Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 65/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego po rozpatrzeniu odwołania Z. B. (dalej: podatnik/skarżący) utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe za 2014 r. z tytułu przychodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych w wysokości 96.710,00 zł oraz umarzającą postępowanie w części dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz w części dotyczącej przychodów uzyskanych ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście.

Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej wobec podatnika kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych tytułu przychodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych za 2014 r.

Z dniem [...] kwietnia 2019r r. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzji z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych za 2014 r. w wysokości 96.710,00 zł, umarzającej postępowanie w części dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych - zeznanie PIT-28 oraz w części dotyczącej przychodów uzyskanych ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście - zeznanie PIT-37.

W wyniku odwołania wniesionego przez podatnika, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm. – dalej: ustawa o KAS). Ponieważ decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2019r., nr [...], jest decyzją o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o KAS to organem uprawnionym do rozpatrzenia odwołania od tej decyzji jest Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego.

Przechodząc do oceny prawidłowości decyzji organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Poddając analizie przepisy prawa materialnego - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - w oparciu o które wydana została zaskarżona decyzja, organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny, zaś przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje m.in. w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.).

Z kolei jak wskazał organ, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Jako uzupełnienie wskazał organ treść art. art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Następnie organ odwoławczy przywołał art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle którego od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu, którym zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że uchwałą nr 1 z dnia 25 kwietnia 2014r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" sp. z o.o. (dalej: Spółka), dokonano zmiany umowy spółki w ten sposób, że podwyższono kapitał zakładowy Spółki o kwotę 509.000 zł, z kwoty 50.000 zł, do wysokości 559.000 zł, drogą utworzenia 1018 nowych udziałów po 500 zł każdy, przyznanych do objęcia obecnemu udziałowcowi Spółki, to jest podatnikowi, pokrytych aportem w postaci wierzytelności o zwrot pożyczek udzielonych spółce na łączną kwotę 509.000 zł umowami pożyczek: z dnia 8 lutego 2008 r. w kwocie 150.000 zł, z dnia 31 października 2008 r. w kwocie 39.000 zł, z dnia 8 stycznia 2009 r. w kwocie 250.000 zł, z dnia 25 lutego 2011 r. w kwocie 30.000 zł, z dnia 16 maja 2011r. w kwocie 20.000 zł i z dnia 22 sierpnia 2011 r. w kwocie 20.000 zł.

Zgodnie z treścią aktu notarialnego (repertorium A nr [...]) z dnia 25 kwietnia 2014 r., podatnik złożył oświadczenie o objęciu w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 1018 udziałów po 500 zł każdy, o łącznej wartości 509.000 zł, ustanowionych uchwałą Zgromadzenia Wspólników podjętą w dniu 25 kwietnia 2014 r. (repertorium A nr [...]).

W dniu 26 maja 2014 r. podatnik, jako Prezes Spółki, złożył oświadczenie, iż wkłady na podwyższony kapitał zakładowy Spółki zostały w całości wniesione. Sąd Rejonowy w R. XII Wydział Gospodarczy KRS postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], dokonał wpisu w KRS powyższych zmian w umowie spółki. Zmiany zapisów w umowie Spółki zostały opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 3 grudnia 2014 r. Nr 234 (4613) pod poz. 309341.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie przedłożył dowodów dotyczących poniesienia wydatków związanych z objęciem w 2014 r. udziałów w

Spółce. Pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że podatnik udzielając pożyczek poniósł wydatek w wysokości kapitału pożyczonego Spółce na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do Spółki (aportu) jakim są wierzytelności pożyczkowe.

Organ II instancji wskazał, że z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W ocenie tego organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nowoutworzone udziały w Spółce zostały objęte przez podatnika w drodze konwersji wierzytelności własnych jako wkładu niepieniężnego na udziały w spółce kapitałowej, dlatego przychód podatnika stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. winien był zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętych w zamian za ten wkład udziałów. Z uwagi na to, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki są wierzytelności własne podatnika, wynikające z zawartych przez niego jako pożyczkodawcę umów pożyczek, nie występują zdaniem organu wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Skoro kosztów tych nie poniesiono, to nominalna wartość objętych udziałów stanowi dochód do opodatkowania równy przychodowi, gdyż kwoty wynikające z tych umów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f..

