Uzasadnienie
Decyzjami z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...], nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2014r. nr [...], nr [...] i nr [...] w sprawie określenia A. I. (dalej: podatnik/skarżący) zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2010r., za listopad 2010r. i za sierpień 2011r.
W uzasadnieniu organ powołał się na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" A. I. Kontrolą objęto okres od 1 stycznia 2010r. do 27 stycznia 2012r. W tym okresie podatnik dokonywał obrotu wyrobami akcyzowymi, w tym m.in. nabył olej opałowy w spółce "B" z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. W październiku 2010r., listopadzie 2010r. i sierpniu 2011r. podatnik sprzedał olej opałowy na rzecz spółki z o.o. "C" w B. Przy sprzedaży oleju pobierane były od nabywcy oświadczenia, że olej ten zostanie przeznaczony na cele uprawniające do stosowania stawek akcyzy określonych w art.89 ust.1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108 z 2011r., poz. 626 ze zm.) – dalej: u.p.a. Kontrolujący ustalili, że podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń w terminie określonym w art. 89 ust.14 u.p.a., tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, bowiem zestawienie za sierpień 2011r. zostało złożone w dniu 25 stycznia 2012r., natomiast zestawienia za październik i listopad 2010r. dopiero w dniu 20 lutego 2012r.
Zdaniem organów obu instancji uchybienie obowiązkowi, o którym mowa w art.89 ust. 14 u.p.a., skutkowało utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju opałowego. W związku z tym zastosowano stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wynoszącą 1.822 zł/1000l.
Organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń odwołującego się podatnika, że brak złożenia w terminie miesięcznych zestawień jest uchybieniem o charakterze formalnym, które nie powinno być stosowane rygorystycznie, a zastosowana sankcja narusza zasadę proporcjonalności. Dyrektor Izby Celnej powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, z którego wynika, że miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju opałowego jest niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym. Organ wyjaśnił, że formalnoprawny charakter tego zestawienia nie przekreśla znaczenia tej instytucji z punktu widzenia rzetelności obrotu olejami opałowymi. Jest to bowiem jedyne źródło informacji przekazywanych przez dystrybutorów paliw opałowych do urzędów celnych, umożliwiających wstępną analizę zawartych w nich danych bez potrzeby wszczynania uciążliwych dla przedsiębiorcy kontroli podatkowych.
Sam zaś obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień nie stanowi nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego, który jest z reguły podmiotem profesjonalnie wykonującym koncesjonowaną działalność gospodarczą związaną z obrotem olejem opałowym.
A. I. zaskarżył powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając m.in. naruszenie przepisów art. 89 ust. 5, 6, 7, 8, 14, 15 i 16 u.p.a. przez ich wadliwą wykładnię i błędne uznanie, że skarżący nie dopełnił obowiązków związanych z obrotem olejem opałowym. W jego ocenie, zestawienia, o których mowa w art.89 ust.14, mają charakter wyłącznie formalny, a naruszenie obowiązku złożenia ich w określonym terminie nie powinno skutkować tak surową sankcją. Zarzucił też, że wymiar akcyzy dokonany w niniejszej sprawie jest sprzeczny z konstytucyjną i wspólnotową zasadą proporcjonalności (art.31 ust.3 i art.2 Konstytucji RP, art.5 ust.1 i 4 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską), a także zasadą zaufania do organów podatkowych i zasadą demokratycznego państwa prawnego (art.121 § 1, art.122, art.187§ 1 i art.191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust.14 i 15 pkt 1 lit.d u.p.a., w zw. z art.31 ust.3, art. 8 ust.2 i art.2 Konstytucji RP).
W jego ocenie zastosowana sankcja podatkowej była nieproporcjonalna do charakteru uchybienia, czego organ nie wziął pod uwagę. Podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane są poglądy, że nie każde uchybienie o formalnoprawnym charakterze powoduje utratę uprawnień do zwolnienia z podatku akcyzowego. Powołał też bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące wykładni przepisów w zgodzie z wspólnotową zasadą proporcjonalności.
W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie postanowieniami z dnia 26 marca 2015r. (sygn. akt I SA/Rz 781/14, I SA/Rz 782/14 i I SA/Rz 783/14) zawiesił postępowania sądowe na zgodny wniosek stron, w związku ze skierowaniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sprawie C-418/14.
We wnioskach o podjęcie zawieszonych postępowań skarżący wskazał na podjęte przez Trybunał rozstrzygnięcie z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14. Ponadto podniósł, że znowelizowane z dniem 1 stycznia 2015r. przepisy u.p.a. nie przewidują już stosowania stawek akcyzy właściwej dla paliw silnikowych w przypadku niedopełnienia obowiązku złożenia w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. A skoro ustawa nowelizująca weszła w życie w trakcie prowadzonego postępowania, to nowe przepisy powinny mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto, jego zdaniem, z akt sprawy wynika, że olej opałowy został użyty do celów opałowych.
Postępowania podjęto w dniu 24 czerwca 2016 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz.1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 - dalej: P.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargi są zasadne.
Podstawą zastosowania przez organ podwyższonej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. było ustalenie, że zestawienia oświadczeń przedłożone za sierpień 2011r. oraz październik i listopad 2010r. nie zostały złożone w terminie określonym w art.89 ust.14 u.p.a.
Dokonując wykładni art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. należy mieć na względzie, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Natomiast na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów, w tym m.in. dyrektyw unijnych, przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty.
W związku z powyższym, interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE.
Zgodnie z art.1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003.283.51, wyd. sp. w j. polskim Dz. U. UE rozdz.9, t.1, s.405, dalej: dyrektywa energetyczna), zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004r. (Dz. U. 2004, L 195, s.31, wyd. sp. w j. polskim rozdz. 9, t.2, s.21), państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą, przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Stosownie do treści art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej, w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.
Na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) TSUE zajmował się kwestią zgodności z dyrektywą energetyczną przepisów prawa krajowego nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych. W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem.
Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.
TSUE podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Zatem, zdaniem Sądu, dla zastosowania tzw. stawek sankcyjnych, o których mowa w art..89 ust.16 u.p.a., zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Brak dopełnienia jedynie formalnych wymogów polegających na złożeniu w terminie miesięcznych zestawień nabywców oleju opałowego, nie może stanowić wystarczającej przesłanki dla zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych.
W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. wyłącznie z uwagi na niespełnienie przez skarżącego wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a. Wobec stwierdzonej przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego tj. art. 89 ust. 16 u.p.a, jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym, wskazane przepisy ustawy podatkowej nie mogą być stosowane.
Uwzględnienie skarg z powyższych przyczyn czyni zbędnym szczegółowe odniesienie się przez Sąd do wszystkich podniesionych zarzutów.
W niniejszej sprawie organ podatkowy ograniczył się jedynie do wykorzystania ustaleń w zakresie realizacji przez skarżącego obowiązków formalnoprawnych i podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik i listopad 2010r. oraz za sierpień 2011r. uczynił czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą tj. sprzedaż oleju opałowego w warunkach nieterminowego złożenia zestawień oświadczeń. Nie prowadził zaś postępowania w kontekście faktycznego wykorzystania oleju opałowego. W związku z powyższym konieczne będzie przeprowadzenie ponownych postępowań i wydania ponownych decyzji, z uwzględnieniem nowego stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2015 r., a wprowadzonego przez ustawę z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów.
W myśl art. 40 powołanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy P.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 6 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 461). Na kwotę 7.769 zł złożyły się: kwota wpisu od skarg tj. 1.752 zł, wynagrodzenie pełnomocnika tj. 6.000 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł.