Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 52/20

Uzasadnienie

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] listopada 2019r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołań M. Z. (dalej: Strona/Skarżący), utrzymał w mocy:

1. 1) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2019 r. nr [...],
2. - orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. Z., jako byłego członka zarządu spółki z o.o. A. (dalej: A. sp. z o.o./płatnik/spółka) wraz ze spółką za zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2013 r. w kwocie 15.492,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę;
3. - umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. Z. jako byłego członka zarządu "A. " sp. z o.o. wraz ze spółką za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego;
4. 2) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2019 r. nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. Z., jako byłego członka zarządu "A. " sp. z o.o. wraz ze spółką za zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2014 r. w kwocie 14.784 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego;
5. 3) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. Z., jako byłego członka zarządu A. sp. z o.o. wraz ze spółką oraz z J. L. B., jako byłym członkiem zarządu spółki za:
6. - zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej wysokości 173.317,90 zł, tj. za m-ce: luty 2014 r. marzec 2014 r., maj 2014 r. oraz od lipca 2014 r. do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego,
7. - zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 107.457.00 zł tj. za m-ce: marzec 2014 r., maj 2014 r., wrzesień 2014 r., styczeń 2015 r., sierpień 2015 r., październik 2015 r. i listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Jak wynika z akt spraw, postanowieniami z dnia [...] października 2018 r. oraz [...] marca 2019r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. Z. - byłego członka zarządu "A. " sp. z o.o. wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od grudnia 2012 r. do stycznia 2014r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. Z. wraz ze spółką oraz z J. L. B., jako byłym członkiem zarządu spółki za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz za 2015 r., a także z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, wrzesień 2014 r. oraz styczeń, sierpień, październik i listopad 2015 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowań, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał opisane na wstępie decyzje z dnia [...] marca 2019r., [...] maja 2019r. oraz [...] sierpnia 2019r., w których orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. Z. jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowej tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w zakresie wyznaczonym przez zakres przedmiotowy ww. postępowań podatkowych.

Podatnik złożył odwołanie od decyzji z dnia [...] marca 2019 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. Z. całym jego majątkiem za zaległość podatkową ww. spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2013 r. i odsetki za zwłokę należne od ww. zaległości podatkowej.

Odwołania od decyzji z dnia [...] maja 2019r. oraz [...] sierpnia 2019r. zostały złożone w pełnym zakresie.

Podatnik wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie i umorzenie postępowań w sprawach.

Wydanym decyzjom zarzucił naruszenie:

1. - art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej O.p.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego w stosunku do całego majątku spółki A. i w związku tym, egzekucji w stosunku do spółki nie można uznać za bezskuteczną.
2. - art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że przeprowadzono postępowanie egzekucyjne w stosunku do całego majątku A. sp. z o.o., podczas gdy organ egzekucyjny nie dokonał zajęcia wierzytelności, jakie uzyskałaby spółka w postępowaniu upadłościowym spółki B., a które to wierzytelności wchodziły i nadal wchodzą w skład majątku spółki A..

DIAS opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] listopada 2019r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w niniejszych sprawach zostały spełnione kryteria odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika z art. 107 i art. 108 O.p.

DIAS wyjaśnił, że spółka A. nie uregulowała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych jako płatnik oraz w podatku od towarów i usług. Wobec nieuregulowania przez spółkę ww. należności podatkowych zostały wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] tytuły wykonawcze.

Prowadzona na podstawie ww. tytułów wykonawczych egzekucja administracyjna wobec majątku spółki nie przyniosła oczekiwanych rezultatów w postaci zaspokojenia dochodzonych należności. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone jako bezskuteczne postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2018 r. nr [...].

Następnie, decyzją z dnia [...] września 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]:

określił płatnikowi - spółce A. wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych zatrudnionym pracownikom wynagrodzeń za: grudzień 2012 r.; 2013 r.; styczeń, luty, marzec, maj, okres od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do listopada 2015 r. w łącznej kwocie 239.625,00 zł, orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany a niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych zatrudnionym pracownikom wynagrodzeń za: grudzień 2012 r.; 2013 r.; styczeń, luty, marzec, maj, okres od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do listopada 2015 r. w łącznej kwocie 239.625 zł.

DIAS stwierdził, że spełniony został warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. tj. decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika,,A. " spółka z o. o. została doręczona spółce przed wszczęciem postępowania w sprawie o odpowiedzialności podatkowej M. Z..

Odnośnie warunku odpowiedzialności osoby trzeciej, wynikającego z art. 118 § 1 O.p. DIAS wskazał, że 5-letni termin do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na członka zarządu A. za przedmiotowe zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług upływa od odpowiednio z dniem 31 grudnia 2019 r., 31 grudnia 2020 r. oraz 31 grudnia 2021 roku.

Decyzje Naczelnika US w [...] w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości podatkowe została wydane odpowiednio w dniach: [...] marca 2019r., [...] maja 2019r., [...] sierpnia 2019r. Zatem wynikający z art. 118 § 1 O.p. 5-letni termin do wydania decyzji przez organ I instancji, w odniesieniu do ww. zaległości spółki nie upłynął.

DIAS uznał za prawidłowe umorzenie przez organ I instancji postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r., gdyż termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za ww. okresy upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Należało więc zastosować art. 208 § 1 O.p.

Odnosząc się do kwestii spełnienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, jako osób trzecich, wynikających z art. 116 § 1 O.p., DIAS w pierwszej kolejności wyjaśnił, że M. Z. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 28 lutego 2011 r. do 31 stycznia 2016 r. Ponadto w okresie od 18 marca 2014 r. do 9 listopada 2016 r. członkiem zarządu był także J. L. B.. Z akt spraw wynika, że w czasie, gdy upływał termin płatności przedmiotowych zaległości podatkowych, M. Z. pełnił obowiązki jedynego członka zarządu.

W ocenie DIAS w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do stwierdzenia, że umorzenie przez Naczelnika US w [...] postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] było przedwczesne.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wykazany w tym postępowaniu brak środków na rachunku bankowym, brak nieruchomości, ruchomości oraz wierzytelności i praw majątkowych, dostatecznie uzasadniają stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, rozumianej jako brak realnych możliwości wyegzekwowania dochodzonych od spółki należności. Tym samym, organ I instancji prawidłowo przyjął, że została spełniona druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej, określona w art. 116 § 1 O.p.

W dalszej kolejności DIAS odniósł się do zarzutu odwołania, dotyczącego wierzytelności w kwocie 19.794.470,99 zł, jaka spółce A. przysługuje wobec spółki B. [...] w [...] w upadłości, co potwierdza postanowienie Sędziego Komisarza w Sądzie Rejonowym w [...] z dnia [...] lutego 2014 r., sygn. akt [...].

Organ odwoławczy powołał się na wyjaśnienia, przedstawione przez Syndyka masy upadłości spółki B. z których wynikało, że mało prawdopodobne jest zaspokojenie wierzytelności z kategorii IV, do których została zaliczona wierzytelność spółki A.. Syndyk wskazał, że suma uznanych wierzytelności po uwzględnieniu sumy dokonanych wypłat w wyniku wykonania planów podziału wynosi 212.938.598,55 zł. Kwota ta może ulec zwiększeniu o wartość złożonych i nierozstrzygniętych sprzeciwów wierzycieli: C. oraz D. Sp. z o.o. w [...] w kwocie 99.054.523,59 zł, co dawałoby kwotę wierzytelności w kat. IV w wysokości 311.993.112,14 zł. Jednocześnie w dalszym ciągu pozostaje niezaspokojona kategoria III, w której uznano wierzytelności na kwotę 4.037.085,70 zł. Dopiero po jej spłacie Syndyk może przystąpić do zaspokojenia kat. IV. Na zaspokojenie wierzycieli uznanych w kat. IV posłużyć może jedynie majątek nieobciążony ograniczonymi prawami rzeczowymi, a takimi obciążone są wszystkie nieruchomości wchodzące w skład masy.

