Uzasadnienie
Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia (..) maja 2006 roku Nr (..), wydaną w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania D.G., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr (..)z dnia (..)03.2006 r., którą odmówiono stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Lexus IS 200, nr nadwozia (..) rok produkcji 2000, opodatkowanego w deklaracji uproszczonej AKC-U/404000/2005/07430 – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu (..)10.2005 r. D.G., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC-U w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Lexus IS 200, nr nadwozia (..) rok produkcji 2000, w której wykazał należny podatek akcyzowy w kwocie 1 996,00 zł, jednocześnie dokonując wpłaty należności podatkowej.
W dniu(..).02.2006 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego wraz z odsetkami w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w/w samochodu osobowego. Zdaniem strony podatek został pobrany nienależnie, gdyż obłożenie podatkiem akcyzowym wyłącznie samochodów używanych sprowadzonych z zagranicy godzi w zasadę swobodnego przepływu towarów i warunki konkurencji pomiędzy Państwami Członkowskimi, tym samym naruszony zostaje art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) zakazujący wprowadzania między Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych, a także opłat o skutku równoważnym. Zakaz wyrażony w art. 25 TWE ma charakter bezwzględnie obowiązujący i żadne okoliczności nie mogą wyłączyć jego stosowania.
Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr (..)z dnia(..).03.2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, iż w świetle przepisów art. 2 pkt 1 i 11, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a także mając na uwadze przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit a ustawy Ordynacja podatkowa podatek akcyzowy uiszczony przez podatnika był podatkiem należnym. Zgodnie z powołanymi przepisami wnioskodawca dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Z tego tytułu był zobowiązany obliczyć należny podatek akcyzowy, wykazać go w deklaracji podatkowej oraz uiścić zadeklarowaną należność podatkową w wymaganym terminie. Wobec powyższego, zapłaconego przez wnioskodawcę podatku akcyzowego nie można uznać za nadpłatę.
Odnośnie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych, orzekające w sprawie organy podniosły, że regulacja zawarta w art. 25 TWE bezwzględnie zakazuje protekcjonizmu oraz ustanawia zasadę równego traktowania produktów krajowych i pochodzących z Państw Członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych, zakazuje ustanawiania opłat egzekwowanych w czasie lub w związku z przekroczeniem granicy państwa, które obciążają produkty importowane z wyłączeniem podobnych towarów krajowych. W ocenie organów prawo wspólnotowe nie zawiera żadnych zakazów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w innych Państwach Członkowskich, chyba, że podobne produkty krajowe byłyby traktowane w sposób protekcjonalny.
Decyzja organu I instancji została zaskarżona pismem z dnia (..)03.2006 r. poprzez wniesienie odwołania przez pełnomocnika strony do Dyrektora Izby Celnej. W odwołaniu strona wzniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła sprzeczność z art. 25 TWE poprzez uznanie za zgodne z prawem Unii Europejskiej pobieranie podatku (akcyzy) od samochodów używanych sprowadzanych z terenu Państwa Członkowskiego na terytorium Polski oraz naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów.
Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż przepisy prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego regulują kwestie odnoszące się do samej konstrukcji systemu akcyzowego oraz kwestie mające znaczenie dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych Dyrektywą 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Harmonizacja nie dotyczy samochodów osobowych. W stosunku do takich wyrobów - wyrobów niezharmonizowanych, Państwa Członkowskie na mocy art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG zachowały prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego, pod warunkiem, że nie będą one stanowić przeszkody w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Ustawodawca polski korzystając z powołanego uprawnienia uregulował zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U.
Nr 29, poz. 257) i wydanym na mocy delegacji ustawowej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), które to przepisy stanowiły dla organów podatkowych podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, zę przepisy powołanej Dyrektywy nie formułują zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. Wprowadzają jedynie, w art. 90 TWE warunek, by prawodawstwo Państw Członkowskich obowiązujące w tym zakresie nie traktowało produktów krajowych w sposób protekcjonalny w porównaniu do podobnych produktów sprowadzonych z innych Państw Członkowskich przez co te ostatnie byłyby dyskryminowane.
Jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, przepisy zastosowanej w sprawie ustawy o podatku akcyzowym takiej dyskryminacji nie wprowadzają. W efekcie wskazano, ze zakres opodatkowania obejmujący wyłącznie samochody osobowe niezarejstrowane oraz konstrukcja stawek podatkowych w odniesieniu do samochodów przywożonych z krajów Wspólnoty nie pozwalają stwierdzić, aby krajowe przepisy w zakresie podatku akcyzowego faworyzowały pojazdy pochodzenia krajowego kosztem pojazdów nabywanych we Wspólnocie. Art. 23 TWE, zgodnie z którym Wspólnota opiera się na Unii Celnej, zawiera zakaz wprowadzania ceł - zarówno importowych, jak i eksportowych oraz opłat wywierających ten sam skutek. Jego treść jest doprecyzowana przez art. 25 TWE, który formułuje jasny i bezwarunkowy zakaz nie będący pozytywnym, ale negatywnym obowiązkiem. Powyższe oznacza, że Państwa Członkowskie nie mają możliwości uchylenia się od jego wykonania, nie mogą też go łamać lub obchodzić nawet w szczególnych okolicznościach.
Charakter tego przepisu sprawia, że może on wywoływać bezpośrednie skutki w stosunkach prawnych pomiędzy Państwami Członkowskimi a ich obywatelami. W tym kontekście organ odwoławczy przywołał stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, iż opłata, która należy do ogólnego systemu danin wewnętrznych obejmujących systematycznie grupy towarów według obiektywnych kryteriów i stosowanych niezależnie od pochodzenia produktu nie jest opłatą o skutku równoważnym do ceł, ale podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE (zob. podobnie wyrok z dnia 3 lutego 1981 r. w sprawie C-90/79 Komisja przeciwko Francji i z dnia 16 lipca 1992 r. w sprawie C-163/90 Legros i inni).
W konsekwencji – jak wywiódł daje organ - opłata może być uznana za równoważną cłu, jeśli podlegają jej wyłącznie towary z Państw Członkowskich. Stanowi natomiast podatek wewnętrzny, jeśli mając charakter fiskalny, nakładana jest na całą kategorię towarów pozostających w obrocie w danym państwie.
Uzasadniając "status" podatku akcyzowego jako podatku wewnętrznego, będącego częścią systemu podatku akcyzowego, którego struktura i szczegółowe zasady stosowania zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym oraz w wydanych na podstawie tego aktu rozporządzeniach wykonawczych organ odwoławczy przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 80 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz powołał wyrok ETS z dnia 5 marca 1995 r. w sprawie C-345/93 Fazenda Publica and Ministerio Publico przeciwko Americo Joao Nunes Tadeu, w którym wyjaśniono, iż podatek od samochodów nakładany bez rozróżnienia na samochody nowe i nabyte na terytorium jednego Państwa Członkowskiego oraz na pojazdy nowe i używane z innych krajów nie jest cłem ani opłatą mającą równoważny skutek w rozumieniu art. 25 TWE.
Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że polski prawodawca w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest zatem brak jego rejestracji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 53, poz. 515 z późn. zm.), a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego. W sposób jednakowy traktowana jest zarówno sprzedaż wewnętrzna samochodów osobowych przed ich zarejestrowaniem w kraju, jak również import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2005 r.,: sygn. akt III SA/Lu 728//04 i III SA/Lu 690/04.
Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie, niezależnie od pochodzenia, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Pochodzenie samochodu nie ma też wpływu na wysokość stosowanej stawki podatku akcyzowego. Stawki te, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), są wprawdzie zróżnicowane w zależności od wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika, jednakże ustalone zostały jednakowo dla pojazdów wyprodukowanych w Polsce i zakupionych w innym kraju członkowskim. Zastosowany przez polskiego prawodawcę system zróżnicowania stawek wedle pojemności i wieku pojazdu jest oparty - zdaniem organu odwoławczego - na kryteriach obiektywnych, a co za tym idzie nie można mówić o dyskryminacji samochodów pochodzących z wewnątrzwspólnotowego nabycia względem podobnych towarów krajowych. Obciążenie samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie jest bowiem uzależnione od miejsca wyprodukowania tych towarów.
