Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2017r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Gminy R. (zwanej dalej Gminą bądź Wnioskodawcą) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków oraz pozostałą infrastrukturę wykorzystywaną przez zakład budżetowy do czynności opodatkowanych, a także sposobu realizacji tego prawa - jest prawidłowe.
W treści wniosku Gmina podała, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W ramach zadań własnych, do których należy zaspokojenie potrzeb wspólnoty w latach 2012-2013 Gmina przeprowadziła inwestycję pod nazwą "Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków w R. etap I" i zamierza przeprowadzić dalsze etapy tej inwestycji. Oczyszczalnia wraz z wszystkimi budynkami została przekazana w dniu 28 maja 1997 roku do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład) jako zakładowi budżetowemu Gminy, nad którym bezpośredni nadzór sprawuje Burmistrz Gminy.
Oczyszczalnia ścieków została ujęta w ewidencji środków trwałych a kolejne nakłady zwiększą wartość istniejących obiektów. W przyszłości powstaną nowe obiekty inwentarzowe, które będą stanowiły środki trwałe Gminy. Inwestycje były i będą prowadzone przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne.
Przedmiotem działania Zakładu jest wykonywanie zadań własnych Gminy, w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię cieplną oraz targowisk. Zadania te wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych, posiada własny numer identyfikacji podatkowej i jest odrębnym od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła podatnikiem podatku od towaru i usług. Wykorzystuje przekazaną infrastrukturę w celu wykonywania czynności opodatkowanych i dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącym funkcjonowaniem zakładu.
Gmina i Zakład nie stanowią jednego podmiotu do celów podatku od towarów usług, jednakże Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej i nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna.
Gmina do tej pory nie skorzystała z prawa odliczenia od podatku z faktur "zakupowych" składających się na wspomnianą inwestycję.
W związku z powyższym Wnioskodawca zapytał czy w związku z planowanymi wydatkami związanymi z zakupem towarów i usług na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków i powstałą w związku z tym infrastrukturą wykorzystywaną przez Zakład w celu czynności opodatkowanych, Gmina będzie uprawniona do odliczania podatku naliczonego, a także czy w związku z poniesionymi już wydatkami w latach 2012-2013, związanymi z zakupem towarów i usług na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków i powstałą w związku z tym infrastrukturą wykorzystywaną przez zakład budżetowy do czynności opodatkowanych, Gmina może złożyć korektę deklaracji w celu odliczenia podatku naliczonego.
W ocenie Wnioskodawcy, nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy zakładem budżetowym a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi (np. umowa użyczenia, trwały zarząd) to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej. Ma też prawo do złożenia korekty, celem odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej.
Powołując się na stanowisko Ministra Środowiska zawarte w piśmie z dnia 26 listopada 2013 r. sygnatura [...], wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt. I FSK 1369/10, wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 w sprawie C-137/02 Faxword, Wnioskodawca argumentował, że bezpłatne przekazanie mienia w użytkowanie spółce komunalnej lub zakładowi budżetowemu powoduje z ekonomicznego punktu widzenia, że gmina i zakład tworzą jeden organizm. W takiej sytuacji Gmina ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej gminie nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tą inwestycją. Zasada neutralności podatku VAT wymaga aby podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, mógł dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.
W ocenie Wnioskodawcy gmina ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów inwestycyjnych, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę, jest zaś przekazane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu.
Pierwotnie, indywidualną interpretacją z dnia [...] sierpnia 2014 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyrokiem z dnia z 29 stycznia 2015 r. - I SA/Rz 1203/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację, a skarga kasacyjna organu została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2017 r. - I FSK 710/15.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, będąc związanym oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanych orzeczeniach, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.
W treści udzielonej interpretacji, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.)- zwanej dalej ustawą oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., organ podkreślił że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo to uzależnione zostało przez ustawodawcę zarówno od spełnienia przesłanek pozytywnych, jak również nie zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy, a także ograniczone terminami (art. 86 ust. 10-13 ustawy).
Będąc związanym oceną prawną wyrażoną w wydanych w sprawie orzeczeń WSA w Rzeszowie oraz NSA, organ podkreślił że utworzony przez Gminę Zakład wykonując zadania dotyczące świadczenia usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków, nie działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika VAT, a wszelkie czynności dokonywane przez Zakład powinny być rozliczane przez Gminę. Zakład budżetowy służy jedynie do wykonywania zadań ciążących na Gminie, która jest podatnikiem VAT. Gmina za pomocą Zakładu prowadzi komercyjną działalność gospodarczą w zakresie odpłatnych umów cywilnoprawnych - sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi przysługuje Gminie. W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ zakupione przez Gminę towary i usługi w celu realizacji inwestycji opisanych we wniosku będą służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących VAT - należnym, świadczonych przez jej Zakład niebędący odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.
Wobec tego Gmina, dokonując w latach 2012- 2013 zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, wykorzystywała je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, związanych ze wskazaną inwestycją powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10-11, z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 86 ust. 13 ustawy tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót lub w miesiącu następnym, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę. Prawo to przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej i ma prawo złożenia korekt deklaracji celem odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej.
Organ podkreślił jednak, że stanowiącego podstawę zaprezentowanego stanowiska - orzeczenia TSUE - C-276/14 - nie można uwzględniać wybiórczo i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model "scentralizowany" to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty mogą dotyczyć wyłącznie okresu nieobjętego przedawnieniem.
