Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 15 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 465/13

Uzasadnienie

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] i [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] i [...] w których:

1. - uchylono decyzję z [...] lutego 2009 r. nr [...] i ustalono podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 6717zł,
2. - uchylono decyzję z [...] lutego 2010 r., nr [...] i ustalono podatek od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 6919 zł.

W podstawie prawnej Kolegium powołało art. 13 § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie Ordynacja podatkowa) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art.3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej w skrócie upol.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] Prezydent Miasta ustalił I.K. podatek od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 3243 zł od gruntów pozostałych o pow. 735 m2, budynków mieszkalnych o pow. 129,40 m2, i budynków związanych z działalnością gospodarczą o pow. 160 m2, garaży w budynkach mieszkalnych o pow. 160 m2.

Z kolei decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...] Prezydent Miasta ustalił I.K. podatek od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 8865 zł, od gruntów pozostałych o pow. 567 m2, budynków związanych z działalnością gospodarczą o pow. 464 m2, gruntów związanych z działalnością gospodarczą o pow.168 m2.

Postanowieniem z dnia 5 maja 2010 r. wznowiono z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2009 zaś postanowieniem z dnia 27 lipca 2010 r. wznowiono z urzędu postępowanie w odniesieniu do 2010 r. z uwagi na nowe dowody mające wpływ na wysokość podatku.

Wznowienie postępowania miało na celu ustalenie prawidłowej powierzchni użytkowej budynku położonego w K. przy ul. T.. Jak ustalono, P.K. i I.K. wynajęli z dniem 1 marca 2008 r. lokal o łącznej powierzchni 80 m2 na siedzibę biura poselskiego i senatorskiego a umową z dnia 1 stycznia 2009r. I.K. wynajęła lokal o po. 80 m2 na prowadzenie działalności statutowej partii.

W odniesieniu do wznowienia postępowania dotyczącego 2010 r. organ I instancji wskazał, że w przypadku wynajmowania części mieszkalnej (a taką jest zgodnie z decyzją PINB z dnia 10 listopada 2005 r. jest I piętro budynku) na prowadzenie działalności statutowej, część budynku nie jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

W toku postępowania wznowieniowego organ I instancji wydawał decyzje dwukrotnie, w odniesieniu do podatku za 2009 r. w dniach [...] października 2010 r. i [...] listopada 2011 r., zaś za 2010 r. w dniach [...] listopada 2010 r. i [...] listopada 2011 r., którymi uchylano decyzje pierwotne i ustalano podatek od nieruchomości za poszczególne lata. Jednak Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylało powyższe decyzje za pierwszym razem z powodu nie wyjaśnienia w sposób jednoznaczny czy istniała podstawa wznowienia zaś za drugim, z uwagi na niewyjaśnienie kwestii dotyczących powierzchni użytkowych poszczególnych części budynku oraz charakteru budynku i gruntu w 2009 i 2010 r.

Zatem po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta wydał w dniu [...] listopada 2012 r. decyzje, w których:

1. 1. uchylił ostateczną decyzję z dnia [...] lutego 2009 r. i ustalił wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 6717 zł,
2. 2. uchylił ostateczną decyzję z dnia [...] lutego 2010 r. i ustalił wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 6919 zł.

Jak wskazał w uzasadnieniu, we wznowionym postępowaniu ustalono, że dane dotyczące powierzchni budynku, które podatniczka podała w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IPN-1 z dnia 5 stycznia 2009 r nie odpowiadały stanowi faktycznemu. O tej okoliczności organ I instancji nie wiedział, gdy wydawał decyzję z dnia [...] lutego 2009 r. Wydając decyzję z dnia [...] lutego 2010 r. organ podatkowy przyjął do opodatkowania powierzchnię użytkową przyziemia 155,10 m2, opierając się na informacji IPN-1 z dnia 4 lutego 2010 r. W chwili wydawania tych decyzji organ nie dysponował dokumentacją projektową przedmiotowego budynku, która została przedłożona przez podatniczkę dopiero przy piśmie z dnia 12 stycznia 2010 r. W piśmie tym podatniczka podała, że w dokumentacji (m.in. w decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta z dnia [...] listopada 2005 r.) istnieją nieścisłości.

