Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 392/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. (dalej: Nadleśnictwo D./Podatnik/Skarżący) są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO) z dnia [...] maja 2020r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości:

1. 1. nr [...] - za 2015 r. r. (I SA/Rz 392/20),
2. 2. nr [...] - za 2016 r. (I SA/Rz 393/20),
3. 3. nr [...] - za 2017 r. (I SA/Rz 394/20).

Opisanymi wyżej decyzjami SKO utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy B. z dnia [...] lutego 2020 r. nr:

1. - [...] określającą Nadleśnictwu D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 14.914 zł,
2. - [...] określającą Nadleśnictwu D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 16.802 zł,
3. - [...] określającą Nadleśnictwu D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 17.635 zł.

Jak wynika z akt spraw oraz uzasadnienia zaskarżonych decyzji Wójt Gminy B. (dalej: organ I instancji) wszczął wobec Nadleśnictwa D. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015, 2016 i 2017 r., wobec stwierdzenia, że podatnik posiada nieruchomości, na których zlokalizowane są linie energetyczne, a które nie były deklarowane do opodatkowania.

Organ ustalił, że Nadleśnictwo D. w dniu 21.[...].2014 r. zawarło z PGE Dystrybucja S.A (dalej: PGE lub Spółka) umowę o ustanowieniu służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu (akt notarialny nr rep. [...] z dnia 21.[...].2014 r., porozumienie nr [...] z dnia 12 [...].2015 r., porozumienie nr [...] z dnia 21.[...].2014 r., porozumienie nr [...] z dnia 14.[...].2014 r) dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa D. Grunty pod liniami energetycznymi zajmują powierzchnię 18879 m2 i zostały sklasyfikowane jako grunty leśne lub rolne.

Organ I instancji uznał, że w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji decyzjami z dnia [...] lutego 2020 r. określił Nadleśnictwu D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2015, 2016 i 2017.

Od decyzji wydanych przez organ I instancji odwołania wniosło Nadleśnictwo zarzucając naruszenie:

1. 1) art.120, art.122, art.191 w zw. z art.233 § 2 zd. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.) w zw. z art. 2 i art. 4 u.p.o.l. poprzez nierozpatrzenie w sposób wszechstronny materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania w zakresie ustalenia powierzchni gruntów i nieuwzględnienia powierzchni gruntów wymienionych w porozumieniach nr [...]z dnia [...] maja 2014 r. i nr [...] z dnia [...] maja 2014r, (działek nr [...], nr [...] i nr [...] położonych w miejscowości B. oraz działki nr [...] położonej w miejscowości J. R.), przez co z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady prawdy obiektywnej organ podatkowy ustalił błędną kwotę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r., 2016 r. i 2017 r.;
2. 2) art.191 w z zw. z art.122 O.p. poprzez nierozpatrzenie dowodów przedstawionych przez stronę tj. wykazów odbiorczych drewna, asygnat, wyciągów z Planów Urządzenia Lasu, zeznań świadków, wykazujących, że na gruntach, nad którymi przebiegają linie energetyczne jest prowadzona trwale zrównoważona gospodarka leśna, w tym także w zakresie pozyskania drewna, co oznacza, że organ podatkowy wbrew treści dowodów uznał, że prowadzona jest gospodarka leśna w stopniu ograniczonym, a przeważającym rodzajem działalności jest działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę energetycznego;
3. 3) art.122 w zw. z art.188 i w zw. z art.233 § 2 zd. 2 O.p. polegające na nie podjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechanie zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnych decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz polegające na nieuwzględnieniu zgłoszonych w postępowaniu podatkowym wniosków dowodowych np. w postaci dowodu z opinii biegłego klasyfikatora na okoliczność ustalania przeważających użytków gruntowych;
4. 4) art.124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji, w szczególności poprzez niedokonanie wszechstronnej analizy dopuszczonych i przeprowadzonych w niniejszych postępowaniach dowodów w szczególności nie odniesienie do dowodów z wykazów odbiorczych drewna, asygnat, Planów Urządzenia Lasu dokumentujących prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach znajdujących się pod liniami energetycznymi, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Nadleśnictwo D. dowodów, przez co decyzje wydano z naruszeniem zasady uzasadniania przesłanek, którymi kierował się organ przy rozstrzyganiu spraw.

Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, gdyż w jego ocenie rozstrzygnięcie spraw wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Decyzjami opisanymi na wstępie SKO utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji SKO wskazało treść art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 2 ust. 1, ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4 u.p.o.l. oraz § 67, § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 68 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz.1034).

Organ odwoławczy przytoczył poglądy orzecznictwa sądowego dotyczące opodatkowania gruntów leśnych zajętych przez podmioty będące przedsiębiorcami energetycznymi, korzystających z gruntów na podstawie umów służebności przesyłu, w tym m.in. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r. sygn.. akt II FSK 3714, w którym Sąd wyraził pogląd, że przez pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Uznanie, że grunt jest zajęty na działalność gospodarczą nie wymaga aby na tym gruncie nie mogła być prowadzona w ogóle inna działalność.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, organ stwierdził, że operator, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi, i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Oznacza to, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

SKO stwierdziło też, że organ I instancji przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy, zebrał materiał dowodowy i dokonał jego analizy i wywiódł z niego logiczne wnioski, które zawarł w zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego strona wywiodła inne wnioski, nie świadczy o naruszeniu przez organy przepisów proceduralnych.

Organ II instancji podniósł, że dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane (porozumienia i umowa ustanowienia służebności przesyłu), również zeznania świadków nie były podważane. Organ odwoławczy podkreślił, że Nadleśnictwo było powiadamiane o przeprowadzonych środkach dowodowych, jak i możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego; udostępniano mu też żądane dowody i dokumenty.

W ocenie organu odwoławczego, zbędne w sprawach było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność faktycznego, czy też hipotetycznego prowadzenia na gruntach działalności leśnej, gdyż z niekwestionowanych okoliczności spraw wynika, że grunty zostały udostępnione operatorowi energii elektrycznej celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej a także ich eksploatowania i utrzymania, a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały grunty leśne Nadleśnictwa D. za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego dla uznania prawidłowości decyzji nie ma znaczenia zaakcentowany w odwołaniu fakt braku opodatkowania powierzchni działek nr [...], nr [...] i nr [...] położonych w miejscowości B. oraz działki nr [...] położonej w miejscowości J. R., bowiem jest to działanie (a właściwie zaniechanie) na "korzyść podatnika".

Nadleśnictwo D. skierowało do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na decyzje SKO z dnia [...] maja 2020 r., wnosząc o ich uchylenie, a także o uchylenie decyzji ich poprzedzających oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. - art. 233 § 3 O.p., w zw. z art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. art. 2 i art. 4 u.p.o.l. poprzez nieuchylenie decyzji Wójta Gminy B. w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego nie został rozpatrzony w sposób wszechstronny materiał dowodowy co doprowadziło do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania w zakresie ustalenia powierzchni gruntów i uwzględnienie w podstawie opodatkowania gruntu stanowiącego część działki o nr ewidencyjnym [...] położonej w L., Gmina B. o pow. 2384 m2, która od dnia 1 stycznia 2015 r. nie znajduje się już w zarządzie Nadleśnictwa D. tylko w zarządzie Nadleśnictwa B., przez co z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady prawdy obiektywnej organ podatkowy ustalił błędną kwotę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. na niekorzyść podatnika - Nadleśnictwa D.;
2. - art. 233 § 3 O.p. w zw. z 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji Wójta Gminy B. w sytuacji, gdy w stosunku do gruntu stanowiącego część działki o nr ewidencyjnym [...] położonej w L., Gmina B. o pow. 2384 m2, która od dnia 1 stycznia 2015 r. znajduje się już w zarządzie Nadleśnictwa B. i od którego to gruntu podatek zapłaciło Nadleśnictwo B., zobowiązanie podatkowe wygasło i brak jest podstawy prawnej do orzekania w tym zakresie;
3. - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poczynienia ustaleń w zakresie innych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i tym samym braku weryfikacji złożonej przez Nadleśnictwo D. deklaracji w podatku od nieruchomości za 2015 r., 2016 r. i 2017 r.

