia proporcji innego niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów, okazało się wadliwe. Gminie prawo takie przysługuje, co jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 2h ustawy VAT, a to w jaki konkretnie sposób z prawa tego skorzysta w prowadzonej działalności i czy będzie w stanie to wykazać przed organem podatkowym w razie ewentualnego postępowania podatkowego lub innego zmierzającego do weryfikacji prawidłowości rozliczania podatku VAT, nie jest zagadnieniem, które powinno być rozstrzygane w postępowaniu interpretacyjnym, chociażby pośrednio.

W nim bowiem rola organu sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska podatnika i ewentualnie zaprezentowania własnego stanowiska prawnego odnoszącego się do przedstawionych przez podatnika okoliczności i ocen.

Zasadniczym zagadnieniem prawnym, o które pytała Gmina, był sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który muszą stosować podatnicy podatku VAT niebędący w stanie przyporządkować nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy są one wykorzystywane również do działalności innej niż gospodarcza. Pozostałe założenia co do statusu podatnika VAT, rodzaju prowadzonej działalności i formy organizacyjnej jej prowadzenia przez samą Gminę, nie były zagadnieniami spornymi, dlatego też Sąd nie stwierdził potrzeby odnoszenia się do nich (nie dotyczyło ich również samo pytanie).

Przedstawiając okoliczności istotne z punktu widzenia sformułowanego wniosku Gmina podała, że jest czynnym podatnikiem VAT i m.in. prowadzi działalność polegającą na odprowadzaniu ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz podmiotów wewnętrznych. Usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej i stanowią decydujący przedmiot działalności w zakresie usług kanalizacyjnych. Gmina wskazała, że usługi świadczone na rzecz podmiotów wewnętrznych, wprawdzie w niewielkiej części związane są z działalnością gospodarczą, ale stwierdziła, że mają charakter marginalny i uwzględnienie tego w proporcji prowadziłoby tylko do zwiększenia zakresu odliczenia, więc nie jest to obowiązkowe. Gmina czyni nakłady na infrastrukturę, jest nabywcą związanych z inwestycjami towarów i usług, ale przyporządkowanie wszystkich wydatków związanych z infrastrukturą do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

Gmina posiada jednak możliwości dokładnego wskazania liczby metrów sześciennych ścieków odebranych przez konkretny odcinek infrastruktury i na tej podstawie jest w stanie określić, ile ścieków odebrano z każdego budynku, czy każdej jednostki, a tym samym jest w stanie wyliczyć, ile ścieków w danym czasie zostało użytych (odebranych) w celu wykonywania działalności gospodarczej (od podmiotów zewnętrznych), a ile w celu innym niż działalność gospodarcza (od podmiotów wewnętrznych). Dlatego zastanawiała się, czy określając prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, może oprzeć się na obliczonym przez siebie tzw. "prewspółczynniku metrażowym", skalkulowanym w oparciu o ilość odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych do ilości wszystkich odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych, jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, aniżeli wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu Gmina, w nakreślonych okolicznościach zdarzenia przyszłego zasadnie uznała, że może w taki sposób postąpić. Organ interpretacyjny stanowisko to uznał za nieprawidłowe, wskazując - choć w ocenie Sądu nieprzekonująco i bez należytego uzasadnienia prawnego, co słusznie zarzuca Skarżaca, - że powinna stosować metodę obliczania proporcji określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów właściwą dla formy prowadzenie tej działalności. Trudno jednak na podstawie treści interpretacji wywieść, dlaczego autorska metoda zaproponowana przez Gminę jest nieprawidłowa i dlaczego powinna ona określić współczynnik na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finasów.