Wszystkie składniki majątku pozostałe do likwidacji w masie upadłości, za wyjątkiem akcji "[...]" S.A. to składniki w całości obciążone w formie hipotek oraz zastawów w stopniu znacznie przewyższającym wartość możliwą do uzyskania i wartość oszacowania przedmiotu zabezpieczenia. Po sprzedaży tych składników, na zaspokojenie mogą liczyć jedynie wierzyciele posiadający zabezpieczenie na majątku spółki, głównie banki. Wolne od zabezpieczeń są niektóre kwoty dochodzonych w drodze sądowej należności, których do momentu rozstrzygnięcia przez Sąd nie należy brać pod uwagę. W przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia toczących się sporów sądowych z C., ewentualna wyegzekwowana kwota mogłaby posłużyć na spłatę wierzycieli objętych planem podziału funduszów masy obejmującym III i IV kategorię wierzycieli. W takiej sytuacji na zaspokojenie mogą liczyć wierzyciele ujęci w kategorii IV w ok. 50 %.

Mając na względzie powyższe DIAS uznał, że wierzytelności spółki A. S, przysługujące od B. sp. z o.o. były i nadal są sporne. Zatem niemożliwa była egzekucja, pozwalająca na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki A. w znacznej części. Z tego powodu DIAS nie uwzględnił zarzutu zawartego w odwołaniach, dotyczącego przedwczesnego umorzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika US.

Mając na względzie spełnienie pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki A., DIAS dokonał analizy okoliczności uwalniających Stronę od odpowiedzialności, dotyczących zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

DIAS podzielił ustalenia organu I instancji, dotyczące określenia terminu, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Termin ten został określony w oparciu o analizę danych dotyczących posiadanych przez spółkę długów, wynikających z nieuregulowanych zobowiązań wobec ZUS oraz wobec US w [...]. Stwierdzono, że spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych począwszy od listopada 2010 r. Wobec powyższego uznano, że stan niewypłacalności powstał w dniu 26 listopada 2010 r., wskutek nieuregulowania zobowiązania podatkowego wobec drugiego wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. z terminem płatności 25 listopada 2010 r. Dokonana przez organ I instancji analiza zaległości spółki wskazała na systematyczne narastanie nieregulowanych w terminie zobowiązań począwszy od listopada 2010 r. DIAS zaznaczył, że dla spełnienia warunku niewypłacalności z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j.

Dz. U. z 2020r., poz. 1228, dalej: u.p.u.), wystarczającym jest jedynie ustalenie listy nieregulowanych zobowiązań wraz z datą ich wymagalności i czasookresu nieuregulowania. Zdaniem organu odwoławczego, nie jest konieczne ustalenie, że nie reguluje on wszystkich zobowiązań. Wystarczające będzie ustalenie, że pewna ich cześć - nawet wobec jednego wierzyciela - nie została uregulowana.

Wobec powyższego DIAS podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że w dniu 26 listopada 2010 r. zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w postaci niewypłacalności spółki, zwłaszcza, że stan ten systematycznie pogarszał się. Pojawiały się bowiem kolejne nieuregulowane zobowiązania wobec ZUS oraz wobec Naczelnika US w [...]

W ocenie organu II instancji, okoliczność ta pozwala na stwierdzenie, że już w momencie obejmowania przez M. Z. funkcji prezesa zarządu, tj. w dniu 28 lutego 2011 r. spółka spełniała przesłankę niewypłacalności, wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.u. w postaci niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Fakt istnienia niewypłacalności spółki już w listopadzie 2010 r. potwierdził M. Z. w piśmie własnym z dnia 20 lutego 2019 r.

Mając na względzie orzecznictwo sądów administracyjnych DIAS przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być złożony w terminie liczonym od dnia objęcia funkcji prezesa zarządu, tj. od dnia 28 lutego 2011 r., z uwzględnieniem miesięcznego okresu, tj. najpóźniej do dnia [...] marca 2011 r. Spółka bowiem jeszcze przed dniem 28 lutego 2011 r. posiadała do zapłaty zaległości, z których te o najstarszym terminie stanowiły podstawę określenia "właściwego terminu" do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego (postępowania układowego). DIAS zaznaczył, że ziszczenie się przesłanki istnienia wymagalnych, nieuregulowanych zobowiązań sprawiło, że organ nie musiał odnosić się do oceny drugiej z nich, tj. określenia stanu, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Niemniej jednak, przeprowadzona przez Naczelnika US w [...] analiza posiadanych przez spółkę długów doprowadziła do stwierdzenia, że zobowiązania spółki przekroczyły jej majątek w 2012 r., gdyż w bilansie za 2012 r. wykazano wartość wymagalnych zobowiązań spółki w łącznej wysokości 9.462.182,96 zł, natomiast majątek o wartości 6.895.532,41 zł.

Organ odwoławczy wskazał również, że niekorzystną sytuację finansową spółki potwierdza analiza wskaźników ekonomiczno- finansowych m.in. z obszaru płynności oraz ogólnego zadłużenia. Wyprowadzone na jej podstawie ustalenia potwierdziły, zajęte w sprawie przez organ odwoławczy stanowisko, że spółka A. nie miała możliwości regulowania swoich bieżących zobowiązań już w roku 2010. W kolejnych latach nadal nie zostało uregulowane narastające zadłużenie spółki, co niewątpliwie wpłynęło na pogorszenie jej kondycji finansowej.

DIAS wskazał również, że Naczelnik US w [...] wnioskiem z dnia 22 kwietnia 2014 r. wystąpił o ogłoszenie upadłości spółki. We wniosku tym wskazano, że na dzień 15 kwietnia 2014 r. spółka posiadała zaległości podatkowe w kwocie 1.157.164,41 zł, nadto posiadała zaległości w stosunku do innych wierzycieli, w tym wobec E. - 13.660,27 zł, F. - 120.937,97 zł, G. - 999.768,68 zł, H. - 571.322,60 zł i I. - 171.722,64 zł. Wniosek ten został następnie wycofany, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. sygn. akt [...] Sąd umorzył postępowanie w sprawie. Drugi wniosek został złożony pismem z dnia 20 listopada 2017 r. do Sądu Rejonowego w [...]. Jednakże postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w [...] oddalił ww. wniosek Naczelnika US w [...] o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na brak majątku pozwalającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Organ odwoławczy uznał, że ww. wnioski o ogłoszenie upadłości spółki, jako złożone po upływie czasu właściwego, nie mogą prowadzić do uwolnienia Strony z odpowiedzialności na gruncie art. 116 O.p.

Zdaniem DIAS Odwołujący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego, dotyczących poszukiwania przez niego inwestora strategicznego w celu naprawy kondycji finansowej spółki DIAS wskazał, że spółka A. podejmowała działania w celu poprawy kondycji finansowej dopiero w 2013 r. Spółka stała się natomiast niewypłacalna już w 2010 r. Zatem działania podjęte zostały stanowczo za późno i nie przyniosły oczekiwanych efektów, bowiem długi spółki nie zostały spłacone. Nieuregulowane zostały również zaległości podatkowe wobec Naczelnika US w [...], które są przedmiotem niniejszych postępowań.

W ocenie DIAS, brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i późniejsza bezskuteczna próba uzdrowienia kondycji spółki w 2013 r., wskutek zawarcia ww. Porozumienia Inwestycyjnego i "Umowy o wspólne przedsięwzięcie", uzasadniają stwierdzenie, że nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. pozwalające na uwolnienie M. Z. od odpowiedzialności podatkowej.

W dalszej kolejności DIAS dokonał analizy ostatniej przesłanki uwolnienia się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., wymagającej wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego możliwa jest/będzie egzekucja. W ocenie organu odwoławczego Strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Wyjaśnienia Skarżącego, zawarte w piśmie z dnia 20 lutego 2019 r. oraz w odwołaniu, że mieniem umożliwiającym egzekucję należności w znacznej części jest wierzytelność w kwocie 19.794.470,99 zł wobec spółki B. - nie znajduje w rzeczywistości potwierdzenia z uwagi na okoliczności przedstawione przez Syndyka.

Mając na względzie powyższe DIAS stwierdził, że zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Jednocześnie nie stwierdzono wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., wyłączających odpowiedzialność M. Z. za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki.

DIAS uznał również za prawidłowe rozstrzygnięcie Naczelnika US w [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym kosztów postępowania egzekucyjnego w związku z egzekucją zaległego zobowiązania za grudzień 2013 r. Jak wynika bowiem z akt sprawy, koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych do zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem podatkowym zostały zaspokojone w całości z kwoty otrzymanej w wyniku podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości spółki w ramach postępowania egzekucyjnego.