Ostatni fragment wydanej interpretacji stał się powodem wniesienia skargi do WSA w Rzeszowie, w której Gmina – domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji podatkowej, zarzuciła organowi naruszenie art. 121§1 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017 poz. 201) – zwanej dalej Op. - poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa, z powodu braku merytorycznej poprawności i staranności, a także naruszenie art. 14c §1 i §2 w zw. z art. 14b§1 i §3 Op. poprzez nieuprawnioną modyfikację opisanego przez gminę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu założenia, że w razie przyjęcia modelu scentralizowanego Gmina musi dokonać uwzględnienia w ewentualnych korektach deklaracji całego podatku należnego i całego podatku naliczonego od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych, co oznacza że nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych jednostek i zakładów budżetowych.
W uzasadnieniu skargi Gmina podkreśliła, że zgadzając się co do zasady ze stanowiskiem organu, kwestionuje je w zakresie ujętego w treści interpretacji wymogu scentralizowanego rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż organ w tym zakresie wyszedł poza granice stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.
W ocenie Gminy interpretacja w zaskarżonej części nie spełnia wymogu rzetelnego uzasadnienia stanowiska organu i dokładnego wyjaśnienia motywów jej rozstrzygnięcia – uzasadnienie zawiera bowiem jedynie lakoniczne odwołanie się do istniejącego orzeczenia bez analizy możliwości jego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżąca wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od dokonania przez Gminę scentralizowanego rozliczenia tego podatku. Centralizacja rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi Gminy ma bowiem znaczenie wtórne, porządkujące a nie kreujące prawo do odliczenia.
Ponadto spór w przedmiotowej sprawie dotyczy m. in. odliczenia wydatków dokonanych w latach 2012-2013, tj. przed centralizacją, podczas gdy ustawa z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016r. poz. 1545) dotycząca rozliczeń weszła w życie z dniem 1 października 2016r. – obowiązki materialnoprawne wynikające z tej ustawy nie mogą mieć zatem zastosowania do rozliczenia podatku za lata 2012 – 2013r.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Op.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie dalszych rozważań Sądu istotnym w realiach niniejszej sprawy jest podkreślenie, że ocena zarzutów skargi musi być dokonana z uwzględnieniem opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz zadanego na jego tle pytania i zajętego przez skarżącą własnego stanowiska.
Zgodnie z art. 14b § 2 Op. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 ww. przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Wynikający z art. 14b § 3 Op. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego polega na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie.
Z kolei w art. 14c § 1 Op. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji. Organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę.
W związku z powyższym należy uznać, że zakreślając w treści wniosku granice udzielanej interpretacji wnioskodawca wyznacza też granice w jakich wydana następnie indywidualna interpretacja jest wiążąca.
W przedmiotowej sprawie, pierwotnie wydaną indywidualną interpretacją z dnia 26 sierpnia 2014 r. stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. W wyniku sądowej kontroli powyższej interpretacji, została ona usunięta z porządku prawnego, a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – będąc związanym oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanych wyżej orzeczeniach WSA w Rzeszowie oraz NSA, w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku – uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.
Stwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę odnosi się zatem do zakreślonego przez niego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyłącznie w zakresie elementów uwypuklonych w treści wniosku. Pozostałe elementy wydanej interpretacji podatkowej uznać należy za irrelewantne w przedmiotowej sprawie – nie stanowią one bowiem wiążącego dla podatnika stanowiska prawnego organu podatkowego.
Analiza zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że stanowisko Wnioskodawcy co do tego, że czynności wykonywane pomiędzy Zakładem a Gminą są wykonywane de facto w ramach jednego podmiotu, a podatnikiem podatku VAT jest tylko Gmina, uznano za prawidłowe. Potwierdzono również prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy co do tego, że opisana tożsamość podmiotowa uprawnia Gminę do wstecznego skorygowania posiadanych faktur VAT oraz odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie do realizacji przez Zakład zadań własnych Gminy.
W treści wydanej interpretacji organ zaznaczył, powołując się na art. 14b § 3 Op., że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, którym to opisem organ jest ściśle związany. W konsekwencji powyższego to Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego, gdyż wydana interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.
Organ zaznaczył, że zaskarżoną interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego, w którym wskazano że z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją opisanych we wniosku inwestycji, Gmina zamierzała wykorzystywać będące jej efektem sieci kanalizacyjne i inną infrastrukturę sanitarną (oczyszczalnie) w celu wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Należy zauważyć, że w treści wniosku nie zapytano w jaki sposób należy dokonywać rozliczeń podatku naliczonego w sytuacji, gdy gmina posiada inne wyodrębnione jednostki organizacyjne, nie spełniające kryterium samodzielności. W tym zakresie zatem argumenty zakreślone na marginesie wydanej interpretacji nie stanowią wiążącego Wnioskodawcę elementu interpretacji.
Uwypuklone w treści skargi elementy wydanej interpretacji – w ocenie podatnika wykraczające ponad opisany w treści wniosku stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe oraz wyrażone stanowisko – nie stanowią wiążącego elementu wydanej interpretacji. Mogą być postrzegane jedynie jako próba zasygnalizowania podatnikowi pewnych kwestii, których ostateczne rozstrzygnięcie może stanowić przedmiot kolejnego zapytania w ramach odrębnego wniosku o wydanie indywidualne interpretacji.
Takie postępowanie organu nie narusza powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, ale przyczynia się do pełniejszej realizacji funkcji ochronnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Jeśli bowiem w ocenie organu dla pełniejszego wyjaśnienia oceny prawnej konieczne bądź celowe jest powołanie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa - doprecyzowujących niejako stanowisko organu, w sytuacji kiedy organ uzna że takie doprecyzowanie jest niezbędne dla wskazania wnioskodawcy prawidłowego sposobu postępowania – działanie takie nie narusza prawa.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.