Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w (dalej: NPUCS) z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...], którą NPUCS, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym wywołanym odwołaniem wniesionym przez P. O. (dalej: Skarżący) od decyzji NPUCS z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...], [...]– w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 254 174 zł, utrzymał w mocy opisaną decyzję z dnia 3 lipca 2020 r.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji NPUCS podał, że Skarżący w latach 2014-2015 prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: Ustawa).
W zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2014 r. Skarżący wykazał przychody z działalności gospodarczej w wysokości 627 672,66 zł, zgodnie z prowadzoną ewidencją przychodów. Wykazana wysokość dochodów powodowała utratę prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w 2015 roku.
Z mocy bowiem art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a i art. 4 ust. 2 Ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), przy uwzględnieniu że zgodnie z tabelą NBP z dnia 1 października 2014 r., nr 190/A/2014 średni kurs Euro w dniu 1 października 2014 r. wyniósł 4,1792 zł, limit wysokości przychodów wynosił 626 880 zł. Mimo tej okoliczności Skarżący nie założył odnośnie do 2015 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nie rozliczał się z podatku dochodowego od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych.
Odpowiadając na wezwanie organu Skarżący wyjaśnił, że w 2014 r. wystawił niezasadnie 2 faktury (wskazał ich daty i numery oraz adresata), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Nie anulował tych dokumentów i niezasadnie przyjął wynikający z nich przychód do przychodu za 2014 rok.
Skarżący w dniu 14 stycznia 2020 r. złożył korektę zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych obliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r., w której wykazał kwotę przychodu w wysokości 626 762,37 zł. NPUCS uznał, że korekta został złożona po dacie przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i w konsekwencji – na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2019 r. ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.) nie wywołuje skutków prawnych. Oznacza to, że deklaracja PIT-28 za 2014 r. złożona w dniu 30 stycznia 2015 r. funkcjonuje w obrocie prawnym i stanowi punkt odniesienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym.
NPUCS opisaną na wstępie uzasadnienia decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r w wysokości 254 174 zł.
Odwołanie od decyzji z dnia [...] lipca 2020 r. wniósł Skarżący, działający przez pełnomocnika - doradcę podatkowego.
Organ rozpatrujący sprawę w postępowaniu odwoławczym uznał odwołanie za nieuzasadnione i podzielił ustalenia dokonane przez organ rozpatrujący sprawę w postepowaniu pierwszoinstancyjnym. Podzielił stanowisko odnośnie do nieskuteczności złożonej korekty zeznania PIT-28 za 2014 rok.
Organ wywiódł, że skoro Skarżący utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu w 2015 roku, to był zobowiązany złożyć deklarację PIT-36 i rozliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych.
Odnosząc się do zarzutów odwołania podniósł, że pozostająca w obrocie prawnym prawomocna decyzja NPUCS z dnia [...]lipca 2020 r. nr [...]– określająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 49 747 zł, przy przyjęciu za podstawę opodatkowania przychodu w wysokości 626 762,37 zł nie stanowi przeszkody do przyjęcia, że dla oceny czy Skarżący w 2015 roku utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtowej jest przychód wykazany przez niego w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2014 rok, a więc w wysokości 627 672,66 zł, przy uwzględnieniu że korekta tej deklaracji była prawnie bezskuteczna. Dla oceny zachowania bądź utraty prawa do opodatkowania ryczałtowego decydująca jest wysokość przychodów wykazanych przez podatnika w sporządzonej deklaracji podatkowej na podstawie adekwatnych na tę datę dokumentów. Korekta przychodów dokonana w następnym lub kolejnym roku podatkowym nie może wpływać na ustalenie zryczałtowanej formy opodatkowania.
Organ powołał się na orzecznictwo - wyroki: WSA we Wrocławiu z 30 sierpnia 2016 r. - I SA/Wr 320/16, WSA w Kielcach z 2 lipca 2020 r. - I SA/Ke 9/20, NSA z 24 września 2019 r.- II FSK 3490/17, NSA z 30 maja 2018 r.- II FSK 1378/16, WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2018 r. – I SA/Po 979/17.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję NPUCS z dnia [...] kwietnia 2021 r. wniósł Skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego.