M. Z. wniósł skargi na ww. decyzje DIAS z dnia [...] listopada 2019r.

W przypadku skargi na decyzję z dnia [...] listopada 2019r. nr [...] Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. Z. wraz ze spółką A. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2013r. w kwocie 15.492,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W przypadku skarg na decyzje DIAS z dnia [...] listopada 2019r. nr [...] Skarżący wniósł o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji w całości.

Wszystkie skargi zawierały również jednobrzmiący wniosek o zasądzenie od

DIAS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 187 § 1 O.p., poprzez jednoczesne zaliczenie części majątku spółki A. (obejmującego wierzytelność w kwocie 19.797.470,99 zł, przysługującą od B." [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej), zarówno do majątku spółki, z którym związana jest bezskuteczna egzekucja, jak i do majątku wskazanego organowi podatkowemu przez skarżącego, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, podczas gdy są to dwie odrębne, wykluczające się kategorie majątku, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., co oznacza, że zaliczenie danego składnika do jednej z tych kategorii wyłącza zaliczenie go do drugiej, art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia kwestii bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do wierzytelności od spółki B. i przyjęcie, że egzekucja przeciwko spółce A. jest bezskuteczna w powyższym zakresie jedynie w oparciu o niczym nieuzasadnioną opinię syndyka, wyrażoną w piśmie z dnia 4 września 2019r.

Skarżący postawił również zarzuty dotyczące naruszenia następujących przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy:

art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2016r.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jest możliwe zaliczenie tego samego majątku spółki jednocześnie do majątku spółki, z którym związana jest bezskuteczna egzekucja, jak i do majątku wskazanego organowi podatkowemu przez członka zarządu spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu zakłada, że są to dwa rozłączne zbiory składników majątku spółki, ponieważ członek zarządu spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania, winien wskazać majątek nieznany organowi egzekucyjnemu, który pojawił się po zakończeniu egzekucji, a nie majątek, który istniał wcześniej, lecz nie skierowano do niego egzekucji.

art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2016r.), będącego konsekwencją błędnych ustaleń dokonanych przez organ II instancji, poprzez jego niewłaściwe zastosowane, to znaczy w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego w stosunku do całego majątku spółki A. sp. z o.o. w [...] (tj. nie zajął jej wierzytelności przysługującej od spółki B. w upadłości), a zgromadzone w sprawie dowody (pismo syndyka z dnia 4 września 2019r.) rodzą szereg wątpliwości co do bezskuteczności egzekucji w ww. zakresie.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że art. 116 § i O.p. (w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2016r.) odnosi się do dwóch kategorii majątku spółki. Pierwsza to majątek spółki kapitałowej, z którym związana jest bezskuteczna egzekucja prowadzona przeciwko spółce. Druga obejmuje majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Majątek spółki, który członek zarządu winien wskazać organowi podatkowemu, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, to majątek nieznany organowi egzekucyjnemu, który pojawił się po zakończeniu egzekucji, a nie majątek, który istniał wcześniej, lecz nie skierowano do niego egzekucji. Te dwa zbiory majątku spółki są rozłączne, więc zaliczenie składnika majątku do jednego zbioru wyklucza jednocześnie zaliczenie go do drugiego. Włączenie składnika majątku do majątku spółki związanego z bezskuteczną egzekucją powoduje, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że egzekucja z tego składnika majątku jest bezskuteczna.

Natomiast stwierdzenie, że jest to składnik majątku spółki wskazany przez członka zarządu spółki powoduje, że ciężar udowodnienia faktu, że egzekucja z tego majątku spółki umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, spoczywa już na stronie postępowania.

Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy dokonał oceny wierzytelności spółki A., przysługującej jej od spółki B. w upadłości likwidacyjnej w obu kategoriach jednocześnie, co jest niedopuszczalne. DIAS winien jednoznacznie zająć stanowisko w tym zakresie, gdyż w innym przypadku strona postępowania nie ma pewności co do ciążących na niej obowiązków dotyczących postępowania dowodowego. Okoliczność ta stanowi z kolei naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art, 121 § 1 O.p.

Zdaniem skarżącego, wierzytelność spółki A. przysługująca jej od spółki B. w upadłości likwidacyjnej stanowi majątek spółki A. związany z bezskuteczną egzekucją prowadzoną przeciwko ww. spółce. Zatem to na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia, że egzekucja z tego składnika majątku była bezskuteczna.

Skarżący podniósł, że wierzytelność wobec spółki B. została skutecznie zgłoszona przez spółkę A. w toczącym się postępowaniu upadłościowym spółki B.. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma syndyka masy upadłości spółki B. z dnia 25 października 2015r. wynika, że Naczelnik US w [...], prowadzący postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce A., wiedział o tym składniku majątku spółki na długo przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce. Świadczy o tym zarówno wcześniejsza, niż umorzenie egzekucji, data pisma syndyka oraz fakt, że pismo to zostało przesłane do Naczelnika US w [...] w odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego. Mając wiedzę o wierzytelności spółki A., organ podatkowy w ogóle nie dokonał jej zajęcia w toku prowadzonej egzekucji przeciwko spółce. Umorzył natomiast postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia 2 marca 2018r. z uwagi na jego bezskuteczność, chociaż nie posiadał aktualnych danych o stanie postępowania upadłościowego spółki B.. Pismo syndyka zawierało informacje o postępowaniu upadłościowym z miesiąca października 2015r., czyli sprzed 2,5 roku przed umorzeniem.

Skarżący zarzucił, że DIAS wyłącznie w oparciu o wyjaśnienia Syndyka Masy Upadłości B., zawarte w piśmie z dnia 20 sierpnia 2019r uznał, że bezzasadny jest zarzut strony, dotyczący przedwczesnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżący kwestionując takie podejście organu odwoławczego podniósł, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania bezskuteczności prowadzonej przeciwko spółce A. egzekucji, ponieważ jest to pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki kapitałowej, o której mowa w art 116 § 1 O.p. W związku z tym, organ odwoławczy winien z urzędu w sposób wszechstronny zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy w zakresie bezskuteczności egzekucji spółki. W aktach niniejszych spraw jedynym dowodem, dokumentującym aktualny stan postępowania upadłościowego spółki B., jest pismo syndyka, datowane na dzień 4 września 2019r. Zdaniem Skarżącego opinia syndyka, zawarta w piśmie z dnia 4 września 2019r. nie może zastąpić oceny organu podatkowego.

Aby wyjaśnić wątpliwości w zakresie możliwości odzyskania przez spółkę A. wierzytelności od spółki B. w upadłości organ odwoławczy powinien ustalić: jaka jest podstawa faktyczna i prawna powództwa przeciwko Skarbowi Państwa – C., jakie zarzuty podniósł pozwany w odpowiedzi na pozew, o przeprowadzenie jakich dowodów strony zawnioskowały, jakie dowody i na jakie okoliczności zostały w sprawie przeprowadzone. Dopiero ustalenie wskazanych okoliczności pozwoliłoby organowi odwoławczemu na dokonanie oceny możliwości odzyskania wierzytelności spółki A. w postępowaniu upadłościowym spółki B. a tym samym dokonanie oceny, czy egzekucja prowadzona przez organ podatkowy przeciwko spółce A. była rzeczywiście bezskuteczna. Ustaleń we wskazanym zakresie organ odwoławczy jednak nie dokonał, czym naruszył art. 187 § 1 O.p. Jednocześnie zastosowano art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016r.) w sposób niewłaściwy, z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce A..

W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione.

Organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie naruszył prawa, słusznie przyjmując, że zostały spełnione przesłanki przeniesienia na skarżącego M. Z. odpowiedzialności posiłkowej za ciążące na spółce zaległości podatkowe, za które odpowiadała ona jako podatnik podatku od towarów i usług i płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy, który co do zasady w zakresie powstałych zaległości oraz pozycji zajmowanej przez skarżącego w spółce nie był kwestionowany i prawidłowo ustalił zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki zastosowania wobec skarżącego przepisu art. 116 § 1 o.p. pozwalającego na obciążenie odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki członków jego zarządu – solidarnie z sama spółą.

Nie budzi zatem wątpliwości, że spółka ta była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od osób zatrudnionych w spółce i podatek ten nie został wpłacony na konto właściwego urzędu skarbowego, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowej, a także należnych od niej odsetek. Spółka nie zapłaciła także należnego, opisanego powyżej podatku od towarów i usług. Zobowiązania podatkowe zostały określone decyzjami właściwych organów podatkowych.

Drugim faktem, który nie jest kwestionowany przez strony jest okoliczność zajmowania przez skarżącego M. Z. stanowiska prezesa zarządu spółki w okresie od 28 lutego 2011 r. do 31 stycznia 2016 r.

Przepis art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2016) stanowił, że: za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

nie wykazał, że:

1. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
2. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
3. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wynikają z niego zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie podatkowe spółki. Do pozytywnych przesłanek należy powstanie zaległości podatkowej w trakcie, gdy dana osoba pełniła funkcje członka zarządu. Musi ona pełnić tę funkcje, gdy następuje termin płatności zobowiązania podatkowego, czy też termin wykonania obowiązku płatnika polegającego na pobraniu zaliczki na podatek dochodowy i dokonanie zapłaty na konto urzędu skarbowego.

Drugą pozytywną przesłanką jest zaistnienie sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna. Chodzi w tym przypadku o takie sytuacje, gdy wszczęto i przeprowadzono postępowanie egzekucyjne wobec spółki, jednak nie przyniosło ono zaspokojenia wierzytelności, ale też takie sytuacje, gdy sytuacja majątkowa spółki jest znana i wiadomym jest, że wszczęcie takiego postepowania nie przyniesie żadnych skutków w postaci zaspokojenia długu. Za postepowanie równoważne z postępowaniem egzekucyjnym, o którym mowa w tym przepisie należy uznać także postepowanie upadłościowe, w którym zgłoszone zostały należności wobec spółki.

Obie te przesłanki wobec osoby skarżącego M. Z. zostały spełnione. Pełnił on, jak wynika z ustaleń organu podatkowego, funkcję prezesa zarządu w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe spółki i przypadał termin płatności poszczególnych należności z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych.

Może więc ponosić odpowiedzialność subsydiarną za powstałe zobowiązania. W decyzji organu II instancji elementy te zostały poddane szczegółowej i obszernej analizie.

Nie budzi również wątpliwości druga przesłanka ponoszenia tego typu odpowiedzialności. Wobec spółki A. zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne i nie przyniosło ono rezultatu w postaci zaspokojenia należności podatkowych. Zostało ono umorzone wobec jego bezskuteczności.

Obie dyspozycje artykułu 116 § 1 o.p. zostały zatem spełnione.

Nie zaistniały również przesłanki negatywne nałożenia odpowiedzialności posiarkowej na członka zarządu spółki w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki czy wskazania mienia z którego mogą zostać zaspokojone należności dochodzone aktualnie od skarżącego.

Organ podatkowy II instancji w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy przedstawił okoliczności, w których powinno zostać zgłoszone żądanie ogłoszenia upadłości spółki zarówno z uwagi na zaistnienie przesłanki trwałego zaprzestania regulowania długów, jak i przekroczenia przez zobowiązania spółki wartości majątku spółki.

Organy wskazały, że już na początku 2011 roku doszło do zaprzestania w sposób trwały regulowania zobowiązań publicznoprawnych spółki wobec ZUS. Takie zaprzestanie dokonywania płatności, w sposób powtarzalny, przez pewien okres musi być uznane za zaprzestanie regulowania zobowiązań, a to z kolei nakłada na członków zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością obowiązek złożenia wniosku o upadłość. Organ prawidłowo określił datę powstania tego obowiązku, a tym samym prawidłowo przyjął, że skarżący nie może być uwolniony od odpowiedzialności posiłkowej z tego względu, gdyż wniosek o upadłość nie został przez niego we właściwym czasie złożony. Nie wykazał również skarżący, aby do niezłożenia wniosku doszło bez jego winy.

Nie zaistniała w przedmiotowej sprawie również druga okoliczność mogąca doprowadzić do uwolnienia członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe.

Okolicznością tą jest wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazanie takiego mienia spółki musi prowadzić do odmowy obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania (zaległości) spółki.

Należy przy tym wskazać, że poprzez mienie spółki należy rozumieć tylko takie mienie, które bez żadnych wątpliwości i niezbędnych utrudnień służyć może do zaspokojenia wierzyciela.