Podkreślenia wymaga, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że podatnik, także taki jak gmina, może zastosować inny niż określony w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT sposób określenia proporcji, jeżeli sposób określony w tym rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Określając ten inny sposób określenia proporcji podatnik musi mieć jednak na uwadze wymagania określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zgodnie z nim, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przykładowe kryteria wyboru sposobu określenia proporcji zostały z kolei określone w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w przywołanym przepisie zawarto tylko przykładowe wyliczenie kryteriów (por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 794/18), a zatem możliwe jest wzięcie pod uwagę także innych, określonych samodzielnie przez podatnika danych, a nie tylko zawartych w ustawie o VAT, byle najbardziej odpowiadały specyfice prowadzonej działalności. Podobnie wypowiedział się tut. Sąd w odniesieniu do targowiska wykorzystywanego przez gminę w działalności gospodarczej i innej w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 881/16 (prawomocny – wyrok NSA z 14 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 397/17 oddalający skargę kasacyjną).

W ocenie Sądu zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik metrażowy zawiera logiczne uzasadnienie dające się w praktyce zweryfikować, a biorąc pod uwagę, że chodzi o rodzaj działalności Gminy powiązanej głównie z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest konstrukcyjnie podobny do kryterium ustawowego określonego w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Gmina, jak oświadczyła, jest w stanie precyzyjnie obliczyć ilość odbieranych ścieków, tak od podmiotów zewnętrznych jak i wewnętrznych. Nie ma zatem, z prawnego punktu widzenia, przeszkód, aby takie wartości stosować przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, ponieważ wydatki odnoszą się do infrastruktury, której wykorzystanie w działalności gospodarczej i innej jest mierzalne (wyliczalne).

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Ustawa nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (por. wyroki NSA: z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18; z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18; z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18; z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 795/18 oraz sygn. akt I FSK 1448/18).

Przytoczone wyżej regulacje określają, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Wskazują na kryterium specyfiki wykonywanej działalności oraz specyfiki dokonywanych nabyć, przy czym muszą one być uwzględniane łącznie. Dopiero uwzględnienie specyfiki działalności oraz charakteru i rodzaju nabyć umożliwia procentowe przyporządkowanie towaru/usługi do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Zasadniczym bowiem celem tej regulacji jest zapewnienie, aby w jak najwyższym stopniu zrealizowane zostały podstawowe zasady wspólnego systemu podatku VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej dla przedsiębiorcy podatnika. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 15 września 2016 r. C-516/14, z 24 stycznia 2019 r. C-165/17; z 21 marca 2018 r. C-533/16).

Podatnik powinien mieć więc możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w takim stopniu, w jakim wykorzystuje je następnie w działalności opodatkowanej tym podatkiem tak, aby nie ponosił ekonomicznego ciężaru, który powinni ponosić przecież - w przypadku podatku obrotowego, jakim jest podatek VAT - finalni konsumenci. Dlatego w przepisie art. 86 ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT jest mowa o obiektywnym (a więc faktycznym, rzeczywistym) odzwierciedleniu wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Punktem wyjścia przy określaniu proporcji powinien być, jak zasadnie założyła Gmina, konkretny wydatek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą lub inną działalnością podatnika. Wyrazem zaś normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika (tutaj gminę) jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, a więc także gmin, prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Dlatego stanowisko Dyrektora KIS twierdzącego, że przepisy nie określają możliwości rozliczania poszczególnych działalności Gminy oddzielnie, a więc o niemożności stosowania przez jednego podatnika wielu prewspółczynników, jest sprzeczna z przepisami prawa podatkowego, w tym pomija treść samego rozporządzenia Ministra Finansów, na które organ ten ostatecznie wskazał jako właściwe do określenia proporcji. Nie ulega wątpliwości, że Gmina jest jednym podatnikiem VAT, a rozporządzenie wskazuje na sektorowe określenie proporcji (tzw. prewspółczynnika).

Z powołanych przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 dyrektywy 2006/112/WE. Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, w sposób przekonujący i logiczny Gmina wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. Wzór określony w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, na który bezpodstawnie powołuje się organ interpretacyjny, zakłada porównanie rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez urząd obsługujący gminę, oraz dochody wykonane urzędu, rozumiane w sposób określony w § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów.

Niemniej jednak, jeżeli chodzi tak jak w niniejszej sprawie o działalność kanalizacyjną, to wymaga podkreślenia, że jest ona w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają, jak wynika z treści wniosku znaczenie marginalne. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia specyfiki działalności kanalizacyjnej i sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, w szczególności do działalności gospodarczej. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Upatrywanie wyłącznego kryterium doboru proporcji w sposobie finansowania zadań Gminy, a tym samym jej jednostek organizacyjnych, za pośrednictwem których te zadania są realizowane, nie jest prawidłowe, gdyż to nie świadczy tyle o specyfice działalności, co raczej o specyfice podmiotu.

Specyfika działalności w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług (infrastruktura kanalizacyjna) została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana, co organ bezzasadnie pozostawił poza zakresem swoich rozważań. Powtórzyć w tym miejscu wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1448/18) stwierdził, że: "o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to jednak nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej". Z tym stanowiskiem tut. Sąd w pełni się zgadza.

W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić liczbę metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest ilość metrów sześciennych odebranych ścieków w działalności gospodarczej, powinno być najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do odbierania ścieków.

A zatem dokładny pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności/działalności Gminy, może być dokonany za pomocą zaproponowanego prewspółczynnika. Infrastruktura kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni podmiotom wewnętrznym czy zewnętrznym, tyle, że w pewnych przypadkach usługa będzie/jest świadczona na rzecz podmiotów wewnętrznych, które marginalnie tylko prowadzą działalność gospodarczą.

Także formułowane przez organ interpretacyjny obawy, że proponowana przez Gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, nie mogły być uznane za uzasadnione. Na rozwiązania takie pozwala zresztą, na co już wskazano wyżej, samo rozporządzenie Ministra Finansów, opierające się na działalności sektorowej jednostki samorządu terytorialnego, ale i dyrektywa VAT, która w taki sposób została przez krajowego ustawodawcę transponowana do krajowego porządku prawnego. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (tutaj gminy) można ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności (por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 794/18).

Argumentacja organu co do pominięcia przy metodzie alternatywnej proponowanej przez Gminę tej części działalności gospodarczej realizowanej przez jej jednostki organizacyjne nie zasługuje na uwzględnienie. Godzi się zauważyć, że uwzględnienie tej części działalności gospodarczej, jak w skardze podkreśla Skarżąca o charakterze marginalnym, tym bardziej uwypukla niedoskonałość i nieadekwatność metody kalkulacji przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów. Jest to wręcz argument natury sofistycznej, gdyż większa wartość licznika proporcji oferowanej przez Gminę, wynikająca z ujęcia tam tej części działalności gospodarczej Gminy, prowadzi do zwiększenia wartości prewspółczynnika a tym samym pogłębia się rozdźwięk pomiędzy metodą afirmowaną przez organ interpretacyjny a rzeczywistym wykorzystaniem nabyć w działalności gospodarczej Gminy. Słusznie też podkreśla skarżąca, że nie jest jej obowiązkiem korzystanie z pełnego zakresu przysługującego jej odliczenia, skoro jest to jej uprawnienie.

Metoda zaproponowana przez Skarżącą, być może nie jest idealna, taka może nawet nie jest możliwa, lecz zdecydowanie bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności kanalizacyjnej oraz dokonywanych w związku z tym nabyć. W przedstawionej perspektywie, odnoszenie się przez Gminę do działalności zewnętrznej i wewnętrznej, miast do działalności gospodarczej i innej, ma charakter umowny i stanowi pewne uproszczenie.

Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe w niniejszej sprawie, co słusznie podkreśla skarżąca, byłoby zróżnicowanie prawa do podatku naliczonego Gminy w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana tak jak w niniejszej sprawie w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową, czy nawet poprzez spółkę komunalną. Wynika to stąd, że dla tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika, a w przypadku tej ostatniej formy prowadzenia działalności nie narzuca żadnych rozwiązań. Kłuje także w oczy dysproporcja pomiędzy wartością odliczenia podatku wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez organ a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę, wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo, że infrastruktura kanalizacyjna w przeważającej części wykorzystywana będzie do działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy jeszcze, że przepisy ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu (metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności.

Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10). Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-488/07).

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ interpretacyjny będzie związany zaprezentowanym wyżej stanowiskiem Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu interpretacyjnego obejmuje wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika (480 zł.) należnego zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1687).