Zarzucił jej niezgodność z prawem, która polegała na naruszeniu prawa podatkowego i prawa postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
- 1) art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a Ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. – poprzez określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok na zasadach określonych w art. 27 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji spełnienia wszelkich warunków do opodatkowania uzyskanych w 2015 roku przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,
- 2) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady nakładającej na organ podatkowy obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a która to wątpliwość przepisu prawa podatkowego wynika z treści art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy, które nie definiuje źródła ustalenia przychodu z działalności gospodarczej (na podstawie ewidencji, zeznania, prawomocnej decyzji administracyjnej, innego źródła),
- 3) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza prawomocnej decyzji NPCUS, określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, co naruszyło obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,
- 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 127 oraz art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organów podatkowych przy ustalaniu przychodów z działalności gospodarczej, nie na podstawie przepisów prawa i prowadzeniu tym samym postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, którego to zaufania nie mogło pogłębić naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i, bez uzasadniania, przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego.
Na podstawie art. 145 § pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz z zasądzenie kosztów postępowania wg norm przewidzianych prawem.
W odpowiedzi na skargę NPUCK wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
Polski system prawa podatkowego przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych, a mianowicie – zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej – zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:
- 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
- 2) doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.
Zasadnie NPUCS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strona 20 decyzji) zauważa, że zryczałtowany podatek dochodowy nie stanowi odrębnego typu podatku dochodowego, a istota sprowadza się jedynie do wyłączenie przez ustawodawcę pewnego zakresu przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne i poddania ich pewnej uproszczonej formie opodatkowania.
Niewątpliwie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca w art. 21 § 2 zawarł istotną regulację, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z tej ostatniej normy prawa wynika domniemanie, że dopóki organ podatkowy, w sposób przewidziany prawem (o czym poniżej) nie określi wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wykazana w deklaracji podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a to domniemanie obejmuje również elementy, które stanowią podstawę do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Odnośnie do podatku dochodowego od osób fizycznych (w tym zryczałtowanego) chodzi o przychód, koszty uzyskania przychodów, odliczenia, dochód, etc. Wspomniany sposób, przewidziany przez ustawodawcę, do zakwestionowania (obalenia) domniemania, że wykazana w deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa przewiduje art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy, między innymi, w wypadku jeżeli organ ten stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, do wydania decyzji w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
NUCPS, prawomocną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. [...],, [...], w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 49 747 zł i przyjął za podstawę opodatkowania przychód w wysokości 626 762,37 zł. Oznacza to, że zostało obalone domniemanie, że Skarżący w 2014 roku osiągnął przychód w wysokości 626 880 zł (wykazany w deklaracji PIT-28 złożonej w dniu 30 stycznia 2015 r.).
NPUCS przyjął, że wyżej wskazane okoliczności nie mają jednak wpływu na ocenę, czy Skarżący w 2015 roku mógł opodatkować osiągnięty przez siebie dochód podatkiem zryczałtowanym, gdyż zadeklarował odnośnie do 2014 roku przychód w wysokości powodującej utratę do stosowania w 2015 roku tej formy opodatkowania.
Sąd nie podziela stanowiska Organu.
Z mocy art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a Ustawy podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1 jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłączenie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej – w przeliczeniu na PLN – adekwatnie do cezury, wynikającej z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy – 626 880 zł. Ustawodawca użył w przytoczonej normie prawnej wyrażenia – "uzyskali przychody z tej działalności". Wykładnie językowa tego zwrotu uprawnia do stwierdzenia, że chodzi tu o rzeczywiste przychody, odpowiadające stanowi rzeczy. Gdyby ustawodawca chciał unormować tę kwestię, że chodzi tu o wykazany) (zadeklarowany) przez podatnika przychód mógłby to uczynić przez użycie adekwatnego sformułowania ustawowego (np. "zadeklarowany przychód"). Tę konstatację wynikającą z wykładni językowej wspiera również wykładnia systemowa zewnętrzna, a mianowicie przy uwzględnieniu konstrukcji podatku dochodowego, a także ustawowego obowiązku podatnika do samoobliczenia i zadeklarowania – odwołanie się do instytucji zwartej w art. 21 § 3 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej.