Poprzez mienie należy rozumieć ogół praw majątkowych, w szczególności prawo własności i inne prawa rzeczowe występujące w k.c. (np. prawa rzeczowe ograniczone) i poza kodeksem (np. współwłasność uczestników wspólnoty mieszkaniowej), a także podmiotowe prawa majątkowe, jak wierzytelności (prawa względne) oraz prawa osobiste o charakterze majątkowym (np. prawo do wynagrodzenia) i prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (np. majątkowe prawa autorskie, prawa majątkowe z patentu i inne z zakresu własności przemysłowej).

Dla potrzeb wykładni omawianego aktualnie przepisu prawa należy przyjąć, że przez mienie mogące służyć do zaspokojenia wierzyciela należy rozumieć własność, ograniczone prawa rzeczowe, czy też prawa obligacyjne, których realizacja może służyć do wygaszenia zobowiązań. Przedmiotowa przesłanka egzoneracyjna, w sposób jednoznaczny odnosi się więc nie tyle do samego istnienia jakiegokolwiek majątku, ale do istnienia majątku, zdatnego do przeprowadzenie z niego egzekucji, która to będzie mogła doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki i to w znacznej części.

Mienie to musi być konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela.

Wśród jego cech na pierwszym miejscu należy wskazać jego niesporność. Zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części oznacza bowiem, że można przewidzieć z dużą pewnością, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Warunków takich nie spełnia natomiast sporna wierzytelność dochodzona przed sądem powszechnym, gdyż egzekucja z takiej wierzytelności nie jest możliwa do przeprowadzenia.

Jeżeli zatem należność ma sporny charakter, a wyniku prowadzonego postępowania nie da się przewidzieć zarówno co do możliwego rozstrzygnięcia, jak również co do efektywnego wykonania pozytywnego dla spółki wyroku, to wówczas wskazanie takiej wierzytelności dochodzonej w postepowaniu nie może być uznane za spełniające wymóg przepisu art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

W przedmiotowej sprawie takiego mienia M. Z. nie wskazał. Jako podstawę zwolnienia od odpowiedzialności powołuje on bowiem rzekomą wierzytelność od pozostającego w stanie upadłości Przedsiębiorstwa B. [...] z siedzibą w [...]. Wątpliwości co do zaspokojenia roszczeń wobec spółki A. z tej wierzytelności dotyczą więc po pierwsze samej realności istnienia zobowiązania, a po drugie możliwości wyegzekwowania ewentualnie zasądzonej należności. Jak podkreśliły organy sam syndyk masy upadłości spółki A. ma w tym zakresie wątpliwości.

Wskazanie przez członka zarządu wierzytelności wobec upadłego przedsiębiorstwa (dłużnika) z reguły nie będzie się mieściło w pojęciu mienia, którego wskazanie może uwolnić go od odpowiedzialności za długi spółki w której pełnił obowiązki członka zarządu. Dochodzenie bowiem takich należności wobec upadłej spółki jest po pierwsze bardzo długotrwałe z uwagi na procedury upadłościowe, po drugie wątpliwe co do realizacji, gdyż z samego faktu znajdowania się podmiotu w stanie upadłości wynika, że nie jest on w stanie spłacać swoich, nawet stwierdzonych orzeczeniem sądowym długów.

Dlatego też sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie organ II instancji nie naruszył przepisu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przyjmując, że nie zaistniała przesłanka nakazująca uwolnić skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki A.. Skarżący nie wskazał mienia, z którego Skarb Państwa mógłby zaspokoić swoje roszczenia w zakresie podatków

Nie mają przy tym znaczenia dywagacje skarżącego poczynione w skardze odnośnie zaliczania wierzytelności do dwóch kategorii, a to majątku spółki i majątku wskazanego przez dłużnika. W warunkach przepisu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. należy bowiem dokonać jedynie oceny czy wskazane mienie (w tym przypadku wierzytelność wobec upadłej spółki) pozwala na wygaszenie zobowiązań podatkowych za które odpowiedzialność może ponosić członek zarządu. Tylko możliwość zaspokojenia ma w tym przypadku znaczenie.

Jak wynika z ustaleń organów zaspokojenie takie nie nastąpi, w związku z czym nałożenie na skarżącego odpowiedzialności solidarnej jest zasadne.

Podstawą orzeczenia sądu jest przepis art. 151 ppsa.