Podatniczka zakwestionowała ustalenia organu, zgodnie z którymi do opodatkowania zgłosiła 435,60 m2 powierzchni użytkowej przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej i 129,40 m2 powierzchni użytkowej mieszkania, podczas gdy w skład powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą zaliczono także garaże (145,20 m2), które zawsze były użytkowane do części mieszkalnej. W związku z powyższym wniosła o podjęcie decyzji w zakresie podatku od nieruchomości, która uwzględniałaby następujące dane: 290,40 m2 powierzchni użytkowej przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, 129,40 m2 powierzchni użytkowej mieszkania, 145,20 m2 powierzchni użytkowej garaży do części mieszkalnej. Do pisma podatniczka dołączyła:

1. - rzut podpiwniczenia, sporządzony w maju 2010 r., z którego wynika, że powierzchnia przyziemia wynosi 149,45 m2 a kondygnacja nie podlegała przebudowie,
2. - rzut parteru, z której wynika, że powierzchnia wynajmowana dla banku wynosi 158,40 m2
3. - rzut I piętra, z którego wynika powierzchnia 151 m2.

Organ ocenił, że przedłożona przez podatniczkę dokumentacja przy pismach z dnia 12.01.2010r., i kolejnych z dnia 18.06.2010 r., 04.08.2010 r. i 24.08.2010 r. wskazuje na inne powierzchnie części budynków (kondygnacje piwnic i I piętra), niż te przyjęte do opodatkowania w decyzjach z dnia [...] lutego 2009 r. i [...] lutego 2010 r. Świadczy to o ujawnieniu nowych okoliczności, istotnych dla sprawy i istniejących w dniu wydania decyzji pierwotnych, ale nieznanych wtedy organowi podatkowemu, co uzasadniało uchylenie dotychczasowych decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

W wyniku wznowienia postępowania ustalono również, iż na dzień 1 stycznia 2009 r. i 1 stycznia 2010 r. I.K. figurowała jako właścicielka działki nr [...] o pow. 735 m2, zabudowanej budynkiem niemieszkalnym.

Organ I instancji wskazał, że zgodnie z zaświadczeniem nr [...] z dnia 2 czerwca 2008 r. I.K. prowadzi działalność gospodarczą od 1 lipca 2008 r. W informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z dnia 5 stycznia 2009 r. podatniczka wypełniła rubryki przeznaczone dla przedsiębiorcy dlatego ta okoliczność nie decydowała o wznowieniu postępowania.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, organ I instancji ustalił podatek za 2009 r.:

1. - od gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 735 m2 (z uwagi na fakt, że grunt zabudowany jest budynkiem niemieszkalnym będącym w posiadaniu przedsiębiorcy).

Odnośnie budynków opodatkowano za cały rok 2009 r. powierzchnię budynku wynosząca 307,85 m2 jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei za styczeń 2009 r. opodatkowano powierzchnię 75,50m2 jako budynek pozostały (wynajem części mieszkalnej na działalność statutową) i pow. 75,50 m2 jako budynek mieszkalny. Natomiast za okres od II do XII 2009 r. opodatkowano pow. 151 m2 jako budynek pozostały (wynajem całej części mieszkalnej na działalność statutową partii).

Organ I instancji ustalił również podatek za 2010 r. przyjmując za podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego następujące dane:

1. - grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 735 m2,
2. - budynki pozostałe o pow. 151 m2,
3. - budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 307,85 m2.

Od powyższych decyzji Prezydenta Miasta odwołała się I.K. Odwołująca wniosła o ponowną analizę wydanych decyzji w części dotyczącej opodatkowania powierzchni użytkowej garażu 149,45 m2 oraz gruntów o pow. 735 m2 stawką dla powierzchni przeznaczonych pod działalności gospodarczą.

Odwołująca nie zgodziła się z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego budynku i gruntów przy ul. T.w K. Za nieprawdziwe uznała twierdzenie, iż organ podatkowy po raz pierwszy otrzymał dokumenty dotyczące budynku i gruntu, ponieważ dokumentacja ta od początku zaistnienia obowiązku podatkowego była w jego posiadaniu. Podatniczka wskazała, że jednym błędem jaki popełniła było wynikające z niewiedzy zaliczenie w złożonej deklaracji do powierzchni mieszkaniowej, zamiast do pozostałej, części budynku przeznaczonej na cele mieszkalne a wynajętej dla partii na działalność statutową.

Odwołująca podważyła interpretację organu podatkowego w zakresie charakteru budynku. Podniosła, że w całej dokumentacji brakuje jednoznacznego zapisu wskazującego, że powierzchnia mieszkaniowa znajduje się na I piętrze.

W opisie technicznym do projektu stwierdzono jedynie, że wszystkie części bryły są dwukondygnacyjne z użytkową kondygnacją piwnic (piwnice są zaliczane do powierzchni użytkowej - niemieszkalnej i nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą). Odwołująca oświadczyła, iż kondygnacja przyziemia nie podlegała żadnej przebudowie i poinformowała o złożeniu wniosek o zmianę sposobu użytkowania powierzchni przyziemia.

Odwołująca podniosła, że organ podatkowy w 2006 r. bazując na tych samych dokumentach co obecnie opodatkował przedmiotową nieruchomość bez zastrzeżeń. Nie znane są również przyczyny braku wznowienia postępowania za 2006 i 2007 r. Zdaniem odwołującej organ podatkowy był w posiadaniu dokumentacji pozwalającej ustalić prawidłowy podział powierzchni użytkowych w budynku - głównie powierzchni garaży oraz prawidłowo opodatkować grunt.

W złożonym piśmie z dnia 22 lutego 2012 r. podatniczka zwróciła uwagę, że w projekcie technicznym do decyzji o pozwoleniu na budowę z 1993 r. zawarte były od początku plany 4 kondygnacji w tym jednej nieużytkowej (strychu). Oddana do użytkowania w 2005 r. powierzchnia wynosiła 320 m2, a w drukach IPN-1 wskazano powierzchnię użytkową wynoszącą 449,40 m2. Zdaniem podatniczki ta niezgodność powinna była wzbudzić podejrzenia organu już na początku 2006 r.

Po rozpatrzeniu odwołań i przeanalizowaniu akt sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone decyzje.

Zdaniem Kolegium organ I instancji zasadnie przyjął, że wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego w postępowaniu wznowieniowym materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania jest fakt, że rzeczywista powierzchnia użytkowa budynku podatniczki, usytuowanego w K. na działce nr [...], była w latach 2009 i 2010 inna niż przyjęta do opodatkowania w decyzjach pierwotnych. W decyzji na 2009 r. organ opodatkował powierzchnię 449,40 m2 budynku podatników (w tym 160 m2 powierzchni według stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, 160 m2 powierzchni garaży według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych oraz 129,40 m2 powierzchni mieszkalnej budynku). Przy czym przyjmując taką podstawę opodatkowania organ opierał się na złożonej przez podatniczkę deklaracji ze stycznia 2009 r., której dane pokrywały się z danymi z deklaracji z 2006 r. Z kolei w decyzji za 2010 r. organ przyjął do opodatkowania powierzchnię użytkową budynku wynoszącą 464,50 m2, przy czym opierał się na informacji złożonej przez podatniczkę w 2010 r.

Z uzyskanej w toku postępowania wznowieniowego dokumentacji budowlanej oraz wyjaśnień podatniczki organ wywiódł, iż faktyczna powierzchnia przedmiotowego budynku była inna. W ocenie Kolegium nie ulega wątpliwości, że powierzchnia piętra budynku (opodatkowanego w 2009 r. jako część mieszkalna) wynosi nie 129,40 m2, ale 151m2. Organ I instancji wydając decyzję pierwotną z dnia 6 lutego 2009 r. nie miał wiedzy o prawidłowej powierzchni tej części budynku, gdyż nie wynikała ona ani ze składanych przez podatniczkę informacji, ani też z będącej w posiadaniu organu decyzji PINB dla Miasta z dnia [...] listopada 2005 r., udzielającej I.K. pozwolenia na użytkowanie części przedmiotowego budynku. W decyzji tej podana była tylko powierzchnia użytkowa oddawanej do użytku części budynku, bez wskazania powierzchni jego poszczególnych kondygnacji, a w szczególności bez określenia powierzchni części mieszkalnej, niewykończonej jeszcze w chwili wydawania tej decyzji.

Kolegium wskazało, że nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenia podatniczki, iż organ w chwili wydawania pierwotnej decyzji był w posiadaniu dokumentacji, pozwalającej na ustalenie powierzchni użytkowej budynku. Z akt sprawy wynika, że dokumentację projektową budynku z której wynika, iż powierzchnia piętra mieszkalnego budynku wynosi 151 m2, przedłożyła organowi sama podatniczka dopiero przy piśmie z dnia 12 stycznia 2010 r. Z pisma Wydziału Geodezji, Kartografii i Gospodarki Nieruchomościami UM w K. z dnia 9 sierpnia 2011 r. wynika, że przedmiotowej dokumentacji Urzędu Rejonowego w K. nie odnaleziono w archiwum Starostwa Powiatowego. Organ nie mógł zatem mieć wiedzy o tej dokumentacji do czasu jej przedłożenia przez I.K.

W 2009 r. organ I instancji nie miał też wiedzy o prawidłowej powierzchni kondygnacji przyziemia, którą ustalono należycie dopiero w toku przedmiotowego postępowania na 149,45 m2, zaś w pierwotnej decyzji przyjęto do opodatkowania 160 m2. Jeśli chodzi o 2010 r. organ przyjął do opodatkowania powierzchnię przyziemia – 155,10 m2, która wynikała z dokumentacji przedłożonej przez podatniczkę w 2010 r. Dopiero na podstawie pisma podatniczki z 4 sierpnia 2010 r. i rzutu podpiwniczenia sporządzonego w maju 2010 r. stwierdzono, że powierzchnia ta wynosi 149,45 m2 bez klatki schodowej. Zatem łączna powierzchnia podlegającego opodatkowaniu budynku wynosiła 458,85 m2 a nie 464,50 m2.

Kolegium oceniło więc, że w tej sytuacji w pełni uprawnione jest stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach, iż powierzchnia użytkowa budynku podatniczki była faktycznie inna niż ta przyjęta do opodatkowana w decyzjach pierwotnych. Jest to zaś okoliczność która istniała a jednocześnie nie była znana w dniu wydania przez organ tych decyzji. Zasadnym było więc uchylenie dotychczasowych decyzji i ustalenie nowych kwot podatku od nieruchomości. Wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania, uzasadniającej uchylenie dotychczasowej decyzji otwiera możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w trybie art. 245 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem wszelkich istotnych dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego okoliczności faktycznych i prawnych.

W dalszej kolejności Kolegium wskazało, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotami opodatkowania są położone w K. przy ul. T. grunt, stanowiący działkę nr [...] o po w. 735 m2 i usytuowany na tym gruncie budynek, stanowiący w 2009 i 2010 r. własność I.K. Niesporny jest też fakt, że w latach 2009 i 2010 I.K. prowadziła działalność gospodarczą polegającą między innymi na wynajmowaniu nieruchomości. Zatem zarówno opodatkowany budynek jak i grunt był w posiadaniu przedsiębiorcy, co w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, ma istotne znaczenie dla ustalenia właściwych stawek podatkowych mających zastosowanie do opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania.

Za należycie udowodnioną uznano powierzchnię użytkową kondygnacji I piętra przedmiotowego budynku, wynoszącą 151 m2 (część mieszkalna wynajęta przez znaczną część roku podatkowego pod działalność statutową partii politycznych). Powierzchnia ta ustalona została na podstawie dokumentacji projektowej przedłożonej przez podatniczkę w 2010 r. (tj. zestawienia powierzchni poszczególnych pomieszczeń wykazanych w projekcie rzutu piętra części A budynku sporządzonym przez mgr inż. W. W.). W stosunku do tej powierzchni brak jest informacji o ewentualnych zmianach, które mogłyby mieć miejsce od chwili zaprojektowania budynku.

W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu decyzji z [...] listopada 2012 r., organ wyjaśnił wątpliwości, dotyczące charakteru i powierzchni użytkowych pozostałych części budynku tj. przyziemia (podpiwniczenia) i parteru.

Na podstawie wyjaśnień uzyskanych od I.K., a także przesłuchania P.S. - autora projektu zmiany przeznaczenia części przyziemia z niemieszkalnego na mieszkalne w 2010 r. ustalono, iż różnice w powierzchni użytkowej przyziemia pomiędzy projektem z 1993 r. a projektem z 2010 r. wynoszące 1,05 m2 wynikają z faktu nie istnienia zaprojektowanej w 1993 r. pompowni (w tym miejscu znajduje się tylko klatka schodowa). Jako prawidłową należy więc przyjąć powierzchnię kondygnacji podpiwniczenia budynku wynoszącą 149,45 m2.

Przy ustalaniu powierzchni użytkowej parteru zajmowanego przez bank wzięto pod uwagę powierzchnię wynoszącą 158,40 m2, która wynika z dokumentacji projektowej z 2005 r., sporządzonej przed objęciem w użytkowanie najemcy tej części budynku. Część ta, wykorzystywana na potrzeby placówki bankowej nie miała nigdy powierzchni 164,30 m2, wskazanej w projekcie z 1993 r., gdyż w wyniku adaptacji pomieszczeń na potrzeby banku została zmniejszona do 158,40 m2. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy są wyjaśnienia zarówno podatniczki jak i autora projektu zamiennego budowy przedmiotowego budynku, sporządzonego w 2005 r.

Z ustaleń organu wynika także, że pomiary wskazanych wyżej powierzchni poszczególnych kondygnacji budynku odpowiadają wymogom określonym w art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 upol.

Kolegium uznało więc ustalenia organu I instancji w zakresie powierzchni poszczególnych kondygnacji przedmiotowego budynku.

Zdaniem organu odwoławczego nie ma także podstaw do zakwestionowania przyjętych przez organ I instancji stawek podatkowych.

W odniesieniu do I piętra budynku, ustalając podatek za 11 miesięcy 2009 r. organ zastosował w stosunku do tej powierzchni stawkę 4,44 zł/m2 natomiast za 2010 r. stawkę 4,50 zł/m2, przewidzianą dla budynku pozostałego, gdyż w tym okresie ta część budynku nie pełniła funkcji mieszkalnej, ponieważ została wynajęta przez podatniczkę na działalność statutową partii politycznych. Za styczeń 2009 r. organ dla pow. 75,50m2 przyjął stawkę przewidzianą dla budynków pozostałych (wynajem części mieszkalnej na działalność statutową) a dla pow. 75,50 m2 stawkę 0,62 zł/m2, przewidzianą dla budynków mieszkalnych. Kolegium zaakceptowało takie stawki wskazując, że przedmiotowy budynek nie był w 2009 i 2010 r., według zapisów ewidencji gruntów i budynków, budynkiem mieszkalnym a jedynie, jak wskazuje dokumentacja projektowa, posiadał część powierzchni mieszkalnej.

W takiej sytuacji, zdaniem Kolegium, dopuszczalne mogło być opodatkowanie stawkami przewidzianymi dla budynków mieszkalnych tylko tej części budynku, która była wykorzystywana na cele mieszkalne.

W ocenie Kolegium organ I instancji zasadnie opodatkował parter budynku stawką przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, wynoszącą 18,00 zł/m2 w 2009 r. a 18,50 zł/m2 za 2010 r., bowiem ta kondygnacja była w tym czasie w całości wykorzystywana na potrzeby placówki bankowej, a więc związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnośnie wywołującego spór w sprawie zastosowania wobec podpiwniczenia przedmiotowego budynku stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Kolegium wskazało, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż w 2009 i w 2010 r. przedmiotowy budynek był zaliczony do kategorii niemieszkalnej. Mając na względzie fakt posiadania go przez przedsiębiorcę, należało zastosować stawkę przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Na poprawność zapisów w ewidencji wskazuje zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja budowlana (w tym decyzja PINB z [...].11.2005 r. nr [...] o pozwoleniu na użytkowanie pawilonu "a"), z której wynika, że budynek, którego częścią jest będący przedmiotem opodatkowania w niniejszym postępowaniu segment "a", został wybudowany jako budynek handlowo-usługowy z częścią mieszkalną na I piętrze, która wynosiła jedynie 151 m2.

Kolegium podniosło, że nie można uznać kondygnacji podpiwniczenia w 2009 i w 2010 r. za część mieszkalną także ze względu na treść pkt 6 opisu technicznego do dokumentacji technicznej zamiennej, sporządzonego przez P.S., z której wynika, że miała być tam urządzona toaleta dla klientów banku, co oznacza, że kondygnacja ta miała być wykorzystywania dla działalności gospodarczej. Ponadto podatniczka w 2010 r. wystąpiła o wydanie pozwolenia na przebudowę ze zmianą przeznaczenia sposobu użytkowania kondygnacji przyziemia oraz kondygnacji poddasza budynku usługowo - mieszkalnego na cele mieszkalne. Decyzję wydano w 2011 r. Wskazuje to na fakt, że w 2009 r. część przyziemia nie miała charakteru mieszkalnego.

Odnośnie z kolei opodatkowania gruntu, stanowiącego działkę nr [...] o pow. 735 m2, stanowiącą w 2009 r. i w 2010 r. wyłączną własność I.K. Kolegium stwierdziło, że według ewidencji gruntów i budynków działka ta wraz z posadowionym na niej budynkiem niemieszkalnym została sklasyfikowana jako treny mieszkaniowe "B". Jednak grunt w przedmiotowych latach był w posiadaniu przedsiębiorcy (taki status miała prowadząca działalność gospodarczą I.K.) dlatego organ prawidłowo zastosował do opodatkowania całości tego gruntu stawkę 0,72 zł/m2 za 2009 r. i stawkę 0,74 zł/m2 za 2010 r.

I.K. zaskarżyła powyższe decyzje do tutejszego Sądu wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami Prezydenta Miasta oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

1. - art. 249 § 1 pkt 5 w zw. z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą wynikał z treści przedłożonej uprzednio informacji IPN-1, zatem ta okoliczność była znana organowi podczas wydawania decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. i [...] lutego 2010 r., nie może więc stanowić podstawy do zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania,
2. - art. 1 ust. 1 pkt 3 upol, poprzez przyjęcie, że przedmiotowa nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, podczas gdy nie została on faktycznie wykorzystana na prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt, że w ewidencji gruntów i budynków była wpisana jako niemieszkalna nie przesądza o jej związku z działalnością gospodarczą zwłaszcza, że sporna część obiektu stanowi garaże. Organ pominął, że zgodnie z ewidencją, działka nr [...] znajduje się na terenach mieszkaniowych zaś organ mógł zbadać, czy istnieje związek spornej części budynku z działalnością gospodarczą.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podkreśliła, że dotychczasowa decyzja mogła ulec zmianie jedynie z uwagi na niezgodność w zakresie powierzchni obiektu. Skoro wznowienie postępowania nastąpiło w wyniku nowych ustaleń dotyczących powierzchni obiektu, nie można było dokonywać weryfikacji decyzji w zakresie kwalifikacji opodatkowanego gruntu i budynku, gdyż te kwestie nie uległy zmianie. Skarżąca powołała się również na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 933/11 i II FSK 2288/10), zgodnie z którymi pojęcie nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza rzeczywiste wykorzystanie określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy bowiem uwzględnić, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą występuje w obrocie prawnym raz jako osoba prywatna a raz jako przedsiębiorca.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skargi są uzasadnione.

Postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się na podstawie przepisów art. 240 § 1 i następne ordynacji podatkowej przewidujących wznowienie postępowania. Tryb ten jest szczególną instytucją prawną umożliwiającą wzruszanie ostatecznych decyzji administracyjnych. Instytucja opisana w tychże przepisach jest wyjątkiem od zasady, że decyzje ostateczne nie mogą podlegać zaskarżeniu, wywołują skutki prawne załatwiając daną sprawę i podlegają wykonaniu.

Ustawodawca w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej przewidział w sposób enumeratywny przesłanki jakie mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania. Przesłanki te muszą być wykładane w sposób ścisły, jak też tylko one mogą stanowić podstawę wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej.

W przedmiotowych sprawach organy powołały się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej przewidująca,że przyczyną wznowienia postępowania mogą być nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje, a które aktualnie wyszły na jaw.

Postępowanie wznowieniowe ma charakter niejako dwuetapowy. W pierwszej jego części organ z urzędu lub na wniosek postanawia o wznowieniu postępowania. W tej części postępowania organ bada jedynie czy istnieje przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 – 11, nie odnosząc się do jej merytorycznej zasadności. Następuje tylko kontrola o charakterze formalnym. Organ musi ustalić czy przesłanka jaka ma stać się przyczyna wznowienia zawarta jest we wskazanym powyżej katalogu art. 240 § 1 ordynacji podatkowej.

Po wznowieniu postępowania, w drugim jego etapie organ jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania sprawy i wydania decyzji, której treść określona jest w art. 245§ 1 pkt 1- 3 ordynacji podatkowej.

Obydwie te części postępowania musza jednak ściśle wiązać się z przesłankami określonymi w art. 240 § 1 ordynacji. Określają one zakres prowadzonego postępowania.

Ustawodawca nie dopuszcza aby prowadzone w trybie wznowieniowym postępowanie toczyło się w oparciu o inne niż wymienione w tym przepisie podstawy. Dlatego tez w postanowieniu o wznowieniu postępowania organ podatkowy jest zobowiązany podąć jaka jest podstawa takiego rozstrzygnięcia o wznowieniu postępowania, jak także w decyzji znajdującej oparcie w treści przepisu art. 245 ordynacji organ jest zobowiązany podać jaka okoliczność stała się podstawą uchylenia decyzji i wydania rozstrzygnięcia na nowo kończącego postępowanie.

Przyczyna wznowienia postępowania opisana w postanowieniu o wznowieniu postępowania i opisana w decyzji o merytorycznym rozpoznaniu sprawy zasadniczo powinna być tożsama, jednak w przypadku gdyby w tym zakresie w trakcie prowadzonego wznowionego postępowania doszło do ujawnienia nowych okoliczności wyczerpujących znamiona przesłanek z art. 240 § 1 ordynacji podatkowej w oparciu o które, lub przy uwzględnieniu których wydano by decyzję, to w ocenie Sądu administracyjnego nie stanowiło by to naruszenia prawa procesowego.

Istotne jest jedynie to aby doszło do wznowienia postępowania i wydania nowego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy na podstawie przesłanek z art. 240 § 1 ordynacji podatkowej i w ich zakresie, czyli uwzględniając tylko te okoliczności, które spełniają te kryteria.

W przedmiotowych sprawach organy podatkowe powołały się na podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej uznając,że wyszły na jaw nowe okoliczności nieznane organowi I instancji w dniu wydawania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości dla podatniczki I.K.

Za rok 2009 w postanowieniu wznowieniu postępowania z dnia 5.maja 2010 roku wskazano jako podstawę wznowienia postępowania nowe okoliczności faktyczne, o których organ nie wiedział w chwili wydania decyzji pierwotnej, a to wynajęcie lokali dla partii politycznych na biura poselskie i senatorskie, oraz na działalność statutową odpowiednio od 29.01.2008 i 1.01.2009 r.