W konkluzji Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko organu I instancji, który za podstawę prawną rozstrzygnięcia uznał przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż przywołane przepisy nie są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi, a w konsekwencji nie zachodzi konieczność zastosowania, w oparciu o art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję, D.G. powtórzył argumenty i zarzuty które legły u podstaw odwołania. Zaskarżonej decyzji zarzucił nasuszenie art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. W przekonaniu skarżącego zapłacenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego było konieczne do zarejestrowania samochodu osobowego. Jednakże pobieranie tego podatku, w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym było, w świetle art. 90 TWE, bezzasadne.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Ustosunkowując się do głównego zarzutu zarówno odwołania jak i skargi, odnośnie naruszenia postanowień TWE, z tej przyczyny, iż spośród samochodów używanych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie pojazdy pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego, a samochody sprzedawane w kraju podlegają co najwyżej podatkowi od czynności cywilnoprawnych, Dyrektor Izby Celnej powołał wyrok z dnia 17 czerwca 2003 roku w sprawie C – 383/01 De Danske Bilimportorer przeciwko Skatteministeriet (Ministerstwo Finansów Danii) i na tej podstawie wywiódł, że odstąpienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym obrotu zarejestrowanymi (używanymi) samochodami osobowymi przy jednoczesnym obciążeniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów używanych, nie przesadza sam w sobie o naruszeniu postanowień TWE.
Dalej stwierdził – iż nałożenie podatku akcyzowego na samochody osobowe używane, przywożone z innych państw członkowskich, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Wprawdzie w przypadku pojazdów będących przedmiotem obrotu wtórnego na terytorium kraju (samochody zarejestrowane) osoba kupująca nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego, to jednak, jako zapłacony przed pierwszą rejestracją pojazdu, jest on uwzględniony w jego cenie.
Odnosząc się do kwestii zróżnicowania stawek akcyzy, którego skutkiem jest uzależnienie wysokości tychże stawek od wieku pojazdu, organ odwoławczy podkreślił, iż nie każde zróżnicowanie stawek podatkowy przesądza o dyskryminacji towarów przywożonych z innych Państw Członkowskim, a tym samym o naruszeniu postanowień art. 90 TWE. Prawo wspólnotowe – jak wywiódł dalej organ – nie ogranicza swobody któregokolwiek z Państw Członkowskich, by ustanawiały one systemy podatkowe, które różnicują niektóre produkty na podstawie kryteriów obiektywnych. Zasady opodatkowania samochodów osobowych w innych niż Polska Krajach Wspólnoty także nie są ujednolicone i w poszczególnych krajach przybierają różną formę.
Na rozprawie w dniu 6 marca 2007 roku pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Stosownie do treści art.1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy tez nie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m. in. kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie, przy czym dalsze przepisy tej ustawy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia.
Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tego podatku zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3,4,5, art. 4 ust. 1 pkt 5, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), a podatnikami są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nei później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy).
Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt2 ustawy). Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. m. in. na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy) z tym, że w cyt. wyżej rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także sprzedaży w kraju tego samochodu – przy wyliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia).
Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 (podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1) akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3- w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów – w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania.
Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej, tj. bez względu na wiek. Wg ustawy, nie są objęte akcyzą będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane – bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowe, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce.
Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego, tj. m. in. o zakres znaczeniowy art. 90 TWE.
Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym, zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C – 313/05 Maciej Brzezińśki przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwila rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, ze przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek".
Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy (polski) ma obowiązek zbadania, czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a szczególnie § 7 rozporządzenia, wywołuje takie skutki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2001r, V SA, 671/00, LEX nr 50129).
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy oraz podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprowadzony z zagranicy przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną podatku.
W tym celu organ winien przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe oraz wykazać stosowną inicjatywę wypełniając dyspozycje zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot.
W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a.