Uzasadnienie
Przedmiotem skarg w sprawach połączonych są postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej:
- - z dnia {...} listopada 2020 r., nr {...}w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego {...} lipca 2015 r. nr {...}w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.;
- - z dnia {...] listopada 2020 r., nr {...}w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z {...} sierpnia 2015 r. nr {...} w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.;
- - z dnia {...} listopada 2020 r., nr {...}w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z {...} lipca 2015 r. nr {...}w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2015 r.;
- - z dnia {...} listopada 2020 r., nr {...}w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z {...} września 2015 r. nr {...}w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.
Powyższe postanowienia zapadły w następującym stanie sprawy.
W 2015 r. organ I instancji wydał na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) wobec "A" w [.] (dalej: Spółka/skarżąca) postanowienia, w których przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w stosunku do marca, kwietnia, maja i czerwca 2015 r. (odpowiednio: postanowienia z 27 lipca 2015 r., z 10 sierpnia 2015 r., 31 lipca 2015 r. i 4 września 2015 r.).
W postanowieniach organ nie wskazał konkretnej daty zwrotu, poprzestając na stwierdzeniu, że przedłużenie terminu następuje "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika".
Postanowienia zawierały pouczenia następującej treści: "Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze postanowienie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał postanowienie w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jego wydaniu, do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późniejszymi zmianami, dalej: P.p.s.a.). Skargę do WSA wnosi się zgodnie z art. 47 ww. ustawy – w dwóch egzemplarzach, w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy)", przy czym w postanowieniu z 10 sierpnia 2015 r. dodatkowo zawarta była fraza: "Na niniejsze postanowienia nie służy zażalenie".
Pismami z 6 lipca 2020 r. spółka wniosła do organu II instancji wnioski o przywrócenie terminów do wniesienia zażaleń wraz z zażaleniami na postanowienia z 27 lipca 2015 r., 10 sierpnia 2015 r., 31 lipca 2015 r. i 4 września 2015 r. Spółka wskazała, że w związku z prowadzonym postępowaniem z odwołania "A" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, skorzystała z usług profesjonalnego pełnomocnika, który przygotował 30 czerwca 2020 r. analizę prawną dotyczącą możliwości wniesienia zażaleń na postanowienia wydane przez organ w 2015 r. Spółka podniosła, że z analizy prawnej wynika, że pouczenie w zakresie poinformowania o niezaskarżalności zażaleniem w/w postanowień organu z 2015 r. było błędne, bowiem rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku następuje w formie postanowienia zaskarżalnego zażaleniem. Dopiero w dalszej kolejności przysługuje skarga do sądu administracyjnego.
Spółka powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), w której NSA stwierdził, że "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z ort 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej: O.p.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.".
Według Spółki, nie jest przy tym istotne, czy przedstawiony powyżej pogląd, który dominuje w aktualnym orzecznictwie NSA, był znany organowi w dacie wydawania postanowień o przedłużeniu terminów zwrotu różnicy podatku, ponieważ wykładnia operatywna sądów z istoty rzeczy ma charakter retrospektywny, tzn. następczy w stosunku do zaistniałego stanu faktycznego i prawnego. Strona wyraziła pogląd, że ujednolicenie praktyki orzeczniczej w drodze wypowiedzi składu powiększonego nie oznacza przyzwolenia dla niezgodnego z prawem działania organu, mającego miejsce przed ugruntowaniem stabilnego stanowiska (art. 7 Konstytucji RP). Z zastrzeżeniem więc wyjątkowych sytuacji, uzasadnionych wartościami konstytucyjnymi, nie można przyjąć, by owo ujednolicenie wykładni miało odnosić skutek wyłącznie w stosunku do przyszłych stanów faktycznych (tak wyrok NSA z 29 maja 2019 r., I FSK 332/19).
W pismach zaznaczono, że przywołana analiza prawna, z której to osoby uprawnione do reprezentacji spółki powzięły informację o nieprawidłowości pouczeń zawartych w przedmiotowych postanowieniach, została sporządzana 30 czerwca 2020 r. Od tego też dnia, jej zdaniem, należy liczyć siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p.).
W dniu 5 listopada 2020 r. organ II instancji wydał postanowienia, w których stwierdził, że zażalenia spółki na postanowienia z 27 lipca 2015 r., 10 sierpnia 2015 r., 31 lipca 2015 r. i 4 września 2015 r. wniesione zostały z uchybieniem terminów do ich wniesienia. Organ odwoławczy podkreślił, że z urzędu bada zachowanie terminu do wniesienia zażalenia, jest to jedna z pierwszych czynności w związku ze złożonym zażaleniem. Stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia zażalenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Organ II instancji wskazał, że zaskarżone postanowienia zostały odebrane przez adresata odpowiednio 28 września 2015 r., 11 sierpnia 2015 r., 3 sierpnia 2015 r. i 10 września 2015 r.
Następnie organ odwoławczy odniósł się do przywołanej przez stronę uchwały NSA zaznaczając, że w jego opinii "nie kwestionuje ona dotychczasowej praktyki zaskarżania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wydanych w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, w rozumieniu ponownego uruchomienia takiej kontroli w trybie określonym w uchwale. Wprost przeciwnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że (...) należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (...) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi II instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia".
Według organu II instancji, NSA dopuścił zatem rozpoznanie wezwań do usunięcia naruszenia prawa i traktowanie ich jak zażaleń, ale jedynie w sytuacji gdy zostały one wniesione we właściwym terminie. Dalej organ II instancji stwierdził, że uchwała nie przewiduje możliwości powrotu do postanowień, których strona nie zaskarżyła w jakikolwiek sposób, tj. nie wskazała, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu podatkowego przedłużającego termin zwrotu VAT i powołał orzecznictwo popierające jego zdaniem to stanowisko.
Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia, o ile strona dokonała czynności po upływie ustawowego terminu.
Pismami z dnia 17 grudnia 2020 r. spółka wniosła jednobrzmiące skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na postanowienia organu II instancji z 5 listopada 2020 r. W skargach zarzucono:
- – naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b w związku z art. 277 O.p. poprzez niezgodne z prawem nieprzywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące marzec-czerwiec 2015 r., pomimo iż w treści tych postanowień organ I instancji nie zawarł pouczeń, iż na te postanowienia służy zażalenie, podczas gdy zgodnie z przepisami prawa skarżąca była uprawniona do wniesienia zażalenia na to postanowienie, co osoby uprawnione do jej reprezentacji uczyniły z zachowaniem terminu 7 dni od daty powzięcia informacji o tymże przysługującym im prawie;
- – naruszenie art. 162 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezgodne z prawem nieprzywrócenie terminu do wniesienia zażaleń na w/w postanowienia;
- – naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewyeliminowanie z obrotu prawnego w/w postanowień, pomimo iż postanowieniami tymi błędnie przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika", podczas gdy organ powinien dokonać takiego przedłużenia do określonej, konkretnej daty, skutkiem czego należało wyeliminować takie rozstrzygnięcie z obrotu prawnego;
Wobec powyższych zarzutów, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości oraz o zobowiązanie – na podstawie art. 145a P.p.s.a. – organu II instancji do rozpoznania zażaleń wniesionych przez skarżącą i wydania postanowień w przedmiocie uchylenia postanowień organu I instancji z 2015 r., a także zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego miejscowo dla skarżącej do zwrotu na rachunek bankowy spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące marzec-czerwiec 2015 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skargach zawarto argumentację analogiczną z przedstawioną w pismach do organu z 6 lipca 2020 r.
W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał stanowisko zajęte w skarżonych postanowieniach oraz wniósł o oddalenie skarg.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje.
Skargi nie zasługują na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy organ odwoławczy słusznie nie rozpoznał zażaleń wniesionych przez Spółkę od postanowień wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiednio z dnia 27 lipca 2015 r., z dnia 10 sierpnia 2015 r., z dnia 31 lipca 2015 r. i z dnia 4 września 2015 r. w przedmiocie przedłużenia termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w stosunku do marca, kwietnia, maja i czerwca 2015 r., stwierdzając uchybienie terminu do ich wniesienia. W tle pojawia się zarzut braku przywrócenia terminu do wniesienia tych zażaleń. Organ odwoławczy stanął w niniejszych sprawach na stanowisku, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka negatywna z 228 § 1 pkt 2 O.p..
Na wstępie wskazać należy, że w ocenie Sądu w zasadzie nie ma sporu w kwestii podlegającej rozstrzygnięciu w niniejszych sprawach. Tą zasadniczą kwestią jest ustalenie czy w niniejszej sprawie doszło do uchybienia terminu czy też nie. Przedwczesne jest, z punktu widzenia niniejszych spraw, odnoszenie się do kwestii zasadności wniosku o przywrócenie terminu do złożenia przedmiotowych zażaleń. Niemniej jednak wypada zauważyć, że wniosek o przywrócenie terminu składa się po uchybieniu terminu. Żeby zatem przywrócić termin, organ musi stwierdzić wpierw, że nastąpiło uchybienie terminu. Postanowienie o uchybieniu terminu nie zamyka drogi do przywrócenia terminu, co więcej, nawet ją otwiera. Rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu, co oczywiste, staje się aktualne, gdy termin został nie dochowany.
Pozostaje do rozważenia, czy organ odwoławczy słusznie postąpił przystępując wpierw do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia przedmiotowych zażaleń pomimo, że Spółka niejako sama przyznał uchybienie terminu formułując wniosek o jego przywrócenie. Jest to oczywiste skoro doręczenia pierwotnych postanowień w przedmiocie zwrotu miały miejsce w 2015 r. a złożenie zażaleń nastąpiło w 2020 r.. Jak zauważył NSA w wyroku z 4 września 2012 r., I FSK 1523/11, że o ile po przywróceniu terminu do wniesienia środka odwoławczego bezprzedmiotowe staje się stwierdzenie uchybienia terminu do jego wniesienia, to akceptacja taka wcale nie oznacza, że jest to istotny argument mający przemawiać za pierwszeństwem rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia. Przede wszystkim odniesienie podstawowych prawideł logiki do zależności tych obu różnych spraw prowadzi do konstatacji zdecydowanie bardziej zasadnej, a mianowicie, że skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje.
Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby przecież złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postawienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną powodów uzasadniających przywrócenie terminu. To ostanie jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony.
Podzielając w całej rozciągłości przywołany pogląd, tut. Sad stwierdza, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p..
Przywołać należy jeszcze zapatrywanie prawne przedstawione w wyroku NSA z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt II FSK 1206/18, wedle którego instytucja przywrócenia terminu została przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
Natomiast, inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p.
Tak więc w ocenie tut. Sadu stwierdzenie uchybienia terminu przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym, bynajmniej nie zamyka drogi do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu, czym żywotnie jest Spółka zainteresowana, a więc nie jest dla niej rozstrzygnięciem niekorzystnym.
Z tych powodów należało uznać, że organ odwoławczy w niniejszych sprawach prawidłowo zastosował adresowaną do organu dyspozycję przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p., a skargi nawet nie formułują w tym zakresie zarzutu. Natomiast zarzuty podniesione w skargach są irrelewantne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonych postanowień.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargi.