Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 8 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 475/23

Uzasadnienie

Przedmiotem skarg [...] N. M Sp. j. (dalej: [...] Sp. j., Skarżąca, Spółka) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 lipca 2023 r.:

1. - nr 1801-IOV-1.4103.133.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.
2. - nr 1801-IOV-1.4103.134.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.
3. - nr 1801-IOV-1.4103.135.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r.
4. - nr 1801-IOV-1.4103.136.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.
5. - nr 1801-IOV-1.4103.137.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.

Jak wynika z akt spraw Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził wobec [...]Sp. j. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. W okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych, montażu stolarki okiennej i drzwiowej, mycia samochodów oraz sprzedaży towarów. Czynności kontrolne zostały udokumentowane protokołem kontroli podatkowej doręczonym Spółce 31 lipca 2018 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka zawyżyła:

1. 1. kwotę podatku naliczonego za styczeń 2013 r. o [..] zł w związku z zaewidencjonowaniem:
2. - faktury VAT nr [...]z 31 stycznia 2013 r. na wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...] zł, wystawionej przez P.P.H.U. "A" za ręczne spawanie elementów konstrukcji na kładkach dla pieszych w miejscowości C
3. - faktury VAT nr [..] z 11 stycznia 2013 r. na wartość netto [..] zł i VAT w kwocie [...] zł wystawionej przez Firmę Budowlaną "B’ za malowanie konstrukcji kładki dwuskładnikową farbą podkładową,
4. - faktury VAT nr [..] z 31 stycznia 2013 r. na wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...] zł wystawionej przez Firmę Budowlaną "B" za izolację nawierzchni na konstrukcji stalowej kładki na pomoście-wykonanie warstwy zamykającej,
5. 2. kwotę podatku naliczonego za kwiecień 2013 r. o [..] zł w związku z zaewidencjonowaniem następujących faktur VAT wystawionych przez Firmę Budowlaną "B":
6. - [...] z 5 kwietnia 2013 r. na wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...] zł za roboty montażowe,
7. - [...] z 30 kwietnia 2013 r. na wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...] zł za pompowanie wody z wykopu,
8. 3. kwotę podatku naliczonego za maj 2013 r. o [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem następujących faktur VAT wystawionych przez Firmę Budowlaną: B":
9. - [...] z 22 maja 2013 r. na wartość netto [ ] zł i VAT w kwocie [...] zł za roboty budowlano – montażowe,
10. - [...] z 25 maja 2013 r. na wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...] zł za roboty budowlano – montażowe,
11. 4. kwotę podatku naliczonego za czerwiec 2013 r. o [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem następujących faktur VAT wystawionych przez:
12. a) P.P.H.U. "A":
13. - nr [...] z 30 czerwca 2013 r. na wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...] zł za montaż obiektów kontenerowych w miej. D,
14. - nr [...] z 30 czerwca 2013 r. na wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...] zł za montaż obiektów kontenerowych w miejscowości D.
15. b) Firmę Budowlaną "B":
16. - nr [...] z 12 czerwca 2013 r. na wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...] zł za roboty budowlano - montażowe - terminal przeładunkowy w S.,
17. - nr [...] z 12 czerwca 2013 r. na wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...] zł za montaż obiektów kontenerowych w miejscowościach: D., B., P. -14 szt.
18. 5. kwotę podatku naliczonego za lipiec 2013 r. na wartość [...] zł i VAT [...] zł w związku w związku z zaewidencjonowaniem faktury VAT nr [...] z 31 lipca 2013 r. wystawionej przez Firmę Budowlaną "B" za malowanie i czyszczenie konstrukcji stalowych - [...].

Ustalono, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług i miały jedynie na celu pomniejszenie przez Spółkę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego.

Z uwagi na fakt, że [...] Sp. j. nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2013 r. uwzględniającej ustalenia kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniami z 20 listopada 2018 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Następnie decyzjami z 18 lipca 2019 r.:

1. - nr: 1818-SPV.4103.108.2018, określił Spółce za styczeń 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,
2. - nr: 1818-SPV.4103.111.2018, określił Spółce za kwiecień 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł,
3. - nr: 1818-SPV.4103.112.2018, określił Spółce za maj 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł,
4. - nr: 1818-SPV.4103.113.2018, określił Spółce za czerwiec 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [..] zł,
5. - nr: 1818-SPV.4103.114.2018, określił Spółce za lipiec 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł, oraz zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Organ I instancji w decyzji 1818-SPV.4103.108.2018 zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur:

1. - nr [..] z 31 stycznia 2013 r. wystawionej przez P.P.H.U. "A"
2. - nr: [...] z 11 stycznia 2013 r. z oraz [...] z 31 stycznia 2013 r. wystawionych przez Firmę Budowlaną "B"

W decyzji 1818-SPV.4103.111.2018 organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę Budowlaną "B" nr: [...] z 5 kwietnia 2013 r oraz [...] z 30 kwietnia 2013 r.

W decyzji 1818-SPV.4103.112.2018 organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez Firmę Budowlaną "B" nr: [...] z 22 maja 2013 r. i [...] z 25 maja 2013r. za roboty budowlano - montażowe

W decyzji 1818-SPV.4103.113.2018 organ I instancji zakwestionował prawo Społki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez P.P.H.U. "A" nr: [...] z 30 czerwca 2013 r. za montaż obiektów kontenerowych w miejscowości D. i [...] z 30 czerwca 2013 r. za montaż obiektów kontenerowych w miejscowości D. oraz dwóch faktur wystawionych przez Firmę Budowlaną "B" nr: [...] z 12 czerwca 2013r. na za roboty budowlano - montażowe terminal przeładunkowy w S. i [...] z 12 czerwca 2013 r. za montaż obiektów kontenerowych w miejscowościach: D.B.P. - 14 szt.

W decyzji 1818-SPV.4103.114.2018 organ I instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Firmę Budowlaną "B" nr [..] z 31 lipca 2013 r. za malowanie i czyszczenie konstrukcji stalowych ([...] S.).

W ocenie organu I instancji ww. faktury wystawione przez F.F. i G.K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyły jedynie transakcjom oszukańczym, mającym na celu pomniejszenie przez CSB [...] podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Spółka złożyła odwołania od powyższych decyzji wnosząc o ich uchylenie i skierowanie do organu I instancji celem ponownego rozpatrzenia.

Wydanym decyzjom zarzucono: "wadliwe ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę dokonanych ustaleń, które to skutkowało naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług", naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez ich nieuwzględnienie, "naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa".

W wyniku ponownego rozpatrzenia spraw, po uzupełnieniu postępowania dowodowego, DIAS zaskarżonymi decyzjami z dnia 5 lipca 2023 r. nr:

1. - 1801-IOV-1.4103.133.2019 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S z 18 lipca 2019 r. nr 1818-SPV.4103.108.2018,
2. - 1801-IOV-1.4103.134.2019 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 18 lipca 2019 r. nr 1818-SPV.4103.111.2018,
3. - 1801-IOV-1.4103.135.2019 uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 18 lipca 2019 r. nr 1818-SPV.4103.112.2018 i określił w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł,
4. - 1801-IOV-1.4103.136.2019 uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 18 lipca 2019 r. nr 1818-SPV.4103.113.2018 i określił w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł,
5. - 1801-IOV-1.4103.137.2019 uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 18 lipca 2019 r. nr 1818-SPV.4103.114.2018 i określił w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł i zobowiązanie podatkowe [..] zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy wskazał, że w badanych sprawach nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Organ wyjaśnił, że co do zasady termin ten winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2018 r. jednak w sprawie wystąpiły przesłanki zawieszające jego bieg.

DIAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 9 listopada 2018r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012 r. oraz styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik, listopad i grudzień 2013r., poprzez zawyżenie w nich podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem w ewidencji zakupów VAT w grudniu 2012 r. oraz styczniu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. faktur wystawionych przez "B", F.H.U. "C" -, P.P.H.U. "A", FHU "D" oraz "D", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co ewidencja zakupów VAT za ww. miesiące była nierzetelna, w wyniku czego podatek VAT został narażony na uszczuplenie w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Następnie postanowieniem z dnia 9 listopada 2018 r. przedstawił zarzuty wspólnikom Spółki – A.N., M.N. o to, że w okresie od 25 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013 r.. w S., będąc wspólnikami [...]sp.j. z siedzibą w S. ul. [...], działając wspólnie i w porozumieniu, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru podali nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. złożonych w imieniu Spółki w Urzędzie Skarbowym w S., poprzez zawyżenie w nich podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem w ewidencji zakupów VAT w grudniu 2012 r. oraz styczniu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. faktur wystawionych przez "B", F.H.U. "C", P.P.H.U. "A", "D" oraz "E", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co ewidencja zakupów VAT za ww. miesiące była nierzetelna, w wyniku czego podatek VAT został narażony na uszczuplenie w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i § 3 k.k.s.

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z 13 grudnia 2018 r. znak: 1818-SKK.800.26.2018 działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Spółkę, że w dniu 9 listopada 2018r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w związku z wszczęciem w tym dniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ww. pismo z 13 grudnia 2018 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki – M.M. 28 grudnia 2018 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Ponadto o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań CSB [...]w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2013 r. została powiadomiona również Spółka pismem z 21 listopada 2018 r.

Opisując okoliczności towarzyszące wszczęciu w/w postepowania karnoskarbowego oraz podejmowane w nim czynności procesowe organ odwoławczy skonstatował, że nie było ono wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślił przede wszystkim, że zostało wszczęte wskutek podejrzenia popełniania przestępstwa karnego skarbowego na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec wspólników Społki i przeszło w fazę ad personam.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, czy Spółce [..] przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych wyżej faktur wystawionych na jej rzecz przez P.P.H.U. "A" oraz "B".

Przywołując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie; dalej: ustawa o VAT) DIAS wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Nie jest jednak prawem bezwzględnym i podlega ograniczeniom, a w niektórych przypadkach również wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika warunków określonych przez ustawodawcę. Realizacja tego uprawnienia doznaje ograniczenia między innymi poprzez regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem organu II instancji ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy wystarcza dla pozbawienia tego odbiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Organ podkreślił że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u wystawcy dokumentu nie powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie realizację wymogu formalnego, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku.

Oceniając ponownie zgromadzony w sprawach materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że faktury nr:

1. - [...] z 31 stycznia 2013 r. (wystawiona przez P.P.H.U. "A"),
2. - [..]z 11 stycznia 2013 r. i [...] z 31 stycznia 2013 r. (wystawiona przez Firmę Budowlaną "B"),
3. - [...] z 5 kwietnia 2013 r. i [...] z 30 kwietnia 2013 r. (wystawione przez Firmę Budowlaną "B"),
4. - [...] z 25 maja 2013 r. (wystawiona przez Firmę Budowlaną "B"),
5. - {..] z 30 czerwca 2013 r. (wystawiona przez P.P.H.U. "A"),
6. - [..] z 30 czerwca 2013 r. (wystawione przez P.P.H.U. "A"),
7. - [...] z 31 lipca 2013 r. wystawione przez Firmę Budowlaną "B" nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług i miały jedynie na celu pomniejszenie przez [...] podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego.

Odnosząc się do inwestycji w C.e i związanych z nimi faktur nr [...] z 31 stycznia 2013 r. (wystawiona przez P.P.H.U. "A") oraz [...] z 11 stycznia 2013 r. i [...] z 31 stycznia 2013 r. (wystawiona przez Firmę Budowlaną "B") organ odwoławczy stwierdził, że dokumentacja inwestycyjna oraz zeznania pracowników skarżącej Spółki nie potwierdzają, aby jakiekolwiek prace na rzecz [...]realizował F.F. czy G.K..

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że Spółka w 2012 r. rozpoczęła prace budowlane na inwestycji w C. - polegające na wykonaniu naprawy kładki dla pieszych. W aktach sprawy znajduje się umowa z 20 stycznia 2012 r. zawarta pomiędzy "F" w L. a Przedsiębiorstwem "G" i utrzymania "H" w K. sp. z o.o. na wykonanie kładki dla pieszych na stacji C.. Zgodnie z umową prace powinny być zakończone do 30 września 2012 r. Aneksem nr 1 z 13 września 2012 r. przedłużono ww. termin zakończenia prac do 31 października 2012 r. Jako oficjalny podwykonawca prac zgłoszona została firma [..]sp. j. Zgodnie z protokołem, plac budowy przekazano 29 lutego 2012 r. Z harmonogramu prac dotyczącego modernizacji kładki wynika, że prace na ww. obiekcie były wykonane w okresie marzec-wrzesień 2012 r. W dniu 3 września 2012 r. podpisano protokół konieczności wykonania prac dodatkowych tj. wykonania dodatkowych spawów.

Termin usunięcia nieprawidłowości ustalono na dzień 30 listopada 2012 r. W części V protokołu odbioru końcowego z dnia 30 listopada 2012 r. zawarto zastrzeżenia do wykonanych prac. Termin realizacji stwierdzonych nieprawidłowości ustalono na 15 grudnia 2012 r. W dniu 13 grudnia 2012 r. pomiędzy ww. podmiotami zawarta została umowa na prace dodatkowe. § 6 pkt 2 tej umowy stanowił, iż ręczne spawanie elementów konstrukcji wykonawca powierzył podwykonawcy, tj. [...] Sp. j. Roboty dodatkowe zostały odebrane w dniu 31 grudnia 2012 r., realizowane były w okresie od 13 do 28 grudnia 2012 r., co potwierdza protokół odbioru końcowego. W 2013 r. realizowane były prace związane z usuwaniem stwierdzonych usterek, które ostatecznie zostały odebrane 4 listopada 2013 r.