Nadleśnictwo D. zarzuciło, że SKO rozpoznając odwołania od decyzji Wójta Gminy B. określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., 2016 r. i 2017 r. nie dokonało wszechstronnej i należytej oceny materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji Wójta Gminy B., które obarczone są wieloma błędami w zakresie ustalenia podatkowego stanu faktycznego. Skarżący podniósł, że nierzetelne ustalenie podatkowego stanu faktycznego spowodowało, że w stosunku do Nadleśnictwa D. ustalono nieprawidłową wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za wskazane lata, dlatego decyzje organów obu instancji powinny zostać uchylone.

Nadleśnictwo zawnioskowało o przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych:

1. a) Zarządzenia nr [...] Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia [...] grudnia 2014 r. w sprawie określenia zasięgu terytorialnego nadleśnictw nadzorowanych przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych w K. znak.: [...];
2. b) Zarządzenia nr [...] Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w K. z dnia [...] marca 2015 r. znak: [...] w sprawie przekazania - przejęcia przez N. B., B., D., K. i R. lasów gruntów i innych nieruchomości oraz innych składników majątku, w celu dostosowania zarządu wyżej wymienionych jednostek organizacyjnych do zasięgu terytorialnego nadleśnictw, określonego zarządzeniem nr [...] Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia [...] grudnia 2014 r.;
3. c) Zarządzenia nr [...] Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w K. z dnia [...] maja 2015 r. znak: [...];
4. d) Protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia [...] maja 2015 r. w sprawie przekazania - przejęcia przez Nadleśnictwo B. lasów gruntów i innych nieruchomości oraz innych składników majątku, w celu dostosowania zarządu wyżej wymienionej jednostki organizacyjnej do zasięgu terytorialnego nadleśnictwa, określonego zarządzeniem nr [...] Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia [...] grudnia 2015 r. znak: [...]
5. e) Oświadczenia Nadleśniczego Nadleśnictwa B. z dnia [...] czerwca 2020 r. o ujęciu przez Nadleśnictwo B. w podstawie opodatkowania podatku od nieruchomości części działki o nr [.] położonej w L., Gmina B. i zapłaceniu przez Nadleśnictwo B. podatku od nieruchomości od ww. części działki;
6. - na okoliczności podniesione w uzasadnieniu skarg, w szczególności braku prawidłowego ustalenia podatkowego stanu faktycznego i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. Sąd postanowił dopuścić jako dowody w sprawie wyżej wymienione dokumenty.

W odpowiedziach na skargi SKO wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego.

Badając w ramach tak zakreślonej kognicji złożone skargi, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone decyzje naruszają prawo i powinny być usunięte z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych i leśnych, nad którymi przebiegają linie energetyczne.

Co do zasady Sąd podziela wyrażony przez SKO pogląd, oparty na utrwalonym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że grunty takie powinny być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i opodatkowane podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, że na gruntach tych prowadzona jest również inna działalność (rolna lub leśna). Stanowiska tego Skarżący zresztą nie kwestionował. Dla prawidłowego opodatkowania gruntów znajdujących się w zarządzie Skarżącego istotne znaczenie ma prawidłowe ustalenie powierzchni przedmiotu opodatkowania.

W myśl art. 3 ust. 2 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów Skarbu Państwa i będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej: Lasy Państwowe) jest jednostka organizacyjna Lasów Państwowych faktycznie władająca nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Strukturę organizacyjną Lasów Państwowych określa art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz.

