Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 64/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2019 r. nr [...], którą określono B. K. (dalej: skarżąca, podatniczka) w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.:

1. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.384 zł,
2. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł,
3. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o wyniki kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia przez podatniczkę podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., wszczął przeciwko niej postępowanie podatkowe. Organ ustalił, że podatniczka prowadziła w ww. czasie działalność gospodarczą w postaci biura rachunkowego, świadcząc kompleksowe usługi rachunkowo-księgowe. W dniu 15 września 2014 r. dokonała rozszerzenia wpisu do ewidencji działalności gospodarczej o sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. W okresie objętym kontrolą podatkową osiągnęła obroty z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług opodatkowane: stawką 23% (usługi księgowe, najem lokalu; łącznie 25.524,33 zł netto, 5.870,67 zł VAT) oraz stawką 0% (dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; 277.704 zł netto).Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, dotycząca kawy Jacobs Kronung DE 500g w ilości 20.880 szt., została zrealizowana podstawie faktury z dnia 19 września 2014 r. na rzecz "A" s.r.o. z/s w B. - Czechy.

Towar ten nabyła na podstawie faktury z dnia 19 września 2014 r. od M. P. z L. za 271.440 zł netto (+62.431,20 zł VAT), a ten z kolei nabył ją od A. S. na podstawie faktury z dnia 19 września 2014 r. za 254.736 zł netto (+58.589,28 zł VAT). Zapłaty dokonano przelewem, przy czym M. P. najpierw otrzymał zapłatę od B. K., a później dokonał zapłaty swojemu dostawcy. A. S. towar nabył na podstawie faktury z dnia 12 września 2014 r. od P. M. z O., z którym w toku postępowania w nie można było nawiązać kontaktu, a wobec którego wydano decyzję na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT). Ww. towar powrócił do kraju, do magazynu łotewskiej firmy w S. Transakcje kawą zostały przez organ zakwestionowane. Podatniczka nie dysponowała fizycznie towarem, a obrót nim odbywał się "fakturowo". W łańcuchu transakcji wystąpił tzw. "znikający podatnik" (P. M.).

Podmioty na wcześniejszych etapach "obrotu" towarem nie prowadziły działalności gospodarczej, pozorowały ją. Faktury sprzedaży nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego. Zebrane dowody wskazują na zorganizowany charakter działań mających na celu niezapłacenie podatku VAT od pierwszej transakcji oraz stworzenie pozorów legalnego obrotu w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT (oszustwa podatkowego).Transakcje nie były przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz w celu nadużycia prawa. Podatniczka nie zachowała należytej staranności. Nie dysponowała towarem, własną bazą magazynową. Nigdy nie była w magazynie w L. podczas załadunku, nie weryfikowała towaru. Czynności obsługi i załadunku wykonywali pracownicy M. P. Nie miała własnej obsługi logistycznej. Korzystała z usług M. P., który wskazywał jej również odbiorców. Nie gromadziła informacji o hurtowym obrocie kawą, nie znała głównych jej dystrybutorów, nie sprawdzała cen w hurtowniach.

Jedynym dla niej dostawcą kawy był M. P. Czynności akceptacyjnych dokonywała na podstawie zdjęć wykonanych w magazynie M. P. Umowa o współpracy z M. P. została opracowana przez niego. Odpowiedzialnym za towar był zagraniczny odbiorca. Transportem zajmowały się polskie firmy transportowe, działające na zlecenie zagranicznych odbiorców, z którymi podatniczka nie nawiązywała kontaktu.

Organ przyjął na tej podstawie, że dostawy i związane z nimi czynności odbywały się całkowicie poza nadzorem i kontrolą podatniczki, której rola ograniczała się tylko do wystawiania faktur i związanych z nimi dokumentów, mających pozorować rzeczywiste operacje gospodarcze. Podatniczka nie musiała zajmować się i ponosić kosztów związanych z magazynowaniem oraz sprawdzaniem ilości i jakości towaru. Nie ponosiła kosztów transportu. Sprzedaż dotyczyła dokładnie tego samego towaru, który nabyła, w całości. Nie wiedziała, kto wystawiał dokumenty CMR związane z wywozem towaru do Czech. Nie wiedziała komu przesyłane były faktury, mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Nie znała runku handlu artykułami spożywczymi. Podejmowała współpracę z podmiotami wskazanymi jej przez M. P., z którymi ten sam miał handlować, przez co doszło do nieuzasadnionego ekonomicznie wydłużenia łańcucha dostaw.

Rola podatniczki praktycznie ograniczała się do sporządzania dokumentów. Wątpliwości dotyczyły także tego, gdzie rzeczywiście składowano towar, ponieważ M. P. nie wypowiedział się co do tego, czy znajdował się on w jego magazynie w L., a ze zgromadzonych dowodów wynikało, że mógł on zostać przewieziony do Czech z C. Wszystkie te okoliczności w ocenie organu świadczyły o oszustwie podatkowym. Podatniczka nie tyle wykazała się brakiem przezorności, co świadomym uczestniczeniem w oszukańczym procederze. Wpływ na tę ocenę miała również dotychczasowa prowadzona przez nią działalność w zakresie obsługi rachunkowej. Nie mogła ona swobodnie wybierać kontrahentów, których wskazywał M. P. Nie ponosiła kosztów transportu, nie zajmowała się organizacją transportu towarów zakupionych i sprzedanych. Transakcje w łańcuchu dostaw realizowane były w bardzo krótkim czasie, nawet tego samego dnia. Brak było w jej zachowaniu działań zmierzających do maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośrednika, ale od hurtownika.

Występował "odwrócony" system płatności. Cały nabyty towar sprzedała. Nie prowadziła działalności reklamowej, nie eksponowała towaru. Nie miała możliwości wprowadzania go na rynek krajowy. Jeżeli zatem nie była świadomym uczestnikiem ww. procederu, to co najmniej powinna była dochować należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym.

W ocenie organu I instancji czynności dotyczące handlu kawą nie były podejmowane w ramach działalności gospodarczej, które podlegałyby opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 5 ustawy VAT. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dlatego podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez M. P. Towar nią objęty nie został bowiem wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych, jak tego wymaga art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. W zakresie handlu kawą nie wykonywała ona działalności gospodarczej, nie realizowała dostaw, nie była podatnikiem. Konsekwencją tego było uznanie, że także dostawa wewnątrzwspólnotowa kawy odbyła się poza działalnością gospodarczą.

Powyższe okoliczności miały wpływ na prawidłowe rozliczenie przez podatniczkę podatku VAT za wrzesień 2014 r. Szczegółowe rozliczenie przedstawiono na stronie 32 decyzji. Ponieważ zwrotu kwoty 56.000 zł dokonano dnia 24 października 2014 r. organ zaznaczył, że kwota ta traktowana jest jak zaległość podatkowa, która podlega zwrotowi na rzecz organu wraz z odsetkami za zwłokę, bez wezwania.

W odwołaniu podatniczka zakwestionowała prawidłowość pozbawienia jej prawa do rozliczenia podatku, w tym obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze dokumentującej zakup w następstwie przyjęcia, że dokumentowała ona czynności, które nie zostały dokonane. W jej ocenie nie zostały uwzględnione wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, zgromadzony materiał dowodowy okazał się niekompletny, a ten zgromadzony oceniono wadliwie, czyniąc ustalenia faktyczne nieodpowiadające prawdzie obiektywnej. Nie zgodziła się z ustaleniem, że czynności nie dokonano, że nie działała w dobrej wierze, że może ponosić konsekwencje działań swoich kontrahentów. Oceny tej miano dokonać przy pominięciu dowodów świadczących na jej korzyść. Podkreśliła, że organ na żadnym etapie nie kwestionował fizycznego istnienia towaru. Nie negował materialnego przebiegu transakcji, lecz skupił się na zakwestionowaniu jej dobrej wiary i należytej staranności.

Organ powinien poświęcić więcej uwagi transakcjom pomiędzy nią a jej bezpośrednimi kontrahentami, zamiast oceniać sprawę przez pryzmat karuzeli podatkowej. Tymczasem przyjęto wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku organ powinien udowodnić na podstawie obiektywnych dowodów, że odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia podatku wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Tylko w takich okolicznościach nabywca towarów powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie. Jeżeli jednak transakcje podatnika same w sobie nie stanowią naruszenia przepisów w zakresie podatku VAT, to nie można twierdzić, że noszą znamiona oszustwa podatkowego. W przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana oddzielnie. Jeśli nabycie i dostawa same w sobie nie stanowiły oszustwa podatkowego, to nie można pozbawić podatnika uprawnienia do odliczenia podatku VAT. A tak było w jej przypadku.

Odwołująca się podkreśliła, że w październiku 2014 r. przeprowadzono u niej kontrolę dotyczącą rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2014 r. Nie stwierdzono wówczas nieprawidłowości, a deklarowaną kwotę zwrotu podatku VAT przelano na jej rachunek. Pomimo tego, że organy nie dostrzegły wówczas nieprawidłowości, wymagały tego od niej, a oczekiwania te wykraczały poza zwykłe, racjonalne działania weryfikacyjne, jakich można (powinno się) oczekiwać w obrocie gospodarczym. Zarzuty sformułowane przez organ odnoszące się do kwestii weryfikacji nabywcy z Czech uznała za absurdalne.

Z kolei jej dostawca działał na rynku od wielu lat i pełnił funkcję publiczną - był radnym w gminie. Pobierane przedpłaty (zaliczki) stanowiły dla niej dodatkowe zabezpieczenie. Nie uczestniczyła w procesie transportu, ponieważ zawarta umowa tego od niej nie wymagała. Nie posiadając własnej bazy magazynowej miała jednak kontrolę nad towarem. Zawsze wiedziała, gdzie się znajduje. Otrzymywała zdjęcia załadowanego samochodu, potwierdzone dokumenty CMR, oryginalnie potwierdzone faktury, specyfikacje i potwierdzenie odbioru. Przyjęta cena nie odbiegała od tej stosowanej w sklepach. Zamówienia składane były drogą elektroniczną. Dokonała formalnej weryfikacji kontrahentów.

Podatniczka podniosła, że brak ustawowej definicji "należytej staranności" oraz kryteriów jej oceny utrudnia funkcjonowanie uczciwym przedsiębiorcom. Organy obciążyły ją w pełni odpowiedzialnością za nieprawidłowości, jakie wystąpiły na innych fazach obrotu towarem, niż z jej udziałem, wymagając dochowania "wyjątkowej", "nadmiernej" staranności, a nie tylko "zwykłej". Tymczasem ewentualne wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Organ powinien mieć również na uwadze to, że transakcji dokonano w 2014 r., kiedy nie było jeszcze wydanych w 2018 r. wytycznych Ministerstwa Finansów co do postępowania przedsiębiorców w podobnych przypadkach, a które dotychczas nie przybrały formy objaśnień podatkowych, więc nie pełnią funkcji ochronnej.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w kwestii rozliczenia transakcji z czeskim kontrahentem w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy fakt istnienia towaru (kawy) nie był kwestionowany. Spełnienie wymagań formalnych nie jest jednak wystarczające do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jeżeli stwierdzone zostanie, że obrotu towarem dokonano jedynie dla zrealizowania mechanizmu karuzeli podatkowej. Organ I instancji przedstawił przebieg łańcucha transakcji o charakterze oszustwa karuzelowego obrotu towarem – kawą, który rozpoczął się od P. M., poprzez A. S., M. P., B. K., "A" s.r.o. i "B" (Łotwa) - magazyn w S.. Nawiązanie kontaktu z P.M. nie było możliwe. Po analizie dowodów stwierdzono, że transakcja sprzedaży objęta fakturą 1/09/2014 z dnia 12 września 2014 r. na rzecz A. S. nie miała miejsca. A.S., pomimo formalnego zarejestrowania i prowadzenia działalności gospodarczej, we wrześniu 2014 r., w zakresie transakcji obrotu kawą, nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, a jego działalność ograniczyła się do przyjmowania i wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzaniu ich do obrotu gospodarczego.