Jako nieuprawniony organ odwoławczy ocenił zarzut odwołania błędnego zastosowania art. 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. i nie uwzględnienie, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328, dalej: ustawa zmieniająca) usunięto wątpliwości interpretacyjne w zakresie w/w przepisu, w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż ich nabycie, to jest przez wytworzenie. Zdaniem organu odwoławczego, odwołującego się w tej mierze do orzeczeń sadów administracyjnych, wzmiankowana zmiana ustawy podatkowej nie miała charakteru doprecyzowującego, rozstrzygającego wątpliwości interpretacyjne, lecz niosła za sobą, na skutek uzupełnienia treści komentowanego przepisu o zwrot "lub jego wytworzenie", istotną zmianę normatywną.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego z powołaniem na dalsze działania ustawodawcze w zakresie podatków dochodowych, w tym dodania przepisu określającego wprost w jakiej wysokości należy rozpoznać koszt podatkowy w przypadku aportu wierzytelności z tytułu pożyczki, organ odwoławczy stwierdził, że ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018r., poz. 2159, dalej: ustawa zmieniająca z 2018 r.) wprost stanowi, że nową ustawę stosuje się tylko do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019r., zatem nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej,
2. 2) art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez niezebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,
3. 3) art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niezastosowanie tych przepisów w sprawie,
4. 4) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed stycznia 2015 r. przez zastosowanie w sprawie przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ prowadzi do nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego i nierównego obciążenia daninowego (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, a także wyrok TK z 3 lipca 2001 r., sygn. K 3/01 oraz wyrok TK z 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01),
5. 5) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 w zw. z art. 2a O.p., przez błędne zastosowanie tego przepisu mimo, że z przepisów intertemporalnych ustawy zmieniającej, wykładanych przez pryzmat zasady in dubio pro tributario, wynika, iż w niniejszej sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w obecnie obowiązującym brzmieniu,
6. 6) art. 45 ust. 6 w zw. z art. 30b ust. 6 w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r.,
7. 7) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że przez zawarcie umów pożyczek nastąpiło wytworzenie prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Skarżący poniósł wydatek w wysokości kapitału pożyczonego Spółce na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do Spółki, jakim są wierzytelności pożyczkowe. Wydatki na nabycie wierzytelności zostały przez niego faktycznie poniesione, gdyż wypłacił on pożyczkobiorcy kwoty nominalne pożyczek. Dowodami na poniesienie wydatków są zawarte umowy pożyczek.

Zdaniem skarżącego celem ustawodawcy, przez zmianę ustawy od 1 stycznia 2015 r., było wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątkowe powstałe winny sposób niż poprzez ich nabycie, na co wskazuje wprost lektura uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej z 2014 r. druk sejmowy nr 2330.

Skarżący zarzucił, że wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. prowadzi do wniosków sprzecznych z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości, a późniejsze nowelizacje tego przepisu świadczą o tym, że intencją ustawodawcy nie było pozbawienie podatników prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które ponieśli w celu wytworzenia składnika majątkowego, wykorzystanego następnie do objęcia udziałów, czyli powstania przychodu.

Według skarżącego wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. należy dokonywać z uwzględnieniem nowelizacji tego przepisu od dnia 1 stycznia 2015 r. i jej celu, a wykładnię językową należy uzupełnić o wykładnię systemową wewnętrzną i celowościową. W jego przekonaniu zarówno przed nowelizacją, jak i obecnie, możliwe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu w postaci wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, wydatków poniesionych na wytworzenie tego wkładu, a więc także pieniędzy wypłaconych tytułem umowy pożyczki, z której wierzytelność została wniesiona jako aport. Skarżący zarzucił również, że organ podatkowy niesłusznie uznał za niezasadne jego żądanie o wystąpienie do ustawodawcy, celem bezspornego ustalenia celu dokonywanych zmian spornych przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, bez przeprowadzenia rozprawy i udziału stron, zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, 567, 568, 695, i 875).

W przekonaniu Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, które wymagałoby od Sądu zastosowania środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dotyczyła ono zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu przychodu osiągniętego przez skarżącego z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce z o.o. w wysokości 509.000 zł. Powyższy przychód powstał z tytułu objęcia przez podatnika udziałów w spółce z o.o. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego o 1018 udziałów po 500 zł każdy, z dniem 26 listopada 2014 r. tj. dniem wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru. Objęte przez skarżącego udziały zostały pokryte aportem w postaci wierzytelności o zwrot pożyczek udzielonych przez skarżącego spółce z o.o. na podstawie sześciu umów pożyczek zawartych w latach 2008-2011.

Sporna w niniejszej sprawie była zasadność odmowy przez organ podatkowy uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty wynikającej z wierzytelności własnych podatnika, które powstały w wyniku zawarcia przez niego umów pożyczek ze spółką z o.o..

Zdaniem organu podatkowego, nowoutworzone udziały w spółce z o.o. zostały objęte przez podatnika w drodze konwersji wierzytelności własnych w postaci wkładu niepieniężnego, dlatego przychód podatnika stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. winien był zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętych w zamian za ten wkład udziałów. Z uwagi na to, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. były wierzytelności własne podatnika, wynikające z zawartych przez niego jako pożyczkodawcę umów pożyczek, nie występują wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Skoro kosztów tych nie poniesiono, to nominalna wartość objętych udziałów stanowi dochód do opodatkowania równy przychodowi, gdyż kwoty wynikające z tych umów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Według skarżącego natomiast, był on uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów podatkowych z tytułu wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności pożyczkowych. Wydatki na nabycie wierzytelności zostały przez niego faktycznie poniesione, gdyż wypłacił on pożyczkobiorcy kwoty nominalne pożyczek. Dowodami na poniesienie wydatków są według niego zawarte umowy pożyczek.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wartość wierzytelności własnej (w tym przypadku z tytułu udzielonych spółce pożyczek) wniesionej jako wkład niepieniężny na udziały do spółki z o. o. nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest już pogląd, że określony w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składnika majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile bowiem w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie"(innych niż wymienione w pkt.1 i 2 składników majątku podatnika). Ustawodawca konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni nie uwzględnił, zatem wierzytelności własnej (por. np. wyroki NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1364/15, z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12, z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II FSK 269/11).

