Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w sprawie odmowy uchylenia własnego postanowienia z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia na B. K. – członka zarządu [...] sp. z o.o. kary porządkowej w wysokości 2000 zł.
Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) prowadził wobec [...] sp. z o.o. czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku należnego za okres od maja do października 2018 r.
W związku z powyższym wezwał B. K. (dalej: Skarżący) - członka zarządu [...] sp.z o.o. - do przedstawienia dokumentów sprzedaży (faktur VAT) za okres od maja do października 2018 r., potwierdzenia płatności za faktury, umów zawartych na wykonanie usług/dostawę towarów oraz innych dokumentów związanych z transakcjami. Pisma zawierające żądanie organu z dnia 18 kwietnia 2019r. i 16 maja 2019 r. zostały doręczone Skarżącemu odpowiednio w dniach 7 maja 2019 r. i 5 czerwca 2019 r. W treści wezwań NUS zawarł informację, że niezastosowanie się do wezwań może spowodować nałożenie na Skarżącego kary porządkowowej na podstawie art. 262 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) lub kary grzywny na podstawie art. 83 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz.1958 ze zm.).
Postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. NUS nałożył na Skarżącego jako członka zarządu [...] sp. z o.o. karę porządkową w wysokości 2000 zł.
W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący - uprawniony do reprezentacji [...] sp. z o.o., mimo wezwań nie przedłożył żądanej dokumentacji ww. spółki celem przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku należnego za okres od maja do października 2018 r. a także nie poinformował NUS, aby zaistniała uzasadniona przyczyna umożliwiajaca przedłożenie żądanych dokumentów w wyznaczonym terminie.
W związku z powyższym NUS uznał, że działanie Skarżącego utrudnia prowadzenie czynności sprawdzających, a zatem zasadnym było nałożenie kary porządkowej.
W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że kara porządkowa w wysokości 2000 zł będzie karą adekwatną biorąc pod uwagę rodzaj i charakter niedopełnionego obowiązku, postawę Skarżącego oraz wartość sprzedaży niezadeklarowanej przez spółkę w 2018 r. w wysokości 90.685 zł, a ponadto informacje dotyczące wysokości wykazanych przychodów w latach 2017-2018 przez spółki, w których B. K. jest wspólnikiem, wskazujące zarówno na prawdopodobnie uzyskane lub możliwe do uzyskania przez Skarżącego przychody.
Skarżący pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. złożył do NUS "wniosek o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej". W treści tego pisma Skarżący przedstawił argumentację zmierzającą do wykazania nieprawidłowości w działaniu organu podatkowego w związku ze skierowanymi do niego wezwaniami oraz nałożeniem kary porządkowej. Skarżący podniósł, że organ podatkowy nie był władny do żądania od niego przedłożenia dokumentacji księgowej w toku czynności sprawdzających, ponieważ takie uprawnienie przysługuje dopiero w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Ponadto Skarżący zarzucił, że organ przed wydaniem postanowienia w przedmiocie nałożenia kary nie zweryfikował, czy był on w posiadaniu przedmiotowej dokumentacji, a w związku z tym - czy mógł uczynić zadość wezwaniu organu.
Dodatkowo zarzucił, że nie została wzięta po uwagę okoliczność, że nieprzedłożenie dokumentacji może wynikać z okoliczności niezależnych od wezwanego np. choroba, kumulacja obowiązków zawodowych itp.
W ocenie Skarżącego organ przeprowadzający czynności sprawdzające, przed nałożeniem kary winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia przyczyn niedopełnienia przez wezwanego nałożonego obowiązku. W związku z tym Skarżący podniósł również, że w treści wezwania żądane dokumenty wymieniono zbyt ogólnikowo - co może utrudniać realizację nałożonego na wezwanego obowiązku.
Na skutek złożonego wniosku, postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. nr: [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] sierpnia 2019r. nr: [...], odmawiając uchylenia nałożonej kary porządkowej. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ pierwszej instancji wskazał, że, w przypadku złożenia przez ukaranego wniosku o uchylenie nałożonej kary porządkowej, istnieje konieczność przedstawienia okoliczności usprawiedliwiających niewykonanie przedmiotowego obowiązku, co nie zostało przez Skarżącego zrealizowane.
B. K. złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. W całości powtórzył argumentację przestawioną we wniosku o uchylenie kary porządkowej, nie podając informacji, które miałyby przemawiać za usprawiedliwieniem niewykonania nałożonych na niego obowiązków.
Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r., opisanym na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się do zarzutów Skarżącego i wskazał, że postanowienie w przedmiocie uchylenia kary porządkowej ma charakter uznaniowy. W postępowaniu o uchylenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 6 O.p. rolą strony jest wskazanie na okoliczności, które uniemożliwiły wykonanie nałożonego obowiązku, zaś organu podatkowego - ocena czy stanowią one usprawiedliwienie skutkujące uchyleniem nałożonej kary. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że przedmiotem rozpoznania w postępowaniu wszczętym na skutek wniosku o uchylenie kary porządkowej jest jedynie istnienie okoliczności usprawiedliwiających niezrealizowanie obowiązku nałożonego na stronę przez organy podatkowe, natomiast nie podlegają w tym postępowaniu ocenie zarzuty dotyczące prawidłowości nałożenia kary porządkowej (tj. np. poprawność skierowanych do strony wezwań, materialne przesłanki nałożenia kary itp.) jak również odnoszące się do jej wysokości. Tego rodzaju zarzuty mogą być przez stronę podnoszone w zażaleniu na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej.
Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący nie wskazał okoliczności usprawiedliwiających niedostarczenie dokumentów, o które był dwukrotnie wzywany, a zatem nie było podstaw do uchylenia postanowienia o nałożeniu kary..
Skarżący nie zgodził się z takim rozstrzygnięciem organu i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając naruszenie przepisów:
art. 262 § 1 pkt 1, 2a i § 5, § 5a i 6 O.p., przez błędne zastosowanie, a zatem wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem prawa - bez właściwej podstawy prawnej;
art. 262 § 1 pkt 1 O.p., przez uznanie, że doszło do realizacji przesłanek nałożenia sankcji.
Z uwagi na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w całości oraz zasądzenia od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało oparte na błędnej podstawie prawnej, ponieważ w sytuacji, gdy do przedłożenia dokumentacji wezwana została osoba pełniąca funkcję piastuna organu podatnika - osoby prawnej, podstawą nałożenia kary porządkowej oraz rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy jej uchylenia winien być art. 262 § 1a O.p., a nie powołany przez NUS art. 262 § 1 O.p. W ocenie Skarżącego okoliczność ta powoduje, że postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa - bez właściwej podstawy prawnej.
Skarżący podniósł, że skierowanie do niego wezwania do przedłożenia dokumentacji księgowej w toku czynności sprawdzających nie było uprawnione, a w związku z tym brak jest możliwości nałożenia kary porządkowej za niewykonanie tego obowiązku. Ponadto zarzucił, że organ podatkowy nie ustalił, z jakich przyczyn nie doszło do wykonania nałożonego na wezwanego obowiązku, ponownie sygnalizując możliwość powierzenia prowadzenia dokumentacji przez podatnika biuru rachunkowemu. Skarżący podtrzymał również zarzuty w zakresie zbyt wysokiego wymiaru kary, nieadekwatnego do rodzaju i stopnia zawinienia. Końcowo podniósł, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że zamiarem wezwanego było utrudnienie sprawności postępowania, a nałożenie kary stanowi formę represji z tytułu niezbyt płynnego przebiegu czynności sprawdzających, za co odpowiedzialność ponosi wyłącznie organ podatkowy.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje
Skarga jest niezasadna.
Przedmiotem skargi jest prawidłwość rozstrzygnięcia NUS w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej nałożonej na Skarżącego – członka zarządu [...] sp. z o. o. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. w wysokości 2000 zł.
Powyższa kara została nałożona z uwagi na nieprzedłożenie - mimo dwukrotnego wezwania - dokumentów w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi wobec [...] Sp. z o.o. Skarżący w żaden sposób nie reagował na otrzymane wezwania, nie informował organu prowadzącego czynności sprawdzające o jakichkolwiek problemach związanych z dostarczeniem dokumentacji, czy też fakcie, że nie jest w jej fizycznym posiadaniu. We wniosku o uchylenie kary Skarżący nie podał jakichkolwiek informacji, które miałyby przemawiać za usprawiedliwieniem faktu niedostarczenia dokumentów, o które był wzywany.