1. 6) i w świetle tego przepisu w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne: 1) Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

1. 2) regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;
2. 3) nadleśnictwa;
3. 4) inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Jednostki organizacyjne Lasów Państwowych jakim są nadleśnictwa tworzy, łączy, dzieli, likwiduje oraz określa ich zasięg terytorialny Dyrektor Generalny Lasów Państwowych, na wniosek dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych (art. 32 ust. 3 pkt. 2 ustawy o lasach).

Nadleśnictwo D., jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, jest podatnikiem podatku od nieruchomości wyłącznie w odniesieniu do tych gruntów Skarbu Państwa, które faktycznie pozostają we władaniu tej jednostki tj. znajdują się w zasięgu terytorialnym tego Nadleśnictwa ustalonym przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych i zgodnie z art. 2 u.p.o.l. podlegają podatkowi od nieruchomości.

Sąd zauważa, że z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy Zarządzenia nr [...] Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia [...] grudnia 2014 r. w sprawie określenia zasięgu terytorialnego nadleśnictw nadzorowanych przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych w K. znak.: [.], zmianie uległ zasięg terytorialny m.in. Nadleśnictwa D. i Nadleśnictwa B., co ma istotne znaczenie w niniejszych sprawach, ponieważ część gruntów, na których jeszcze w 2014 r. Nadleśnictwo D. ustanowiło na rzecz PGE służebność przesyłu, od dnia [...] stycznia 2015 r. została już objęta zarządem Nadleśnictwa B. Tym samym dane określone w akcie notarialnym Rep. A nr [...] - umowie ustanowienia służebności przesyłu z dnia [...] stycznia 2014 r. nie mogły stanowić jedynej podstawy dokonania ustaleń faktycznych w zakresie określenia podstawy opodatkowania po dniu 1 stycznia 2015 r.

W ocenie Sądu rację ma Skarżący twierdząc, że Wójt Gminy B. kwestionując prawidłowość złożonej przez Nadleśnictwo D. deklaracji w podatku od nieruchomości za 2015 r. 2016 i 2017 r. uprawniony był do ustalenia podstawy opodatkowania wyłącznie w stosunku do przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie tej jednostki, a nie innego nadleśnictwa (innego podatnika). Z przedłożonych przez Skarżącego dowodów wynika, że Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w K. jako organ nadzorujący podległe nadleśnictwa, w Zarządzeniu nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. znak [...] określił jakie grunty będą przekazane pomiędzy nadleśnictwami w celu dostosowania zarządu gruntami do zmienionego zasięgu terytorialnego poszczególnych nadleśnictw, natomiast Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja r. znak: [...] Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w K. dostosował granice obrębów leśnych do nowego zasięgu terytorialnego nadleśnictw.

Również z protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia [...] maja 2015 r. spisanego przez ówczesnego nadleśniczego Nadleśnictwa D. A. P. i nadleśniczego Nadleśnictwa B. Z. K. wynika, że z dniem [...] stycznia 2015 r. N. B. przejęło od N. D. m.in. grunt stanowiący działkę ew. [...] położoną w L., Gmina B. o pow. 36,46 ha, która w zakresie powierzchni 2384 m2 została obciążona służebnością przesyłu na rzecz PGE Dystrybucja S.A.

Od dnia 1 stycznia 2015 r. to Nadleśnictwo B. ujmowało działkę o nr [...] położoną w L. we własnych deklaracjach podatkowych w podatku od nieruchomości i podatku leśnym, co wyraźnie oświadczył na piśmie Nadleśniczy Nadleśnictwa B. W ocenie Sądu ujęcie w takiej sytuacji powierzchni 2384 m2 działki [...] w L. w decyzjach wydanych w stosunku do Nadleśnictwa D. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., 2016 r. i 2017 r. nastąpiło z naruszeniem zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady prawdy materialnej wyrażonej art. 122 O.p.