W decyzji z dnia [...].11.2012 roku rozstrzygającej na nowo sprawę jako przyczynę wznowienia wskazano wynajęcie lokali dla partii politycznych (a więc tożsamą z podaną w postanowieniu) oraz ustalenie prawidłowej powierzchni budynku (czego w postanowieniu brak). Jednocześnie wskazano, że okoliczność iż I.K. jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą nie jest podstawą wznowienia, bo okoliczność ta była znana wcześniej organowi.

Odnośnie roku 2010 w postanowieniu z dnia [...].07.2010r. o wznowieniu postępowania wskazano jako przyczynę wznowienia postępowania jako nowe okoliczności faktyczne nieprawidłowe uwzględnienie powierzchni budynku związanej z działalnością gospodarczą, gdyż lokale wynajęte na statutową działalność partii politycznych nie powinny być opodatkowane stawką przewidzianą dla działalności gospodarczej.

W decyzji z dnia [...].11.2012 r. jako przyczynę wznowienia postępowania wskazano nowe okoliczności nieznane wcześniej organowi, a to wielkość powierzchni przyziemia w podlegającym opodatkowaniu budynku, która według, nowych prawidłowych i niekwestionowanych ustaleń miała być mniejsza niż zadeklarowała podatniczka, a tym samym w ocenie organu wymierzono podatek od zbyt dużej powierzchni. Jednocześnie w decyzji tej stwierdzono,że podstawą wznowienia nie jest okoliczność błędnego opodatkowania lokali dla partii politycznych, bowiem te okoliczności były znane wcześniej.

Powyższe zestawienie wskazuje,że przyczyny wznowienia wskazane w postanowieniach i decyzjach były różne, jednak mając na uwadze przebieg postępowania wznowieniowego, zakres dowodów jakie w czasie jego trwania zostały przeprowadzone, oraz fakt, że każdorazowo chodziło o elementy mogące wyczerpywać okoliczność z art. 240 § 1 ordynacji podatkowej, a więc nowe okoliczności faktyczne, Sąd Administracyjny nie widzi w tym zakresie naruszenia prawa procesowego.

Trzeba jednak podnieść,że wydając decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości dla podatniczki I.K. w trybie art. 245 § 1 ordynacji podatkowej i zmieniając wartości przyjęte w tych decyzjach mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego organy uwzględniły nie tylko okoliczności jakie były podstawą wznowienia powstępowania (opisane w decyzjach), ale także okoliczności, które nie były takiemu wnioskowaniu poddane, a nawet takie, które w myśl wnioskowania organów podstawą wznowienia być nie mogły.

I tak za rok 2009 w zakresie opodatkowania gruntu na którym stoi budynek będący przedmiotem opodatkowania organy przyjęły stawkę właściwą dla działalności gospodarczej, w miejsce uprzednio przyjętej stawki dla gruntów "pozostałych". Odnośnie opodatkowania I piętra budynku słusznie (w zakresie przesłanki wznowienia) opodatkowały według innych stawek wynajem tej części budynku dla partii politycznych, zmieniając przy tym powierzchnię tej kondygnacji. W zakresie parteru budynku zmieniły powierzchnię podlegająca opodatkowaniu (w zakresie wznowienia), natomiast odnośnie "przyziemia" zmieniły powierzchnie podlegająca opodatkowaniu, jak również zmieniły stawkę podatku, przyjmując w miejsce dotychczas przyjętej "stawki dla budynków "pozostałych" stawkę dla działalności gospodarczej. Jak już wyżej podano fakt prowadzenia przez I.K. działalności gospodarczej nie stanowił przesłanki wznowienia bowiem był znany organom przed wydaniem decyzji pierwotnych.

Za rok 2010 organy zmieniły odnośnie gruntu rodzaj stawki według której były one opodatkowane. W miejsce "pozostałych" i dla działalności gospodarczej przyjęto jednolicie stawkę dla działalności gospodarczej (poza zakresem przesłanki wznowienia). Odnośnie I piętra zmieniono stawkę opodatkowania z działalności gospodarczej na "pozostałe" (poza zakresem wznowienia), jak też zmieniono powierzchnie opodatkowania dla przyziemia opodatkowując ją według stawki dla działalności gospodarczej (w zakresie wznowienia – ta część w decyzji pierwotnej była opodatkowana stawką dla działalności gospodarczej). Również w tym przypadku fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie mógł być podstawą wznowienia postępowania (w zakresie gruntu).