Nie dokonał faktycznej sprzedaży kawy, ponieważ towaru tego nie mógł nabyć, a faktura, na której jako towar handlowy wskazano kawę, nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych. M. P. uregulował należność za towar przelewem w dniu 19 września 2014 r., podając w tytule "za fakturę proforma 2/09/2014", przy czym najpierw otrzymał zapłatę od B. K. To on zajmował się czynnościami związanymi z transportem, w których B. K. nie uczestniczyła. Jej rola ograniczała się tylko do wystawienia faktury i związanych z nią dokumentów, mających pozorować rzeczywiste operacje gospodarcze. Z informacji uzyskanych od administracji skarbowej Czech wynika, że "A" s.r.o. złożyło deklaracje VAT tylko za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. i organ nie ma z tym podmiotem kontaktu. Nie rozliczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia kawy. Podatniczka podpisując umowę handlową z ww. firmą poprzestała na zgromadzeniu dokumentów mających potwierdzać jej formalną rejestrację, ale nie sprawdziła, czy rzeczywiście istnieje i posiada własne biura, zaplecze techniczne, magazyny do przechowywania towarów, środki transportowe, bądź zasoby kadrowe.

Polegała tylko na informacjach pochodzących od M. P. i Z. Z.. Z kolei "B" na mocy decyzji z dnia 8 czerwca 2016 r. został przez administracje skarbową Łotwy wykreślony z rejestru płatników podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego, zebrane dowody potwierdzają oszukańczy łańcuch dostaw. Wskazują na zorganizowany charakter działań mających na celu niezapłacenie podatku VAT od pierwszej transakcji oraz stworzenie pozorów legalnego obrotu towarowego przy wykorzystaniu podmiotów występujących w łańcuchu fakturowym. Obrót towarami, dokonywanie płatności, prowadzona dokumentacja (szczegółowy opis na stronie 26 decyzji I instancji), miały jedynie stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcji nie przeprowadzono w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz zostały one wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego typu karuzela podatkowa. Podatniczka była świadoma tych okoliczności. W jej działaniach nie występowały typowe zachowania konkurencyjne. Nie ponosiła ryzyka handlowego, w tym finansowego, otrzymując przedpłaty, z których regulowała zobowiązanie wobec M. P. W transakcjach kawą występował zatem odwrócony system płatności.

Towar nie był ubezpieczony. Nie sprawowała nad nim faktycznego nadzoru, pomimo znacznej wartości. Nie weryfikowała go fizycznie, ograniczając się do gromadzenia dokumentacji. Nie miała wpływu na ilość zamówienia i nie sprawowała ekonomicznego władztwa nad nim. Transakcji nabycia i zbycia dokonała w tym samym dniu. Nie posiadała ani zaplecza technicznego, ani pracowników, mogących dokonywać czynności technicznych (rozładunku, załadunku, przeładunku). Nie interesowała się kwestiami transportu, nie kontaktowała się z przewoźnikami. Wszystkie usługi zapewniał M. P. Nie miała rozeznania co do zagranicznych kontrahentów (handel kawą odbywał się też w innych miesiącach), którzy zostali jej wskazani przez dostawcę kawy. Istnienie towaru nie miało istotnego znaczenie i samo w sobie nie świadczyło o realności transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że w okolicznościach sprawy organ I instancji zasadnie nie dopatrzył się cech legalnie działającego podmiotu gospodarczego. Podatniczka posłużyła się nierzetelną fakturą wystawioną przez M. P, niezasadnie odliczając określony w niej podatek naliczony. W nieuprawniony sposób rozliczyła także wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Brak było podstaw do stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, dotyczącego wątpliwości prawnych, a nie okoliczności faktycznych. W kwestii wcześniej prowadzonej kontroli organ stwierdził, że przeprowadzenie kolejnej uzasadnione było wyjściem na jaw nieznanych wcześniej, istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych.

W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucono naruszenie przez organy:

1. 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakupy w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane,
2. 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego, dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, poprzez przyjęcie braku istnienia po stronie podatnika dobrej wiary oraz że może ponosić negatywne skutki działań swoich kontrahentów, pomimo braku istnienia dowodów świadczących o jej działaniu bez istnienia "dobrej wiary",
3. 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórcze potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie korzystnych dla niej dowodów, bez podania uzasadnienia, dlaczego organ nie dał im wiary,
4. 4) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika,
5. 5) zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych UE, w tym zasady równości - pozbawiono ją bowiem szansy zapoznania się ze wszystkimi dowodami leżącymi u podstaw decyzji organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku może mieć miejsce tylko w przypadku oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. W jej przypadku organ nie zakwestionował faktu istnienia towaru, nie zanegował materialnego przebiegu transakcji. Nie dopuściła się też uchybień formalnych. Spełniła zatem przesłanki do odliczenia podatku. Niezasadnie przyjęto, że brała udział w oszustwie tylko na tej podstawie, że określonych działań dopuściły się poprzednie podmioty z łańcucha dostaw. Przepisy nie przewidują jednak odpowiedzialności zbiorowej. Większość ustaleń organu I instancji nie dotyczyła zaś jej, lecz innych podmiotów. Przez to zaś, że uniemożliwiono jej zapoznanie się ze wszystkim dowodami, na podstawie których czyniono ustalenia (dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie ma w aktach), pozbawiono ją prawa do obrony. W niniejszym postępowaniu Sąd nie może natomiast skontrolować zgodności z prawem uzyskania dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu.

Skarżąca podkreśliła, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku wymaga udowodnienia jego świadomego działania w oszustwie, działania w złej wierze. Tymczasem wymagania organów podatkowych co do sposobu weryfikacji kontrahentów wykraczają poza zwykłe działania sprawdzające, wynikające z podstawowego i racjonalnego poziomu działania weryfikacyjnego. Ponadto była u niej prowadzona już jedna kontrola dotycząca rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2014 r., która nie wykazała nieprawidłowości i po której zwrócono jej deklarowany podatek VAT. To zaś dowodzi, że organ podatkowy sam nie był w stanie stwierdzić w ówczesnym czasie nieprawidłowości, a od niej wymagano przeprowadzenia śledztwa względem kontrahenta. Współpracę nawiązała zaś z osobą zajmującą się handlem od lat, będącą radnym, przez co miała do niej zaufanie, które zostało utwierdzone wynikiem pierwszej kontroli podatkowej. W jej przekonaniu, dochowała wymaganej staranności w doborze kontrahentów.

Zwróciła przy tym uwagę, że w okresie, do którego się odnosi postępowanie, nie było legalnej definicji tego pojęcia, a wytyczne Ministerstwa Finansów pojawiły się znacznie później. Wymóg należytej staranności był inaczej oceniany, zmieniał się na przestrzeni lat.

Skarżąca kwestionuje przypisanie jej świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Samo stwierdzenie przez organy cech oszustwa nie mogło pozbawić jej automatycznie prawa do odliczenia podatku, a organy muszą udowodnić podatnikowi świadomy udział w oszukańczym procederze. Podkreśliła, że otrzymywane przedpłaty stanowiły dla niej zabezpieczenie, podczas gdy organy uznały to za coś podejrzanego. W kwestii transportu realizowała postanowienia umów. Od M. P. otrzymywała dowody potwierdzające załadunek i transport towaru, od kontrahentów zagranicznych potwierdzenie wyładunku. Miała pełną kontrolę nad towarem, wiedziała gdzie się znajdował i kiedy. Trudno wymagać w obecnych czasach, aby każdy przedsiębiorca posiadał fizyczny kontakt z towarem albo własną flotę samochodową. Kontakt z kontrahentem zagranicznym realizowała drogą elektroniczną, która nie jest gorszą formą od telefonicznej. Stosowane ceny nie odbiegały od cen rynkowych, a organy nie doszły do innych wniosków. Rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności na handel hurtowy artykułami spożywczymi podyktowane było chęcią pozyskania nowego źródła dochodu; było więc ekonomicznie uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola wydanych w sprawie decyzji nie wykazała potrzeby zastosowania względem nich środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej określana skrótem "p.p.s.a.". Uwzględnienie skargi może mieć miejsce w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnegoalbo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Kontroli Sądu poddano decyzje wymiarowe dotyczące podatku VAT za wrzesień 2014 r. Z ustaleń organów wynikało, że podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyła w dniu 19 września 2014 r., i tego samego dnia w całości zbyła, towar w postaci kawy Jacobs Kronung DE 500g w ilości 20.880 szt. Transakcji tej organy podatkowe nie uznały za działalność handlową, lecz realizację sztucznego schematu transakcji, mającego na celu nadużycie podatkowe i uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej (zwrotu podatku VAT). Skarżąca nawiązała współpracę z M. P., jednym z podmiotów opisanego schematu, uczestnicząc w nim jako podmiot wyprowadzający towar poza granice kraju w ramach procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która łączyła się z prawem podatniczki do uzyskania ze środków budżetowych zwrotu podatku VAT, a także rozliczeniem podatku VAT z faktury nabycia od niego kawy. Nienaturalność transakcji polegała w ocenie organów na tym, że to nie zamówienie podatniczki rozpoczęło proces transakcji, lecz sztuczna konstrukcja (schemat) oferty sprzedaży (odbioru) określonej partii towaru przez wskazanego jej przez dostawcę kawy odbiorcę ("A" s.r.o.), który uiścił na jej rzecz przedpłatę, z której ta zapłaciła za towar dostawcy (M. P.).

Transakcja pozbawiona była ryzyka handlowego, towar nie był ubezpieczony. To nie podatniczka wyszukała nabywcę, ten został jej wskazany przez dostawcę (M. P.). On też udostępnił jej swoją bazę magazynową, przejął na siebie czynności związane z rozładunkiem i załadunkiem towaru. Podatniczka nie poniosła kosztów ani dostawy kawy od swojego dostawcy, ani dostawy towaru do Czech. Podatniczka nie posiadała towaru fizycznie, nie dysponowała zapleczem magazynowym (technicznym). Podatek należny na wcześniejszym etapie obrotu nie został uregulowany, a podatniczka otrzymała zwrot podatku VAT w związku z procedurą WDT. Nabywca z Czech nie rozliczył podatku z tytułu WNT. Należność tę (zwrot podatku) uznano za nieuprawnioną korzyść podatkową, sprzeczną z zasadą neutralności podatku VAT, a podatniczce odmówiono również prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia kawy.

Z kolei skarżąca uważa, że transakcji tej dokonała w ramach rozszerzonej działalności gospodarczej. Działała w dobrej wierze, a nadużycia podmiotów na wcześniejszych etapach w łańcuchu dostaw nie mogły jej obciążyć, ponieważ nie była ich świadoma. Uznaje, że postępowanie dowodowe przeprowadzono wadliwie, nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych, a istniejących wątpliwości nie rozstrzygnięto na jej korzyść. Towar nabyła od podmiotu, który od wielu lat zajmował się handlem, a ponadto pełnił funkcję radnego gminy. Nie posiadała bazy magazynowej i środków transportu, ale korzystała w tym zakresie z usług podmiotów zewnętrznych (usług outsourcingowych). Posiada pełną dokumentację wymaganą przepisami dla procedury WDT. Wprawdzie nabywcę wskazał jej M. P., ale nie miała obowiązku zawrzeć z nim umowy. Decyzja należała do niej. Pobrana przedpłatą stanowiła dla niej dodatkowe zabezpieczenie transakcji.

Oceniając całokształt okoliczności związanych z ww. transakcją (pozostała działalność podatniczki we wrześniu 2014 r. nie była przez organy kwestionowana) w zaistniałym sporze Sąd rację przyznał organom podatkowym. Zgromadziły one niezbędny materiał dowodowy, który przeanalizowały zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, a poczynione ustalenia faktyczne znajdują w nim potwierdzenie. Wysnute wnioski są racjonalne, poddają się weryfikacji. Wynika z nich, że transakcja kawą nie odbyła się na zasadach określonych w ustawie VAT, uprawniających podatniczkę do rozliczenia podatku VAT wynikających z faktur zakupowych (nabycia i zbycia) tego towaru. Pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku VAT nie ziściły się warunki materialne. Realizowana transakcja nie miała charakteru handlowego, a podejmowane czynności tylko pozorowały go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Podstawa prawna odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku wynikała z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy VAT). W stanie prawnym obowiązującym we wrześniu 2014 r. (tj. od dnia 1 kwietnia do dnia 31 grudnia 2014 r.) art. 86 ust. 1 ustawy VAT (i inne, powołane w dalszej części uzasadnienia przepisy) stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 i 10c), nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, albo które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c)).

Przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów konieczne jest wywiezienie towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (a więc przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1). Podlega ona opodatkowaniu stawką 0%, jeżeli dopełnione zostały warunki określone w art. 42 ust. 1 ustawy VAT.

Jak prawidłowo zauważyły organy, posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-590/13, pkt 41). Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi.

Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C-131/13 pkt 44).

Kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Sama ta okoliczność nie mogła być dla skarżącej obciążająca. Jeżeli jednak podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo był świadomy nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C-285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50).

Z treści kontrolowanych decyzji i stanowiska stron wynika, że sporny towar faktycznie istniał. Zanim trafiał do skarżącej był przedmiotem kilku transakcji, przy czym skarżąca fizycznie nim nie dysponowała. Otrzymała tylko fakturę, którą opłaciła przelewem bankowym, a ponadto zdjęcia obrazujące samochód, którym kawę miano wywieść do Czech. Sama wystawiła fakturę na rzecz odbiorcy kawy z Czech, później otrzymała dokumenty związane z dostawą. Formalnie posiadane przez nią dokumenty uprawniały ją zatem do rozliczenia podatku. Zostały też przez nią zaewidencjonowane oraz ujęte w deklaracji za wrzesień 2014 r., w której zawnioskowano o zwrot podatku na rachunek bankowy.

Istota sporu między stronami sprowadzała się do tego, czy transakcje kawą mieściły się w ramach prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy VAT (prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej organy nie kwestionowały, a jedynie w zakresie tej jednej transakcji) oraz czy faktury sprzedażowe kawy wystawione na rzecz i przez skarżącą dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i w związku z tym czy mogły stanowić dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, skoro w płaconej cenie nabycia partii kawy płaciła podatek VAT. Podobnie rzecz miała się z rozliczeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy. Według organów transakcja ta nie miała charakteru rzeczywistego, a faktury (nabycia i sprzedaży) oraz inne dokumenty mające dokumentować sprzedaż wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem prawa podatkowego ("oszustem karuzelowym") i nie dokumentowały rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Skarżąca nie zgodziła się z taką oceną. Podkreśliła, że nawet gdyby miało to miejsce na wcześniejszych etapach obrotu tą partią kawy, to jej udział w tym procederze nie był świadomy, a dokonując nabycia kawy od M. P. i zbywając ją na rzecz "A" działała w dobrej wierze. W 2014 r. nie było bowiem jeszcze opracowanych urzędowych wytycznych co do postępowania przy weryfikacji kontrahentów, zaś ona nabyła towar od wieloletniego handlowca i zarazem radnego gminy (osoby pełniącej funkcję publiczną), któremu zaufała.

Rozstrzygnięcie powyższego sporu wymagało w ocenie Sądu dokonania dwupłaszczyznowej oceny okoliczności związanych z handlem kawą, co zostało przez organy podatkowe zrealizowane, choć nie dość wyraźnie zaakcentowane w uzasadnieniach decyzji. Pierwsza odnosiła się do obrotu partią kawy w ogólności (w łańcuchu dostaw, szczegółowo opisanym w decyzjach), druga do transakcji zawieranych tylko przez skarżącą i warunków, w jakich się to odbyło (zarówno nabycia, jak i zbycia całej partii kawy).

W przekonaniu Sądu stanowisko organów podatkowych w obu obszarach znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który uznać należało za wystarczający do prawidłowego rozliczenia u skarżącej podatku VAT za wrzesień 2014 r. Materiał ten mógł stanowić podstawę wyrokowania. Wbrew zarzutom skargi nie wykazuje braków, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik spawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w tym nie wykazuje braków w dowodach, na których czyniono ustalenia. Organy, nie naruszając dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, prawidłowo wskazały i omówiły okoliczności świadczące o celowym działaniu określonych podmiotów w opisanych, sztucznych warunkach oraz o braku ekonomicznego (gospodarczego) uzasadnienia dla tych transakcji, poza uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT, stanowiącym nadużycie prawa podatkowego. Przedstawiona argumentacja poddaje się weryfikacji. Jest logiczna i przekonująca. Mieści się w granicach swobodnej oceny zgromadzonych dowodów.

Organy miały podstawy do zakwestionowania u skarżącej ww. i odmówienia jej prawa odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji zażądania zwrotu otrzymanego już podatku VAT. Miały podstawy do uznania, że była świadomym uczestnikiem sztucznej konstrukcji handlowej określanej pozaustawowym wyrażeniem "karuzela podatkowa", stanowiącej kwalifikowaną postać nadużycia prawa podatkowego. Pomimo posiadania formalnych dokumentów, które powinny uprawniać do rozliczenia podatku, zasadnie zakwestionowany został element materialny transakcji, który nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskania nienależnej korzyści podatkowej w zakresie, w jakim zostało to opisane w decyzjach. Świadczy o tym wiele ustalonych przez nie faktów, w tym: szybkość transakcji, zbycie całej partii nabytego towaru, sposób zapłaty związany z otrzymywaniem przedpłaty - a w zasadzie zapłaty za towar, który nie został jeszcze dostarczony kontrahentowi (tzw. mechanizm odwróconej płatności), tempo zawierania transakcji (w przypadku skarżącej odbyło się do jednego dnia), brak ryzyka handlowego (zbyła całą partię kawy).

Towar nie był przedmiotem ekspozycji, skarżąca nie oferowała go na rynku krajowym i lokalnym. Była początkującym podmiotem w branży hurtowego obrotu artykułami spożywczymi, handel hurtowy kawą był dla niej nowym rodzajem działalności. Nie znała rynku tego typu towarów, ich dystrybutorów i sposobu dystrybucji, cen hurtowych tego rodzaju kawy. Nie angażowała własnych środków, a pomimo bycia nowym podmiotem na rynku otrzymała przedpłatę od nieznanego wcześniej odbiorcy i to w znacznej kwocie. Wykazany obrót związany z zakwestionowaną jedną transakcją przeszło 10-ciokrotnie przewyższał pozostałą sprzedaż wypracowaną przez nią we wrześniu 2014 r. w ramach dotychczasowej działalności. Środki te posłużyły jej do zapłaty za towar nabyty od M. P. Nie poniosła zatem ryzyka finansowego, w tym kosztów dostaw, tak do niej, jak i od niej do odbiorcy w Czechach. Nie dysponowała fizycznie towarem, nie miała własnej bazy magazynowej i zasobu kadrowego.

Nie uczestniczyła faktycznie w czynnościach załadunku/przeładunku i transporcie oraz nie sprawowała nadzoru nad towarem znacznej wartości, choćby pod względem ilościowym i jakościowym. Jej czynności ograniczały się tylko do kompletowania dokumentów. Wbrew oświadczeniu, nie miała swobody (samodzielności) w wyborze odbiorcy kawy. Ten został jej wskazany przez M. P., który w istocie ujawnił jej swoich kontrahentów (odbiorców), co w rzeczywistości gospodarczej trudno zaobserwować, przez co doszło do sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw poprzez pojawienie się dodatkowego pośrednika. O kontrahencie z Czech nie posiadała wiedzy, postępując zgodnie z wytycznymi od M. P. Nie poniosła ryzyka gospodarczego, ponieważ cała partia kawy znalazła nabywcę jeszcze przed nabyciem jej od swojego dostawcy, przy czym sama nie poszukiwała nabywców na ten towar i nie miała wpływu na ilość nabytego towaru. Dlatego też skutki podatkowe tych transakcji należało ocenić tak, jakby zaistniały przy braku czynności stanowiących nadużycie, a zatem - mając na uwadze krajowy porządek prawny - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, wykładanym w "duchu" dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE.

Ustalony przez organy sposób "obrotu" kawą pozwalał na wywiedzenie wniosku, że wpisywał się on w mechanizm zorganizowanego oszustwa (nadużycia) w zakresie VAT, w którym skarżąca brała udział. Nie stanowiła ona transakcji łańcuchowej, o której mowa w ustawie VAT i dyrektywie VAT, lecz była procederem określanym mianem "karuzeli podatkowej", którego zasadniczym celem było utrudnienie wykrycia nadużycia (oszustwa) nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT. Zakwestionowana dostawa nie była rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, lecz tylko pozorem jej zaistnienia. Nie służyła działalności handlowej. Organy miały podstawy przyjąć, że wystawione faktury nie dokumentowały transakcji gospodarczych, a skarżąca nie nabyła władztwa ekonomicznego nad towarem. Nie posiadała faktycznej swobody dysponowania nim. Musiała podporządkować się określonemu i narzuconemu schematowi działania.

Nie można było zatem przyjąć, że zrealizowana była dostawa, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W transakcjach kawą nie występowały mechanizmy charakterystyczne dla handlu, ponieważ "obrót" odbywał się między ściśle, z góry określonymi i znanymi podmiotami. Uczestnicy obrotu nie działali samodzielnie, lecz realizowali tylko przypisane im zadania w ramach ustalonego schematu działania. Ich status jako podatników podatku VAT słusznie został więc zakwestionowany. Organy zgromadziły materiał dowodowy wskazujący na istnienie nadużycia (oszustwa) podatkowego, w tym etap "obrotu", na którym nie uregulowano podatku (P. M.). Przeanalizowano "fakturowy obieg" partią kawy, co szczegółowo opisano w decyzjach (patrz: część sprawozdawcza niniejszego uzasadnienia).

Ze szczegółowych analiz organów wynikało, że skarżąca była uczestnikiem w takich łańcuchach dostaw, czego zresztą żadna ze stron nie podważa. Obiektywnie zostało to wykazane. Pomimo że, towar faktycznie mógł istnieć, a podatniczka dysponowała opłaconymi fakturami, to jej władztwo ekonomiczne nad nim było ograniczone do minimum, a swoboda wyboru towaru i kontrahenta oraz ryzyko gospodarcze nie występowały. Sam towar należało raczej traktować jako "nośnik podatku VAT", aniżeli rzecz przeznaczoną do faktycznej sprzedaży i wypracowywania zarobku na doliczanej marży. Zbyt wiele obiektywnych czynników łączących się z transakcjami partią kawy nakazywało zachować skarżącej wzmożoną ostrożność i kupiecką czujność (staranność), które nie pozwalały na uwzględnienie jej argumentacji o braku wiedzy i podejrzeń, że uczestniczy w ww. procederze stanowiącym nadużycie w VAT. Skoro bowiem nie mogła swobodnie decydować o wyborze nabywcy kawy, który został jej wskazany przez M. P., jako nowy podmiot na rynku obrotu hurtowego otrzymała relatywnie dużą przedpłatę (zapłatę) od nieznanego wcześniej podmiotu, przez co nie musiała angażować własnych środków, przedmiotem transakcji była cała partia kawy, sama występowała w roli dodatkowego pośrednika, który nie dysponował fizycznie towarem, ani bazą magazynową, nie poszukiwała samodzielnie nabywców i dostawców, nie znała rynku hurtowego kawą, a obrót odbywał się bez udziału czy pośrednictwa oficjalnego dystrybutora znanej na rynku marki kawy, to musiało/powinno to wzbudzić jej czujność i racjonalną podejrzliwość.

Zwłaszcza że zawodowo trudniła się obsługą rachunkową. Dzięki temu powinna dysponować odpowiednią wiedzą prawną i faktyczną na temat mechanizmów gospodarczych, na podstawie której powinna ocenić, że transakcje te odbiegają od realiów gospodarczych, a jeżeli takich wątpliwości nie nabrała, to postąpiła lekkomyślnie, kierując się wyłącznie chęcią zysku. Podatniczka nie musiała poszukiwać dostawców, źródeł finansowania zakupu, oczekiwać na potencjalnego nabywcę, martwić się transportem (nieubezpieczonego) towaru o znacznej wartości, ponieważ mechanizm, w którym wzięła udział, wszystko to gwarantował (bez ubezpieczenia). Wprawdzie doliczyła do ceny zbytej kawy marżę netto, ale jej wartość w relacji do kwoty wnioskowanego i uzyskiwanego zwrotu podatku VAT, była na tyle niewielkim poziomie, że nie mogła stanowić skutecznego dowodu (argumentu) dla podważenia ustaleń organów o nadużyciu podatkowym.

Zwłaszcza, że nie orientowała się w cenach hurtowych towaru tego typu. Oględna wiedza o cenach detalicznych, która miała nie odbiegać od cen w sklepach, była niewystarczająca do wyceny zbywanego towaru, który musiał przecież być ekonomicznie opłacalny także dla nabywcy (faktura wystawiona przez skarżącą opiewała na 277.704 zł netto, podczas gdy nabyła towar za 333.871,20 zł brutto, tj. 271.440 zł netto + 62.431,20 zł VAT). Tak więc rzeczywistą i wymierną korzyścią był dla niej niewątpliwie podatek VAT, który po pierwsze był przez nią odliczony (podatek naliczony), a po drugie w związku z określoną procedurą WDT miała prawo obniżyć podatek należny albo wnioskować do organu podatkowego o zwrot VAT na rachunek bankowy (zaznaczyć tutaj należy, że TSUE w sprawie C-251/16 (pkt 53) podkreślił, że uzyskanie korzyści podatkowej nie musi stanowić jedynego celu spornych transakcji, a ma to miejsce także wtedy, gdy stanowi zasadniczy cel transakcji, a tego organy dowiodły).

Nie miała natomiast obowiązku regulować podatku naliczonego, który faktycznie nie wystąpił. Miało to wszystko miejsce w warunkach nieuregulowania podatku VAT przez pierwszy ustalony podmiot w łańcuchu dostaw.

W świetle powyższego, jeżeli podatniczka nie wiedziała (nie miała pełnej wiedzy), że uczestniczyła w oszustwie (nadużyciu), to co najmniej powinna była wiedzieć (przypuszczać), że może uczestniczyć w jakimś oszukańczym procederze stanowiącym nadużycie w VAT. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę, że została nieświadomie "wciągnięta" w transakcje kawą i nie kierowała się chęcią uzyskania korzyści podatkowej, ponieważ co innego wynika z jej motywacji, o której zeznała. Wszak bez realizacji narzuconego jej schematu działania opisanego w decyzji korzyści kosztem budżetu państwa by przecież nie osiągnęła. To, że mogła nie mieć (nie miała, jak twierdzi) wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu nie zwalania jej z odpowiedzialności za współudział w opisanym procederze, ponieważ szereg obiektywnych okoliczności nakazywało przypuszczać, że transakcje, w których brała udział, były podejrzane, nie były "czyste".

Zasadnie została zatem uznana za współdziałającą w tym sztucznym i oszukańczym schemacie. Nie mogło stanowić dla niej wystarczającego usprawiedliwienia to, że dostawcą towarów była osoba pełnioną funkcję radnego gminy, ponieważ samoistnie nie jest to wystarczająca gwarancja (rękojmia) rzetelności i uczciwości. Wszystko to stwarzało organom podstawy faktyczne do odmowy uwzględnienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku VAT łączącego się z zakwestionowaną transakcją partią kawy (następczego żądania zwrócenia przekazanej jej kwoty, ponieważ zwrot został już zrealizowany).

Skarżąca nie wykazała w toku postępowania, a argumentów takich nie dostarczyła również na etapie skargi, że przy realizacji transakcji kawą pozostawała w "dobrej wierze", że została "wplątana" w oszustwo (nadużycie) w sposób nieświadomy. Składane przez nią wyjaśnienia i poczynione przez organy ustalenia skłaniają ku przeciwnej ocenie. Samo tylko formalne zweryfikowanie kontrahentów w okolicznościach transakcji kawą nie miało wpływu na ww. ocenę. W sytuacji istnienia uzasadnionych podejrzeń co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotów, z którymi zamierza nawiązać współpracę, zwłaszcza w nowym, dotychczas nieznanym jej obszarze handlu, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka "wplątania się" w oszukańczy proceder.

Sąd uznał, że organy wykazały istnienie sztucznego, oszukańczego mechanizmu stanowiącego nadużycie, w postaci łańcucha dostaw w ramach "karuzeli podatkowej". Wykazały także to, że skarżąca była świadomym jego uczestnikiem. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy była to pełna wiedza na temat tego schematu działania czy tylko przypuszczania, ponieważ w przypadku wykazania przez organy nadużycia w VAT nawet niedbalstwo jest dla takiego przedsiębiorcy obciążające. Dlatego w okolicznościach takich, jak ustalone przez organy i mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, miały one prawo odmówić skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonać korekty rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2014 r. (por. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-439/04i C-440/04, pkt 55, 56, 59; C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 69).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że podatnicy, którzy zostali nieświadomie uwikłani w oszustwo (nadużycie) podatkowe, nie powinni być pozbawiani prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby było to możliwe konieczne jest dowiedzenie, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik nie wiedział o takim nadużyciu albo nie mógł o nim wiedzieć. W przeciwnym razie uznać go należy za wspólnika w takim nadużyciu. Jeżeli prawo do odliczenia było zrealizowane w sposób oszukańczy, to organ jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki TSUE: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 - w szczególności z tego powodu, że okoliczności faktyczne w tych sprawach są bardzo podobne do kontrolowanej sprawy skarżącej, a także C-354/03, C-355/03 i C-484/03; C-80/11; C-277/14; C-142/11; C-285/11; C-78/12).

Ponieważ rozliczenie podatku VAT dotyczyło września 2014 r., kiedy w krajowym porządku prawnym nie było jeszcze skodyfikowanej klauzuli nadużycia prawa podatkowego (zob. ustawę z dnia 13 maja 2016 r., Dz. U. poz. 846, zmieniającej ustawę VAT z dniem 15 lipca 2016 r.), do czego częściowo nawiązano w skardze, Sąd zauważa, że jej stosowanie było możliwe i miało miejsce także wcześniej, przed wprowadzeniem stosownych unormowań do ustawy VAT (por. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2017 r. w sprawie C-251/16). Zasada ta znajduje podstawę w utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i nie wymagała ona transpozycji do prawa krajowego (sprawa C-251/16, pkt 28). Odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w przypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej (sprawa C-251/16 pkt 32; podobnie w sprawach C-255/02 oraz C-131/13).

Obowiązkiem sądu krajowego jest wykładnia prawa krajowego w miarę możliwości w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem dyrektywy, tak aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat (C-131/13 pkt 52 i 56-57, 62).

Podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poza dotychczasowym wywodem wskazać należy, że zgromadzono w sprawie dostateczny materiał dowodowy potwierdzający, że w handlu kawą doszło do poważnego nadużycia, a czynności związane z obrotem tym towarem nie były determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Czynności tych nie można było zatem uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ustawy VAT. Organy uwzględniły wszystkie okoliczności faktyczne związane z zakwestionowanymi transakcjami. Nie obciążyły podatniczki skutkami transakcji między podmiotami na wcześniejszych etapach obrotu, lecz okolicznościami związanymi z jej własnymi transakcjami z bezpośrednimi jej kontrahentami. Takie wnioski płyną z wnikliwej analizy wydanych w sprawie decyzji.

Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musiałby o niedbalstwie w prowadzonej działalności lub lekkomyślności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka handlowania na zaoferowanych zasadach musiało skutkować odmową prawa do odliczenia i zwrotu podatku.

Sąd nie stwierdził, aby materiał dowodowy nie zawierał dowodów, na podstawie których dokonano istotnych dla sprawy ustaleń. Wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach jest na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne, co wprost wynika z dyspozycji art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopuszczalne jest również włączanie w poczet materiału dowodowego dokumentów częściowo zanonimizowanych lub ich fragmentów, jeżeli zostaną wykorzystane w zakresie poddającym się weryfikacji. Działanie takie nie stanowi naruszenia prawa i nie mogło zostać w okolicznościach sprawy ocenione jako naruszające prawo strony do czynnego udziału w sprawie, w tym prawa do obrony, ponieważ podatniczka miała prawo zapoznać się z materiałem, który jej dotyczył. Takie działanie organu jest zaś podyktowane regulacjami odnoszącymi się do tajemnicy skarbowej (zob. art. 299 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej; por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 dnia sierpnia 2016 r. II FSK 1835/14). Dowody powstałe w innych postępowaniach były niezbędne do ustalenia łańcucha dostaw w handlu kawą. Nie przesądzały o odpowiedzialności skarżącej za zrealizowane przez nią transakcje.

Jeżeli chodzi zaś o przeprowadzoną wcześniej kontrolę, po której zwrócono na rachunek bankowy skarżącej podatek VAT, to stwierdzić należy, że krajowe przepisy - pod pewnymi warunkami - dopuszczają możliwość ponownej weryfikacji tych samych okoliczności, tego samego okresu rozliczeniowego. Prawidłowo zostało to uzasadnione przez organ odwoławczy. Podstawa prawna znajdowała się w ówcześnie obowiązującej ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w art. art. 83b ust. 2 pkt 8 (po sporządzeniu protokołu kontroli z poprzedniej kontroli wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane organowi kontroli w chwili przeprowadzenia kontroli, w tym wskazujące na wystąpienie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT).

Art. 2a Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym rozstrzygać na korzyść podatnika wątpliwości dotyczące prawa, a nie stanu faktycznego. Ustalenia faktyczne nie były zaś wątpliwe lub wadliwe, a tym bardziej sporne. Strony różniły się jedynie co do oceny ich skutków, a więc aktu subsumpcji. Dlatego też Sąd nie stwierdził naruszenia normy wynikającej z powołanego przepisu.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził, aby decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów wymagających zastosowania środków określonych w art. 145 p.p.s.a., w tym zarzucanych w skardze. Z tego powodu skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.