Zgodnie z art. 262 § 6 O.p. organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę.
Brzmienie powyższego przepisu wskazuje na to, że to ukarany, który domaga się uchylenia kary, powinien przedstawić okoliczności usprawiedliwiające niewykonanie obowiązków, które było powodem nałożenia kary. Nie jest natomiast obowiązkiem organu poszukiwanie przyczyn niestawiennictwa czy nieprzedłożenia dokumentacji.
W niniejszej sprawie Skarżący złożył wniosek o uchylenie przedmiotowej kary nie wskazując jednak na żadne konkretne okoliczności, które miałyby usprawiedliwiać niewykonanie nałożonych na niego obowiązków. Z treści wniosku z dnia 26 sierpnia 2019r., jak również z treści zażalenia wynika, że Skarżący ograniczył się do wymienienia przykładowych zdarzeń, które mogą stanowić przyczyny nieuczynienia zadość wezwaniu organu - np. czasowa niezdolność do pracy adresata, urlop wypoczynkowy, kumulacja obowiązków zawodowych, brak fizycznego dysponowania dokumentacją przekazaną osobie trzeciej.
Jednocześnie jednak Skarżący nie wskazał, aby jakiekolwiek tego rodzaju okoliczności zaistniały w jego przypadku. Argumentacja ukaranego nie zmierzała do wykazania ani uprawdopodobnienia konkretnych faktów, które miałyby mieć wpływ na niewykonanie obowiązków wskazanych w wezwaniach, ale odnosiła się do zasadności nałożenia kary. Zatem brak było podstaw do uwzględnienia wniosku i uchylenia nałożonej kary porządkowej.
Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba wskazać, że podstawą wydania zaskarżonego postanowienia nie były przepisy art.262 § 1, § 2a, § 5 i § 5a O.p., bo organ nie orzekał o nałożeniu kary porządkowej, ale o odmowie jej uchylenia. Zarzuty skargi odnoszą się natomiast do zasadności nałożenia i kwestionowania jej wysokości. Tego rodzaju zarzuty mogą być skutecznie podnoszone w sprawie dotyczącej nałożenia kary porządkowej, a nie jej uchylenia. Ukaranemu przysługuje prawo złożenia zażalenia na postanowienie nakładające karę porządkową do organu wyższego stopnia.
Natomiast wniosek o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej jest składany do organu podatkowego, który wydał postanowienie o ukaraniu i on ten wniosek rozpatruje. Podkreślić należy, że obydwa sposoby weryfikacji orzeczenia o ukaraniu karą porządkową są odrębne i niezależne od siebie, odmienny jest tryb procedowania, jak również odmienne są przesłanki, które należy wziąć pod uwagę, zaś każdy z przysługujących środków prawnych rodzi odmienne skutki. Zażalenie ma bowiem na celu weryfikację przez organ odwoławczy zasadności samego ukarania, w tym także co do wysokości kary, natomiast wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową ma charakter węższy, bowiem w postępowaniu zainicjowanym tym wnioskiem ocenie nie podlega postanowienie o ukaraniu karą porządkową, a wyłącznie fakt, czy usprawiedliwione było, np. niestawiennictwo lub niewykonanie nałożonego obowiązku procesowego.
Wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę powinien zatem zawierać argumenty usprawiedliwiające owe niestawiennictwo lub niewykonanie obowiązku, do wykonania którego ukaranego wezwano. Zakresy rozpoznania obu środków prawnych nie powinny się dublować. Do strony należy wybór podjęcia środków w celu uniknięcia nałożenia kary - przedłożenie usprawiedliwienia, o którym mowa w art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej albo złożenie zażalenia. Jak wyżej wskazano, Skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności usprawiedliwiających nieprzedłożenie żądanej dokumentacji na wezwanie organu podatkowego, dlatego odmowa uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową nie narusza prawa.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.