Sąd nie jest w stanie zweryfikować, czy zmiany terytorialne nadleśnictw zostały ujawnione w ewidencji gruntów, bo danych takich nie ma w aktach. W aktach spraw brak też deklaracji podatkowych (i ewentualnych korekt), z których wynikałoby m.in. jakie nieruchomości objął opodatkowaniem sam Podatnik. Nadleśnictwo jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych ma obowiązek składać takie deklaracje organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania (art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.) i wpłacać obliczony w deklaracji podatek. Jest to podatek należny do zapłaty, chyba, że organ w trybie art. 21 § 3 O.p. zakwestionuje prawidłowość deklaracji i wyda decyzję, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego. Brak w aktach sprawy deklaracji podatkowych uniemożliwia ustalenie jakie nieruchomości (grunty, budynki) zostały zadeklarowane i opodatkowane, co ma istotne znaczenie w sytuacji, gdy organ wydaje decyzję na podstawie art. 21 § 3 O.p., bo jest on zobowiązany wykazać, że prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w deklaracji.

Ponadto decyzja podatkowa powinna objąć całość przedmiotu opodatkowania, a nie tylko kwestionowany zakres. Wydane w sprawie rozstrzygnięcia dotyczyły tylko spornych gruntów, tymczasem jak wynika z uzasadnienia decyzji, Podatnik deklarował do opodatkowania grunty pozostałe oraz budynki mieszkalne. Potwierdza to również Skarżący wskazując, że deklaracje podatkowe dotyczyły też innych przedmiotów opodatkowania m.in. budynków i obiektów budowlanych, których prawidłowości organ nie weryfikował.

Trzeba też dodać, że postępowanie podatkowe powinno zmierzać do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia zgodnego z prawem. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszych sprawach i wydane decyzje wymogów tych nie spełniały, dlatego zasadne są podnoszone w skargach zarzuty naruszenia przepisów O.p.

W ponownym postępowaniu organ powinien należycie ustalić przedmiot opodatkowania, tj. wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane, które znajdują się we władaniu Nadleśnictwa D. i porównać je ze złożonymi deklaracjami. Organ powinien wykorzystać w postępowaniu m.in. dane z ewidencji gruntów, złożone przez podatnika informacje i wszelkie inne dowody, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Ponowne decyzje powinny określać całość zobowiązania Nadleśnictwa w podatku od nieruchomości, bez pomijania czegokolwiek, nawet jeśli następuje to "z korzyścią dla podatnika", jak w odniesieniu do działek nr [...], [...] I [...] w B. i działki nr [...] w J. R. W zakresie obowiązków publicznoprawnych (a takim jest obowiązek podatkowy) organ powinien stosować obowiązujące przepisy i nie może kierować się uznaniowością czy działaniem na korzyść strony; może to mieć miejsce tylko w ściśle określonych przypadkach (np. udzielanie ulg podatkowych, rozstrzyganie wątpliwości prawnych).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że decyzje Wójta Gminy B. z dnia [...] lutego 2020 r. określające Nadleśnictwu D. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015, 2016 i 2017 r. jak również utrzymujące je w mocy decyzje SKO z dnia [...] maja 2020 r. wydane zostały z naruszeniem prawa i nie mogą pozostać w obrocie prawnym.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów składają się: wpisy sądowe od skarg w łącznej kwocie 1480 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w łącznej kwocie 51 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego stronę skarżącą w łącznej kwocie 5400 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie przepisów § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r., poz. 265). Zgodnie z dyspozycją art. 206 P.p.s.a Sąd postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu części kosztów postępowania.

Sąd dokonał miarkowania przysługującego pełnomocnikowi wynagrodzenia, obniżając go o połowę, z uwagi na fakt, że przedmiotem sporu są trzy sprawy, połączone do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, które dotyczyły w istocie tego samego problemu. We wszystkich sprawach pełnomocnik strony skarżącej sporządził skargi w niemalże jednakowym brzmieniu, z czym wiązało się przedstawienie tożsamego stanowiska w każdej z połączonych spraw. W ocenie Sądu, zasądzona łączna wysokość przedmiotowego wynagrodzenia jest współmierna do nakładu pracy pełnomocnika.