Z zestawienia przyczyn wznowienia podanych dla poszczególnych decyzji wymiarowych, ze zmianami wynikającymi z nowych rozstrzygnięć wynika w sposób nie budzący wątpliwości,że przy rozstrzyganiu sprawy na nowo organy podatkowe uwzględniły nie tylko okoliczności będące podstawą wznowienia, ale także okoliczności taką podstawą nie będące, a nawet w świetle ich wypowiedzi taką podstawą być nie mogące. W ocenie Sądu administracyjnego takie procedowanie jest nieprawidłowe i narusza prawo materialne, a w szczególności art. 240 § 1 ordynacji podatkowej.

Jak już wyżej wspomniano wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną i powinna być ona stosowana tylko w sytuacjach przewidzianych w ustawie, i tylko i wyłącznie wtedy kiedy występują wskazane w niej przypadki. Z tego wnioskowania wynika fakt, że przyczyną zmian w decyzji nowej, w stosunku do decyzji zapadłej pierwotnie mogą być tylko te okoliczności, które zostały wskazane w art. 240 § 1 ordynacji i które przez ten organ podatkowy, który wznawia postępowanie stały się przyczyna wznowienia. W postępowaniu wznowieniowym zakres badania sprawy ograniczony jest jedynie do tych tylko przesłanek i tylko one mogą być podstawą dokonania zmian w decyzji pierwotnej. Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do kompleksowej kontroli decyzji objętej wznowieniem, nie zaś ściśle ograniczonej nadzwyczajnej kontroli wznowieniowej, której przesłanki są enumeratywnie określone. Jeżeli jakąś okoliczność nie może być przedmiotem wznowienia postępowania, to w sytuacji gdy to postępowanie zostaje wznowione z uwagi na inne okoliczności i zapada nowa decyzja merytoryczna, to ta okoliczność przy wydawaniu tej decyzji nie może być uwzględniona, gdyż prowadziło by to do obejścia przepisu ograniczającego podstawy wznowienia.

Kontrola w toku postępowania wznowieniowego ograniczona jest tylko do przesłanek wznowienia i tylko one, po stwierdzeniu,że rzeczywiście zaistniały mogą być przyczyną dokonania zmian w odniesieniu do decyzji pierwotniej. Organ w tym celu musi (np.: w ramach przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej) wskazać jaka okoliczność jest przyczyną wznowienia, a potem dokonać korekty poprzedniej decyzji z uwzględnieniem tej i tylko tej przesłanki. Jeżeli organ wie o innych okolicznościach, które wskazują na nieprawidłowość decyzji, ale nie mogą być one podstawa wznowienia, bo np.: były mu znane w momencie wydawania decyzji, to nie mogą być one uwzględnione w decyzji wznowieniowej. Decyzja podlega zmianie tylko w zakresie skutecznie wykazanych okoliczności mogących stanowić podstawę wznowienia.

Pogląd taki był już wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 04.04.2013 (I SA/Po 55/13) stwierdził,że istota trybu szczególnego jakim jest wznowienie postępowania sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie weryfikacji ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym, ustaleń w nieograniczonym zakresie. Tryb ten nie może prowadzić do nowej instancji. Podobnie WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21.02.2008 (I SA/Wr 1589/07) stwierdził,że art.240 § 1 o.p. w ramach wznowionego postępowania pozwala na usunięcie uchybień procesowych o jakich mowa w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej, a nie na ponowne całościowe rozpoznanie sprawy. Zakres weryfikacji decyzji ostatecznej ograniczony jest zakresem stwierdzonych uchybień procesowych które spełniają warunki z art. 240 § 1 o.p. (opublikowane na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględnienie w decyzji wydanej w trybie art. 245 § 1 ordynacji podatkowej innych okoliczności niż te będące przyczyną wznowienia postępowania stanowi naruszenie prawa materialnego i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W przedmiotowych sprawach z takim właśnie postępowaniem organów podatkowych mamy do czynienia. Z jednej strony dokonują one wznowienia postępowania powołując się na okoliczności, które rzeczywiście mogą stanowić podstawę takiego rozstrzygnięcia i w dużej mierze są dla skarżącej korzystne, zaś z drugiej strony dokonują zmian w dokonanym wcześniej rozstrzygnięciu, w oparciu o okoliczności, które podstawą wznowienia być nie mogły, co jest z kolei dla skarżącej niekorzystne (przyjęcie stawki dla działalności gospodarczej co do przyziemia i gruntów) i powoduje znaczne zwiększenie zobowiązania podatkowego.

Wobec stwierdzenia tychże uchybień Sąd Administracyjny był zmuszony uchylić zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270 z zm.).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni powyższy pogląd prawny i przy wydawaniu rozstrzygnięcia uwzględni tylko te okoliczności opisane w decyzjach, które były podstawą wznowienia postępowania, nie dokonując kompleksowej jego zmiany, co jak wynika z przytoczonej powyżej argumentacji jest niedopuszczalne.