Organ motywując swoje stanowisko przekonuje, że determinujące znaczenia ma zadeklarowana wysokość przychodu, wskazuje, że wybór zryczałtowanej formy opodatkowania jest decyzją podatnika, nie jest ona narzucona przepisami prawa podatkowego i w związku z tym późniejsza decyzja korygująca wysokość przychodu jest – w tym kontekście – irrelewantna. Sąd stwierdza, że taka wykładnia narusza nie tylko wskazane przepisy, powołane powyżej w uzasadnieniu, ale również zasadę zawartą w art. 2 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego muszą być precyzyjne, jednoznaczne, a każdy adresat tych przepisów powinien mieć możliwość dokonania wykładni w ten sposób, ze wykładnia językowa ma charakter prymatywny. Skoro ustawodawca użył sformowania "uzyskali przychody", to adresat przepisu zawierającego takie sformułowanie ma uprawnienie do przycięcia, że chodzi tu o rzeczywisty przychód, a nie zadeklarowany.
Dodać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, Skarżący nadal dokonywał opodatkowania w formie ryczałtu w 2015 roku a na pytanie Organu wyjaśnił kwestie dotyczące niewłaściwego, zawyżonego zadeklarowanego przychodu uzyskanego w 2014 r. NPUCS potwierdził we wspomnianej decyzji dotyczącej 2014 roku, że zadeklarowany przychód odnośnie do 2014 r. był nierzetelny.
Wykładnia przepisów musi być taka, między innymi, aby nie relatywizować jej w zależności od stanu faktycznego występującego w danej sprawie. Jeśli by przyjąć za prawidłowe stanowisko prezentowane przez NPUCS, to w sytuacji – gdyby podatnik zadeklarował dochód w wysokości niższej niż dochód rzeczywisty, to organ nie mógłby, mimo wydania stosowanej decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej- określającej przychód w prawidłowej wysokości, stanowiący podstawę określenia wysokości zobowiązania, przyjąć że w następnym roku podatkowym podatnik utracił prawo do ryczałtowej formy opodatkowania, bo zadeklarował przychód w wysokości niższej niż ta, której osiągniecie powoduje utratę takiego prawa. Byłaby to sytuacja niedopuszczalna i aprobująca nierzetelne deklarowanie wysokości zobowiązania.
Orzecznictwo sądów administracyjnych powołane przez NPUCS dotyczy odmiennych sytuacji faktycznych, w których organ nie wydawał decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a kwestie wysokości przychodów były konsekwencją dokonywanych korekt przez podatników.
Akcentowano, że zasady opodatkowania muszą wynikać z jasnych i czytelnych kryteriów, nie mogą też być uzależnione od zdarzeń przyszłych i niepewnych. W sprawie ze skargi na interpretację podano w stanie faktycznym, że chodzi o faktury korygujące w roku następnym w stosunku do roku, co do którego istotna była wysokość przychodu (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 sierpnia 2016 r. – I SA/Wr 320/16). Kolejne sprawy też dotyczyły faktur korygujących z powodu bonifikaty (wyrok NSA z 24 września 2019 r. – II FSK 3490/17), korekty złożonej z powodu faktury korygującej z 3 kwietnia 2014 r., a dotyczącej faktury z 301 maja 2012 r.(wyrok NSA z 30 maja 2018 r. – II FSK 1378/16), korekta z powodu rabatu udzielonego przez podatnika w następnym roku podatkowym (wyrok WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2018 r. - I SA/Po 979/17), podobnie w sprawie WSA w Kielcach SA/Ke 9/20 (wyrok z 2 lipca 2020 r.).
Natomiast w przedmiotowej sprawie zadeklarowanie przychodu w wyższej wysokości niż rzeczywista wynikało z uwzględnieniem faktur, które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że NPUCS dopuścił się naruszenia prawa materialnego, polegającego na niewłaściwej wykładni art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a Ustawy i naruszenie to miało wypływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.)
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy NPUCS uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów.
O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., przy czym na koszty te składają się kwoty: 1 670 zł tytułem wpisu uiszczonego od skargi, 17 zł – tytułem opłaty skarbowej uiszczonej, od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa i 5 400 zł – tytułem wynagrodzenia pełnomocnika - doradcy podatkowego (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz. U. poz. 1687).