W przekonaniu DIAS organ I instancji zasadnie stwierdził, ze faktury wystawione przez F.F. I G.K. i jako podwykonawców [...] za usługi rzekomo wykonane w styczniu 2013 r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokumentacja inwestycyjna oraz zeznania pracowników skarżącej Spółki – W.G., E.B., A.P., K.C. nie potwierdzają, aby jakiekolwiek prace realizował F.F. czy G.K..,K.C. – pełniący obowiązki kierownika budowy na inwestycji C. w trakcie realizacji inwestycji na obiekcie kolejowym w miejscowości C. szczegółowo wymienił nazwy firm realizujących ww. inwestycje a ponadto wskazał, że zakończyły się one około listopada 2012 r.

Odnośnie osoby G.K. ustalono, że nie zatrudniał on pracowników, jego rzekomi podwykonawcy R.S. oraz R.SZ. w rzeczywistości nie wykonywali dla niego w C., natomiast samodzielnie G. K. nie był w stanie wykonać rzekomo powierzonych mu prac. Ponadto ustalono, że prace dotyczące piaskowania oraz malowania konstrukcji kładki zostały wykonane w 2012 r. Z kolei wykonywane w styczniu 2013 r. prace dotyczące warstwy zamykającej były kontynuacją prac związanych z wykonaniem nawierzchni w ramach umowy podstawowej, którą to nawierzchnię wykonywała zupełnie inna firma. Prace nie zostały zakończone w 2012 r. z uwagi na złe warunki pogodowe.

Z kolei odnośnie F.F. ustalono, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby spawaniem konstrukcji kładki miały zajmować się osoby spoza tej firmy. Ponadto wskazywane przez poszczególnych świadków (wspólników Spółki oraz pracowników firmy F.F.) zakresy prac, które miałby wykonywać F.F. nie tylko znacząco różnią się między sobą, ale również nie pokrywają się z dokumentacją inwestycji (np. niezgodny jest czasookres, w którym te prace zostały faktycznie wykonane).

DIAS podkreślił, że brak jest obiektywnych świadków, którzy mogliby potwierdzić wykonywanie zarówno przez G.K. jak i przez F.F. jakichkolwiek prac na kładce kolejowej - żaden z pracowników [...] ani kierownik budowy nie wymienili firm g.k. oraz F.F. wśród firm realizujących prace na ww. inwestycji.

Ponadto DIAS wskazał, że wobec G.K. prowadzone było postępowanie podatkowe za I kwartał 2013r. zakończone decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 21 listopada 2022r. nr: 1801-IOV-1.4103.104.2019, którą orzeczono m.in. o obowiązku zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, kwoty podatku wynikającej m.in. z faktur nr [...] z 11 stycznia 2013r. i [...] z 31 stycznia 2013r. W ww. decyzji organ podatkowy stwierdził, że G.K. bezpodstawnie wystawił ww. faktury zawyżając tym samym wartość sprzedaży usług w deklaracji podatkowej VAT-7K za I kwartał 2013 r. Ustalono bowiem, że G.K. nie świadczył usług dla [...] na inwestycji w C. w styczniu 2013r. Nie zatrudniał on żadnych pracowników, wskazani podwykonawcy, tj. R.S. oraz R. S.w rzeczywistości nie wykonywali żadnych prac dla G.K. na ww. inwestycji, natomiast samodzielnie G.K. nie był w stanie wykonać rzekomo powierzonych mu prac.

Wobec stwierdzenia, że faktury nr [...] z 11.01.2013 r. i [...] z 31.01.2013 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, G.K. jako wystawca takich faktur, zobowiązany został na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

Powyższe stanowisko organów podatkowych znalazło uznanie WSA w Rzeszowie, który wyrokiem z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 69/23 oddalił skargę G.K. na ww. decyzję DIAS z 21 listopada 2022 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że również wobec F.F. prowadzone było postępowanie podatkowe. Decyzją z 20 lipca 2018r. nr: 1818-SPV.4103.55-58.2018 Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił F.F. m.in. podatek do zapłaty za styczeń 2013r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z faktury nr [...] z 31 stycznia 2013 r., wystawionej na rzecz [...] W decyzji tej organ podatkowy stwierdził, że firma F.F. bezpodstawnie wystawiła ww. fakturę VAT, gdyż w rzeczywistości nie wykonała usługi na niej wykazanej.

W ocenie DIAS powyższe decyzje, będące dokumentem urzędowym, potwierdzają stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez G.K. - jako podwykonawców [...] - przy realizacji prac inwestycyjnych w 2013 r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez Firmę Budowlaną G.K z 5 kwietnia 2013 r. nr [...] za roboty montażowe oraz z 30 kwietnia 2013 r. nr [...] za pompowanie wody z wykopu organ odwoławczy wskazał, że bezspornym jest, że firma [...]w 2012 r. rozpoczęła prace dotyczące budowy przesypowni materiałów sypkich na terminalu przeładunkowym LHS w S. Z akt sprawy wynika, że 22 października 2012 r. zawarta została umowa nr [...] pomiędzy "F" sp. z o.o. a [...],sp. j. będącą liderem konsorcjum firm na "opracowanie dokumentacji i przebudowę Terminala Przeładunkowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą w st. S. Termin rozpoczęcia prac ustalono na 5 listopada 2012r., a termin zakończenia realizacji umowy na 30 czerwca 2014 r. Protokół końcowy odbioru "zabudowy toru 130" został podpisany 22 lipca 2014 r. natomiast pozostałe prace zostały odebrane 30 lipca 2014 r. Kierownikiem budowy był J.M..

Część powierzonych prac na ww. obiekcie [...] miało zlecić Firmie Budowlanej "B", na podstawie zawartych umów. G.K. do realizacji ww. prac miał zatrudnić R.S I R.S.. Według G.K. pracy miały być wykonywane w okresie marzec - czerwiec 2013 r.

DIAS podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wobec R.S. została przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., a następnie postępowanie podatkowe za poszczególne miesiące 2013r., zakończone decyzją z 9 maja 2017r. znak: 1818-SPV.4103.58-69.2017, którą orzeczono m.in. o obowiązku zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, kwot podatku wynikających m.in. z faktur wystawionych dla G.K. W ww. decyzji wskazano, że wystawione przez R.S. faktury VAT w 2013r. "nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, a służyły jedynie transakcjom oszukańczym, mającym na celu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przez kontrahentów Podatnika".

Organ odwoławczy podkreślił, że również wobec G.K. prowadzone było postępowanie podatkowe za II kwartał 2013 r. zakończone decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 21 listopada 2022r. nr 1801-IOV-1.4103.105.2019, którą orzeczono m.in. o obowiązku zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, kwoty podatku wynikającej m.in. z faktur nr [..] z 5 kwietnia 2013r., [...] z 30 kwietnia 2013 r. Organ podatkowy stwierdził, że G.K. bezpodstawnie wystawił ww. faktury zawyżając tym samym wartość sprzedaży usług w deklaracji podatkowej VAT-7K za II kwartał 2013r. Ustalono, że zarówno R.S. jak i R.S. (rzekomi podwykonawcy) nie wykonywali na rzecz G.K. żadnych usług na inwestycji Terminal Przeładunkowy "F".

Ustalono ponadto, że również G.K. nie świadczył usług dla [..] na inwestycji w S. w kwietniu 2013r.

Organ zwrócił uwagę, że prace w miejscowości S. powierzone zostały do wykonania firmie, która posiada doświadczenie w branży budowlanej oraz dysponuje zapleczem techniczno - osobowym. Natomiast R.S. oraz R.S. takiego zaplecza nie posiadli.

DIAS wskazał ponadto, że zgodnie z wyjaśnieniami R.S., jako podwykonawcę powierzonych mu przez Pana G.K. prac, miał zatrudnić R.S.. Powyższe oznaczałoby, że R.S., wykonał całość prac powierzonych przez [...]. W ocenie DIAS takie działanie przeczy zasadom logiki i dobrze pojętej działalności gospodarczej, gdyż bezcelowym staje się zatrudnianie dwóch podwykonawców, by ostatecznie całość prac została wykonana przez jednego z nich, który prowadził swoją działalność samodzielnie. Nie dysponował on zatem odpowiednimi zasobami ludzkimi by wykonać rzekomo powierzone mu prace.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że wystawionych zarówno przez R.S. jak i R.S. faktur nie da się jednoznacznie przyporządkować do konkretnej inwestycji. Sami podatnicy byli niekonsekwentni w swoich wyjaśnieniach przyporządkowując wystawione przez siebie faktury do różnych prac na zupełnie innych inwestycjach.

W ocenie DIAS kolejnym argumentem wskazującym na fikcyjność kwestionowanych transakcji jest brak jakiejkolwiek dokumentacji (ofert, zamówień, zleceń, kosztorysów, umów, protokołów odbioru robót) potwierdzającej wykonanie jakichkolwiek usług w kwietniu 2013r. przez R.S. i R.S. na rzecz G.K.. Ponadto G.K. zrezygnował z dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Analogiczny sposób rozliczeń, w odniesieniu do kwestionowanych faktur, G.K. przyjął również w stosunku do [...] za rzekomo wykonane usługi, tym samym pozbawiając się dowodów mogących świadczyć na jego korzyść.

DIAS wskazał, że, że ocena rzetelności ww. spornych faktur VAT wystawionych w analizowanym okresie przez G.Z. była już przedmiotem analizy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, który w decyzjach z 31 sierpnia 2020r. wydanych dla wspólników spółki [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. w której stwierdzono m.in., że R.S. nie mógł wykonać/nie wykonał na rzecz G.K. żadnych robót budowlanych w 2013r. przy terminalu przeładunkowym "F".

W konsekwencji DIAS stwierdził, że pomniejszając w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2013r. podatek należny o podatek naliczony wykazany w ww. fakturach, na których jako wystawca widnieje Firma Budowlana "B", naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ I instancji faktur wystawionych przez Firmę budowlaną "B" w miesiącu maju 2013 r. organ odwoławczy stwierdził,, że część prac na omawianej inwestycji, w tym usługi udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 22 maja 2013r. zostały lub mogły zostać wykonane przez G.K., natomiast usługa udokumentowana fakturą nr [...] z 25.05.2013r. nie została wykonana ani przez samego G.K. ani przez jego podwykonawców, a zatem nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Organ wskazał, że ocena rzetelności ww. spornych faktur VAT wystawionych w analizowanym okresie przez G.K. była już przedmiotem analizy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, który w decyzjach z 31 sierpnia2020r. wydanych dla wspólników spółki [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. tj. A.N. oraz M.N., w której organ w odniesieniu do inwestycji terminala przeładunkowego "F" stwierdził, że ani S., ani S. nie mogli wykonać/nie wykonali na rzecz G.K. żadnych robót budowlanych w 2013r. przy terminalu przeładunkowym "F". Nie oznacza to jednak, że G.K. nie mogł wykonać samodzielnie na rzecz [...] jakichkolwiek usług budowlanych na ww. inwestycji.

Stwierdzono, że usługi wykazane na fakturze wystawionej przez G.K. na rzecz [..] nr [...] z 22.05.2013 r., na kwotę [..] zł netto, za roboty budowlano-montażowe zgodnie z § 1 pkt 1 umowy z 18 marca 2013r., zostały faktycznie wykonane przez G.K.

Podkreślono, że z rachunku [...] nastąpiła zapłata przelewami należności za wystawione przez G.K. fakturę nr [...] z 22 maja 2013r

Badając rzetelność wystawionych faktur za czerwiec 2013 r. organ odwoławczy stwierdził, że usługi wykazane na fakturach z 12 czerwca 2013 r. nr [...] oraz [...] r., wystawionych przez Firmę Budowlaną "B", zostały lub mogły zostać faktycznie wykonane.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z ustaleń organu I instancji 20 sierpnia 201 2r. została zawarta umowa nr [...] pomiędzy "F" sp. z o.o., a [...]sp. j. na "budowę schronisk dla pracowników sekcji drogowej wraz z infrastrukturą techniczną zlokalizowanych w miejscowościach: B.D.P. Kierownikiem budowy został J.M..

Zakres prac obejmował budowę zestawu kontenerów z przeznaczeniem na schronisko dla pracowników drogowych wraz z pomieszczeniami gospodarczymi, przyłącze wodociągowe i kanalizacyjne oraz instalację wewnętrzna wod-kan., WLZ i instalację elektryczną. Termin rozpoczęcia prac ustalono na 29 sierpnia 2012 r., a zakończenia na 31 maja 2013 r. W dniu 7 czerwca 2013r. został podpisany aneks nr [..] do ww. umowy rozszerzający zakres prac o wykonanie przyłącza wodociągowego dla schroniska i nastawni wykonawczej mijanki D. od wodociągu gminnego, gminy M. w miejscowości K.. Termin realizacji umowy ustalono na 31 sierpnia 2013 r. Zgodnie z protokołami odbioru końcowego robót prace zostały zgłoszone do odebrania 24 sierpnia 2013 r., natomiast komisyjnie roboty zostały odebrane 4 października 2013r. Protokoły zostały podpisane m.in. przez A.N.

W ocenie DIAS G.K. wykonał lub mógł wykonać usługi udokumentowane fakturami nr: [...] z 12 czerwca 2013 r. i [...] z 12 czerwca 2013 r. Organ podkreślił, że przesłuchani w sprawie świadkowie wskazują na obecność G.K. na inwestycjach, których dotyczą ww. faktury. Co istotne, przedmiotowe faktury zostały zapłacone przelewem, a zakres prac wskazany w umowach, co do zasady pokrywa się z zakresem prac, które według kierownika budowy oraz wspólników [...], miał wykonać. Ponadto podatnik posiadał odpowiednie narzędzia, a także wykorzystał materiały, które mogły służyć do wykonania usług udokumentowanych ww. fakturami. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że istniejące wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść i tym samym uznać brak podstaw do kwestionowania rzetelności przedmiotowych transakcji.

Konkludując, w ocenie organu odwoławczego, ponowna analiza materiału dowodowego potwierdziła ustalenia organu I instancji, że wystawione przez F.F. faktury VAT nr: [...] z 30 czerwca 2013 r. na wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...] zł oraz [...] z 30 czerwca 2013 r. na wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...] zł nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, usługi udokumentowane wystawionymi przez G.K. fakturami VAT nr: [...] z 12 czerwca 2013 r. na wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...] zł oraz [...] z 12 czerwca 2013r. na wartość netto [..] zł i VAT w kwocie [...] zł zostały lub mogły zostać przez niego wykonane.

Odnosząc się do faktury nr [...] r. z 31 lipca 2013 r. wystawionej przez Firmę Budowlaną "B" za malowanie i czyszczenie kostrukcji stalowych – "F" organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zakwestionował prawo [...] do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (zeznania świadków, harmonogram prac inwestycji) potwierdza, że usługi udokumentowane fakturą VAT nr [...] nie zostały wykonane ani przez samego G.K., ani przez jego podwykonawców, a zatem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując w ocenie DIAS [...]wykorzystując w większości fikcyjne faktury, wystawione i wprowadzone do obrotu przez F.F. i G.K., stworzyła podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach, czerpiąc z tego tytułu wymierną korzyść finansową. Spółka rozliczając zakwestionowane faktury VAT zyskała podatek naliczony w wysokości 23% wartości rzekomo zakupionych usług.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzającej ich decyzji organu I instancji i umorzenie postępowań, jako bezprzedmiotowych oraz zasądzenie kosztów postępowań według norm przepisanych zarzuciła:

1. 1) naruszenie art. 70 § l w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - poprzez wydawanie decyzji, co do zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mającego na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych,
2. 2) wadliwe ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę dokonanych ustaleń, które to skutkowało naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług,
3. 3) naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023r., poz. 221 ze zm., dalej P.p.) poprzez ich nieuwzględnienie,
4. 4) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 191 O.p.

W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 1634 - dalej: P.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził podstaw do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skarg, tj. wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2013r. co do zasady przedawnia się z końcem 2018r. - za miesiące od sierpnia do listopada i z końcem 2019r. - w odniesieniu do grudnia 2013r. Podzielić jednak należy stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W dniu 9 listopada 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za: grudzień 2012r. oraz styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik, listopad i grudzień 2013r., poprzez zawyżenie w nich podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem w ewidencji zakupów VAT w grudniu 2012r. oraz styczniu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013r. faktur wystawionych przez: "B", F.H.U. "C", P.P.H.U. "A", FHU "D" oraz "E", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co ewidencja zakupów VAT za ww. miesiące była nierzetelna, w wyniku czego podatek VAT został narażony na uszczuplenie w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks.

O powyższej przesłance Naczelnik US w S. na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Spółkę za pośrednictwem jej pełnomocnika w dniu 28 grudnia 2018r., tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy dokonał analizy czynności pojętych w postępowaniu karnym skarbowym pod kątem wytycznych wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i wskazał, że nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego tj. zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów nierzetelnych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przez to narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. Postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, ale postawiono zarzuty wspólnikom Spółki.

Zdaniem Sądu brak podstaw do uznania, aby wszczęcie dochodzenia miało charakter instrumentalny. Wprawdzie nastąpiło ono na 52 dni przed upływem terminu przedawnienia, lecz sam ten fakt nie świadczy o instrumentalności wszczęcia tego dochodzenia. Dochodzenie wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 9 listopada 2018r. poprzedzone było wszczęciem przez ten organ w dniu 20 października 2017r kontroli podatkowej za 2013r., z której protokół doręczono Spółce 31 lipca 2018r. W istocie nie było więc możliwości wszczęcia tego postępowania na długo przed upływem terminu przedawnienia.

Materiał dowodowy zebrany w toku kontroli, a także ustalone okoliczności i zgromadzone dowody uzyskane wobec kontrahenta Spółki – G.K. w prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej za okres od 1.01.2013r. do 31.12.2013r. świadczą o tym, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie stanowiło wyłącznie instrumentu do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania. Postanowienie w tym przedmiocie zostało bowiem wydane dopiero po uzyskaniu przez organ podatkowy znacznej ilości materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych w trakcie postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Skarżącej. O braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczą też czynności procesowe podejmowane przez oskarżyciela skarbowego, m.in. sporządzenie w dniu 9 listopada 2018r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego wspólnikom [..] – A.N. I M.N., a następnie w dniu 20 września 2019r. postanowienia o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów (rozszerzenie zarzucanych czynów o kolejny okres rozliczeniowy, objęcie zarzutem nowego czynu zabronionego), a także wezwanie podejrzanych w celu przedstawienia im zarzutów oraz przesłuchania. Czynności te wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy i realizowania celów postępowania karnego skarbowego.

Również fakt dwukrotnego zawieszenia postępowania karnego skarbowego nie może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem z uwagi na to, że powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego były ustalenia faktyczne dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, a istotna część materiału dowodowego w postępowaniu karnym skarbowym pochodzi właśnie z kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, prowadzenie postępowania karnego skarbowego jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się równolegle odrębne postępowanie podatkowe mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero ostateczna decyzja kończąca postępowanie wymiarowe określa jednoznacznie kwotę uszczuplenia podatkowego.

Z powyższych względów niezasadny jest zarzut Spółki, że postępowanie karne skarbowe miało na celu jedynie przedłużenie postępowania podatkowego, a tym samym, że doszło do naruszenia art.70 § 1 w zw. z art.70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu, skoro nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w dniu 9 listopada 2018r., to nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w 2023r.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego w zakresie gromadzenia dowodów i ich oceny odnośnie poszczególnych faktur zakwestionowanych w trakcie postępowania podatkowego i co do których organ odmówił uznania ich za podstawę odliczenia podatku naliczonego.

W każdym przypadku chodzi tutaj o ocenę konkretnego materiału dowodowego z konkretnej faktury, rodzaju robót które zostały nią objęte w kontekście zgromadzonego przez organy materiału dowodowego w postaci zeznań wspólników spółki [...] a także osób, które miały te roboty budowlane wykonywać oraz innych osób pracujących na danej budowie.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, 122 czy 187 § 1 o.p. poprzez brak pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozważenia wszystkich dowodów w ich całokształcie sąd uznał, że zarzut ten nie jest uzasadniony. Organ bardzo szeroko omówił zgromadzony materiał dowodowy przy poszczególnych inwestycjach jakie miały być realizowane przez podatnika [...] sp. j. i wskazał jakim dowodom dal wiarę a jakim wiary tej odmówił, wskazując przy tym przyczyny takiej właśnie percepcji ujawnionego materiału dowodowego.

Sąd dokonujący kontroli procedowania przez organ, nie mogąc dokonywać swojej własnej oceny dowodów stwierdza, że organ w tym zakresie nie naruszył prawa. Odnosząc się do konkretnych faktur związanych z budowami prowadzonymi przez podatnika na budowach w C. czy w S. czy przy kontenerach sąd wskaże poszczególne grupy dowodów i dokonaną ich ocenę. Każde bowiem z tych zdarzeń zostało zrekonstruowane przez organ na podstawie innego składu osobowego świadków i z uwzględnieniem specyficznego dla danej faktury układu i stanu dowodów.

Odnosząc się do faktur przedstawionych przez podatnika za styczeń roku 2013 r., a wystawionych przez firmę F.F. oraz firmę "B", co do których to dokumentów organ uznał, że są to tzw. faktury puste sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, że organ naruszył w tym zakresie prawo procesowe.

Odnośnie udziału firmy F.F. w inwestycji przy prowadzeniu prac naprawiających wady wykonania kładki kolejowej w C. co miało mieć miejsce w styczniu i lutym 2013 roku organ wskazał na dowody, które potwierdzają fakt wykonania tych prac przez te firmę. Są to zeznania W.F. (ojca F.F.) oraz pracownika tej firmy J.Ł. Organ wskazał, że uznaje te zeznania za niewiarygodne z uwagi na to, że podają oni inny zakres robót wykonanych przez te firmę niż miał wynikać z zawartych umów i był wskazywany przez osoby reprezentujące podatnika, a ponadto organ zauważył, że udziału tej firmy na budowie nie potwierdzają inne osoby tam zatrudnione jak pracownicy spółki [...]E.B., W.G. i A.P.. Obecności tej firmy na budowie nie potwierdził także kierownik budowy A.C.. Chociaż wskazał on, że w styczniu 2013 miał przebywać na budowie tylko kilka razy, to jednak to on wpisał w dzienniku budowy wykonanie tych dodatkowych prac, a zatem musiał mieć wiedze na temat ich wykonania, czyli jak i przez kogo zostały wykonane. Pomimo tego nie wskazał firmy Pana F. jako wykonującej roboty budowlane czy też poprawkowe na tej budowie.

Organ również bardzo szeroko odniósł się na rzetelności faktur wystawionych prze firmę "B". Wskazał po pierwsze, że miała ona wykonywać swoje pracy za pomocą podwykonawców R.S I R.S. wykazując, że podmioty te nie miały możliwości wykonania tych prac, a sam R.S. przyznał, że wystawione w teju części przez niego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ rozważył także sprzeczności pomiędzy zeznaniami poszczególnych osób, a to Panów S. i K. także w tym zakresie organ wskazał na czas zawarcia umowy o roboty polegające na malowaniu przez firmę "B" w dniu 30.11.2012 r. kiedy prace przy tej kładce były już ukończone, a prace naprawcze (dodatkowe) nie były jeszcze ujawnione. Nie ustalono ich zakresu. Oceniając zatem całokształt argumentacji organu przedstawiony w zaskarżonej decyzji odnośnie sprzeczności co do czasu, zakresu robot, wzajemnych interakcji pomiędzy poszczególnymi wykonawcami i podwykonawcami sąd stwierdził, że ocena organu jest wszechstronna i uwzględnia wszelkie okoliczności jakie powinny zostać wzięte pod uwagę.

W ocenie sądu nawet w sytuacji, gdy od zakończenia prac upłynęło już dużo czasu, to zaistniałe wątpliwości i rozbieżności w zeznaniach, a także opisane okoliczności, jak brak jakichkolwiek umów pomiędzy G.K., a jego rzekomymi poddostawcami, czy sposób dokonywania płatności nie pozwalają przyjąć innej wersji zdarzeń niż przyjęły to organy uznając faktury wystawione przez wskazanych przedsiębiorców za nierzetelne. Argumenty skargi polemizują jedynie z pełną i kompleksową oceną organu w tym zakresie przedstawiając fragmenty dowodów, nie odnosząc się do ich całokształtu.

Odnośnie miesiąca kwietnia 2013 r. organy zakwestionowały dwie faktury wystawione przez firmę G.K. dotyczące wbijania ścianek szczelnych stalowych z grodzic z terminem realizacji przypadającym na 5.04.2013 r. objęte protokołem zdawczo – odbiorczym z dnia 5.04.2013 r. na kwotę 50.000 zł. oraz na pompowanie próbne pomiarowe lub oczyszczające wody 288 h z terminem realizacji na dzień 30.04.2013 r. objęte protokołem zdawczo-odbiorczym na kwotę 41760 złotych.

W tym zakresie organy zrelacjonowały treść zeznań poszczególnych osób przesłuchanych w sprawie i również sąd nie może zakwestionować dokonanej przez nie oceny materiału dowodowego.

Odnośnie pierwszej wystawionej faktury odnieść się należy do okoliczności wynikającej z samych zeznań G.K., który podał, że zgodnie z dokumentacja miały być wykonywane ścianki szczelne, ale [...] zleciło wykonanie ekspertyzy i ustalono, że nie ma potrzeby wykonywać ścianek, a jedynie wypompować wodę. Taka treść relacji świadka w przesłuchaniu w dniu 17.04.,2013 r. świadczy o tym, że prace przy ściankach nie zostały wykonane. Pozostaje ona przy tym z zgodności z innymi relacjami, z których wynika, że prace takie nie były wykonywane.

Odnośnie faktury drugiej na prace odwodnieniowe organy wskazały na treść zeznań samych właścicieli firmy [...] z których dopiero w drugiej relacji pojawia się opis prac mających polegać na osuszaniu terenu. Organy wykazały również sprzeczności, cały ich ciąg pomiędzy zeznaniami G.K., R.S. i R.S., które mogą świadczyć o niewiarygodności relacji co do robot wykonywanych przez te osoby na tej budowie w kwietniu 2013 r. Dlatego też sąd nie może zakwestionować dokonanej oceny rzetelności dwóch wskazanych powyżej faktur.

Przechodząc do omówienia zarzutów naruszenia prawa procesowego za kolejny miesiąc czyli maj 2013 roku należy wskazać, ze w tym czasie zostały wystawione dwie faktury zakwestionowane przez organ I instancji [...] r z dnia 22.05.2013r. na kwotę [...]Złotych i [...] z dnia 25 maja 2013 r. na kwotę [...]złotych. W przypadku obu tych faktur jako przedmiot wykonanych usług wskazano na roboty budowlano-montażowe zgodnie z § 1 pkt 1 umowy z 18.03.2013 r i 4.04.2013 r. Faktury te zostały wystawione przez firmę G.K. Organ I instancji przyjął, że faktura pierwsza obejmowała prace polegające na wyciągnięciu ścianek szczelnych stalowych z grodzi z terminem realizacji na dzień 22 maja 2013 r. na kwotę [...]złotych, zaś faktura druga prace polegające na pompowaniu próbnym pomiarowym lub oczyszczającym – pompowanie wody 200h oraz wykonanie zbrojenia konstrukcji z terminem realizacji przypadającym na dzień 25 maja 2013 r. na kwotę 50000 złotych. Prace te zostały odebrane w dniu 25 maja 2013r.

W odniesieniu do tak określonych prac obejmujących wykonanie oddzielnych zadań organ II instancji uznał, że pierwsza z faktur obejmuje rzeczywiście wykonane prace, zaś druga jest fakturą pustą, nie znajdująca pokrycia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Tak dokonana ocena dowodów nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122 i 187 § 1 o.p.

Organ w tym zakresie szeroko przedstawił ocenę zgromadzonych dowodów z uwzględnieniem relacji składanych przez poszczególnych świadków. Wychodząc z ogólnego twierdzenia o nierzetelności faktur wystawianych przez G.K. uznał, że czynności objęte pierwsza faktura mogły być jednak przez niego wykonane pomimo nierzetelności faktur wystawianych przez przez firmy Panów R.S I R.S., gdyż znajduje to potwierdzenie w innych dowodach. Odnośnie natomiast faktury drugiej zgormadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie takiej oceny ponieważ zeznania świadków nie są wiarygodne jako często sprzeczne ze sobą i nie pozwalają na przyjęcie, że firma G.K. takie prace wykonywała.

Taka ocena dowodów nie może być zakwestionowana przez sąd. Trzeba bowiem po raz kolejny wskazać, że sąd nie dokonuje własnej oceny zgromadzonych dowodów, a jedynie kontroluje czy dokonana przez organ ocena jest oceną wszechstronną, a tym samym zgodną z przepisami prawa procesowego.

Niewątpliwie ocena dowodów musi uwzględniać wszystkie fakty wynikające z czasu złożenia danych zeznań, ich wzajemnej zgodności, brak sprzeczności pomiędzy poszczególnymi relacjami, lub możliwość racjonalnego ich wytłumaczenia jeżeli sprzeczności takie się pojawiły, zgodność z dokumentami czy jeszcze innymi dowodami zgromadzonymi przez organ. Występowanie nielogiczności, sprzeczności czy tez niekompletność czy fragmentaryczność zeznań będzie wskazywała na konieczność odmowy dania im wiary.

W przedmiotowej sprawie organ mógł uznać, że faktur druga nie opiewa na czynności rzeczywiście dokonane. Jakkolwiek sam G.K. twierdził, że czynności tych dokonał, to jednak dalsze informacje wynikające z innych dowodów nie układają się w logiczną całość i przeczą tej relacji. Miał on je bowiem wykonać przy pomocy firm wyżej wskazanych R.S. i R.S. jako podwykonawców. Okoliczność ta jednak nie znalazł potwierdzenia w innych dowodach, gdzie świadkowie podali, że nie zgłaszano udziału podwykonawców w trakcie budowy (A.K., E.B.). Dalszym elementem był fakt,że R.S. mający być realizatorem części tych prac nie był widzialny na budowie. R.S. zeznał natomiast, że prace swoje wykonywał z udziałem " ludzi od S. ", Na prace te nie była zawarta żadna umowa. Płatności miały następować w formie gotówkowej, nie zaś za pośrednictwem banku. W końcu należy także zauważyć, że wspólnicy spółki przesłuchiwani w dniach 10 maja 2016 r i 6 czerwca 2013 r. na pierwszym z przesłuchań podawali tylko fakty dotyczące udziału G.K. przy kryciu blacha konstrukcji stalowej, nie opisując jego udziału przy pracach ziemnych.

Okoliczność ta w ich zeznaniach pojawiła się dopiero w drugim przesłuchaniu, co może mieć znaczenie przy ocenie prawdziwości faktury z dnia 25 maja 2013 r. Natomiast, jak wynika z zeznań A.P. prace szalunkowe, zbrojarskie i betoniarskie wykonywała firma z Z. Reasumując powyższe rozważania sąd zauważa, że w skardze nie wykazano braku wszechstronności oceny zgromadzonego materiału dowodowego w omawianym zakresie.

Odnośnie kolejnego miesiąca czyli czerwca 201 3r. organ przyjął, że G.K. mógł wykonać prace przy stawianiu kontenerów dla "F" sp. z o.o. i zgodnie z zasada tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika przyznał [...]sp.j. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę G.K. Odnośnie tego miesiąca nie uznał jednak takiego prawa odnośnie faktur wystawionych przez P.P.H.U. "A". Odnośnie tej części sprawy organ dysponował sprzecznym ze sobą materiałem dowodowym. Z jednej strony były to zeznania W.F. (ojca F.F.) oraz J.Ł, zaś z drugiej zeznaniami pracowników [...] sp.j. odnośnie wykonywania kontenerów w miejscowościach D.B.P. Pracownicy podatnika, a to A.P., W.G. zeznali kto wykonał konstrukcję kontenerów, gdzie była składana i kto pracował przy tych konstrukcjach na miejscu. Wskazali, że pracowali przy tych konstrukcjach, jak także pracowali tam G.R. i E.B.. Dysponując sprzecznymi zeznaniami organ miał prawo i obowiązek dokonać ich oceny pod względem wiarygodności zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, czemu sprostał wskazując dlaczego daje wiarę tym dowodom, które przeczą pracom przy tej budowie firmy Pana F..

Istotne jest tutaj także to, że sam A. N. nie wskazał tej firmy jako wykonawcy prac na rzecz [..] sp.j. Organ dokładnie odniósł się do mających być wykonanymi czynności, sprzeczności pomięF.. Ocena ta jest przekonująca i pełna.

Dlatego również w tym zakresie sąd dokonujący kontroli prawidłowości procedowania przez organ nie mógł zakwestionować dokonanej oceny dowodów.

W końcu nie narusza przepisów prawa procesowego ocena dokonana odnośnie rzetelności faktury wystawionej przez firmę "B" na rzecz [...] sp.j. w dniu 31.07.2013 r. o nr. [...] r. gdzie zakres robot nią objęty miał polegać na czyszczeniu i malowaniu konstrukcji stalowej wzmocnienia pomostu technologicznego, piaskowanie i malowanie konstrukcji na obiekcie firmy S. w R.. Do wykonania tej pracy G.K. miał wynająć R.S I R.S., przy czym udział ich w tej inwestycji organy w oparciu o całokształt materiału dowodowego wykluczyły wskazując szereg argumentów za takim stanowiskiem. Jako zgodne z tą oceną jawi się także spostrzeżenie organu iż Pan A.N. nie podał aby G.K. wykonywał takie prace na rzecz firmy [...]. Stanowisko to wspiera także fakt rozliczenia przedmiotowej faktury, które miało być gotówkowe (pomimo stosowania pomiędzy tymi podmiotami rozliczeń bezgotówkowych), a którego termin płatności został następnie odroczony i rozliczono jedynie kwotę w wysokości podatku VAT.

Podsumowując powyższe rozważania odnośnie naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że każdorazowo organy uzasadniły dlaczego dokonały takiej, a nie innej oceny materiału dowodowego i uzasadnienie to nie wykazuje sprzeczności z dyrektywami rozważenia w sposób wszechstronny zgromadzonych dowodów. Dodać przy tym należy, że przedmiotowe faktury były już oceniane w zakresie ich rzetelności w ramach postępowania dotyczącego podatku dochodowego należnego od A.N. i M.N. – wspólników spółki jawnej [...] i WSA w Rzeszowie skargi podatników oddalił, zaś skargi kasacyjne podatników zostały oddalone wyrokami NSA z dnia 12 grudnia 2023 r. (sygn.. akt II FSK 384/21 i II FSK 722/21).

W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasady neutralności VAT wobec odmowy prawa do odliczenia podatku, trzeba podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowe sądy administracyjne podkreślają rangę i znaczenie zasady neutralności VAT, ale jednocześnie zaznaczają, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć również jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę VAT. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jeśli dana transakcja stanowiła nadużycie prawa, a nabywca wiedział (tzn. był tego świadomy) lub mógł wiedzieć (tj. nie dochował należytej staranności), że uczestniczy w oszustwie, to takiemu nabywcy należy odmówić prawa do odliczenia VAT. Oznacza to, że jeśli nabywca towarów i usług jest świadomy nadużyć lub oszustw podatkowych albo nie działa w tzw. dobrej wierze, to nie może czerpać korzyści z zasady neutralności VAT.

Określenie działań, jakich w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności konkretnej sprawy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Z orzeczeń TSUE i orzeczeń krajowych sądów administracyjnych wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały dwa warunki: materialny, czyli faktyczna dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT.

Przy spełnieniu powyższych warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając towar (usługę) uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego w VAT. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 352/16), w odniesieniu do pustych faktur sensu stricto nie bada się kwestii świadomości popełnienia oszustwa podatkowego, czy dołożenia należytej staranności przez podatnika celem zabezpieczenia się przed nieświadomym udziałem w oszustwie popełnionym przez inne osoby. W realiach niniejszej sprawy nie może zaś budzić wątpliwości, że Skarżąca doskonale zdawała sobie sprawę, że ujęte przez nią w ewidencji sporne faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług przez wystawców tych faktur.

Sąd podziela stanowisko DIAS, że w zakwestionowanym zakresie Skarżąca odliczyła podatek naliczony z nierzetelnych faktur, którym nie towarzyszyło świadczenie usług przez wymienionych na nich kontrahentów. Zatem były to "puste faktury" sensu stricto, nie miały ona bowiem nic wspólnego z rzeczywistym nabyciem usług i nie dawały żadnych podstaw do odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji podatnik nie może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", a organy podatkowe nie mają obowiązku, aby okoliczności związane z dobrą wiarą badać. Niezależnie od tego trzeba wskazać, że niewiarygodne jest, aby Skarżąca jako profesjonalny podmiot zajmujący się od lat świadczeniem usług budowlanych, własnymi siłami lub przy pomocy podwykonawców, nie miała świadomości co do tego, że podwykonawca faktycznie nie realizuje zleconych prac.

W tej sytuacji uprawniony jest wniosek, że nierzetelne faktury VAT zostały sporządzone i wykorzystane jedynie w celu obniżenia podatku należnego, a towarzysząca im dokumentacja miała jedynie uwiarygodnić rzekome transakcje. Przyjęty gotówkowy sposób płatności uniemożliwiał zweryfikowanie transakcji.

I chociaż nie należy do obowiązków podatnika sprawdzanie, jakie dokumenty jego kontrahenci ujmują w swoich księgach podatkowych oraz czy zapłacili należne podatki, to w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań eliminujących ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, aby uniknąć negatywnych konsekwencji z tym związanych.

Nie naruszył organ również prawa procesowego poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie dalszych świadków, w tym też tych którzy nie stawiali się na wezwanie. Rolą organu jest bowiem zgromadzenie dowodów mających na celu prawidłowe wyświetlenie stanu faktycznego. Nie jest on zobowiązany przesłuchiwać wszelkich osób jakie zetknęły się z danymi zdarzeniami, będącymi podstawą jego ustaleń a jedynie przeprowadzić musi te, które są niezbędne dla ustalenia sytuacji prawnopodatkowej osoby kontrolowanej. W przedmiotowej sprawie brak było podstaw do przesłuchiwania dalszych świadków, gdyż prowadziłoby to tylko do przewlekłości postępowania. Stąd też sąd uznał, że oddalenie wniosku dowodowego nie stanowiło o naruszeniu prawa procesowego. Organ szczegółowo odniósł się do tego wniosku.

W końcu nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 10 ust.1 ustawy prawo przedsiębiorców, poprzez nie wytłumaczenie wątpliwości na korzyść podatnika – przedsiębiorcy, w sytuacji gdy odnośnie faktur za ma i czerwiec organ właśnie zastosował tę instytucję przyjmując,że część prac objętych fakturami mogła zostać wykonana pomimo występujących wątpliwości w tym zakresie.

Z tych względów sąd skargi oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.