Sporna kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej podatnika w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z o. o., również była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt II FSK 2979/17 NSA zajął stanowisko, które Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, że wynik wykładni językowej przepisu art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczny i wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wierzytelności własnej podatnika w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z o.o. Przepis ten pozwala bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu.

W przekonaniu NSA nieuwzględnienie w treści przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny, a ustawodawca świadomie uregulował możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych od spełnienia przesłanki ich "faktycznego poniesienia". Nie można z powyższego wyciągać wniosków o naruszeniu art. 32 i art. 84 Konstytucji RP, gdyż władztwo daninowe państwa wykonywane jest w drodze stanowienia ustaw, a następstwem swobody ustawodawcy w kształtowaniu prawa daniowego, chronionej zasadą podziału władz, jest ograniczenie kompetencji TK. Nie jest on uprawniony do oceny celowości poszczególnych rozwiązań podatkowych przyjętych przez ustawodawcę (wyrok TK z 17 listopada 2010 r., SK 23/07). Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. został sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji może rozpoznać koszty uzyskania przychodu oraz w jakiej wysokości i jest na tyle precyzyjny, że zapewniona została jednolita jego wykładnia i w rezultacie jednolite stosowanie.

Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.. Ustawa zmieniająca, dopiero z dniem 1 stycznia 2015r. wprowadziła do omawianego przepisu nowe brzmienie, pozwalając na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nie tylko wydatków na nabycie składników majątku podatnika, lecz również wydatków na ich wytworzenie we własnym zakresie. W uzasadnieniu do projektu ustawy, na które powołuje się autor skargi przywołując druk sejmowy nr 2330 z 2014 r., faktycznie czytamy, że przepis w nowym brzmieniu ma zakończyć wątpliwości interpretacyjne dotyczące przedmiotów wkładów niepieniężnych, którymi są składniki majątku powstałe w inny sposób aniżeli przez nabycie. Nie oznacza to jednakże – jak chce tego strona skarżąca - że celem tej nowelizacji jest doprecyzowanie znaczenia już istniejących przepisów poprzez zmianę dotychczasowego sposobu wykładni tego przepisu tj. poszerzenie zakresu wydatków wchodzących w koszty uzyskania przychodu, w stanach faktycznych sprzed daty dokonanej nowelizacji. Omawiana zmiana miała w ocenie tut. Sądu w sposób oczywisty charakter normatywny.

Z treści przepisów przejściowych ustawy zmieniającej, nie wynika ponadto, aby wolą ustawodawcy było odmienne uregulowanie już zaistniałych stosunków podatkowych. W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej użyto sformułowania "zakończyć wątpliwości", jednakże, wbrew sugestiom autora skargi, sformułowanie to nie rozstrzyga w kwestii daty początkowej okresu, od którego wątpliwości te rozstrzygane mają być na nowych zasadach. Regułą zaś jest, że każda nowelizacja obowiązującego prawa, zgodnie z wywodzoną z treści przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą nieretroaktywności, wywołuje skutki przede wszystkim na przyszłość. Oznacza to, że przepis w nowym brzmieniu będzie miał zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od chwili jego wprowadzenia.

Z kolei przepis art. 22 ust. 1 ea u.p.d.o.f., który wyraźnie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są wierzytelności – w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, został dodany przez art. 1 pkt 6 lit. b ustawy zmieniającej z 2018 r.. Stosownie do art. 16 tej ustawy, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r..

Nie można też podzielić stanowiska skargi, że przywołana w zarzutach skargi klauzula in dubio pro tributario (art. 2a O.p.), właściwie stosowana w okolicznościach niniejszej sprawy powinna doprowadzić do zastosowania wobec podatnika przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni językowej. W powołanym powyżej wyroku (sygn. akt II FSK 2979/17) NSA wyraził pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, że klauzula z art. 2a O.p., nie daje podstaw do konturowania nowej, materialnej normy podatkowej w oparciu o przepisy nieobowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia prawnopodatkowego, a przyjęcie przeciwnego stanowiska stanowiłoby przejaw prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą, podważającej wyłączność ustawy w prawie daniowym.

W konsekwencji zatem, wbrew zarzutom skarżącego, w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r. z tytułu przychodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych.

W przedstawionych względów, Sąd uznał za niezasadne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p. oraz art. art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP oraz pozostałych wymienionych w skardze przepisów u.p.d.o.f..

W ocenie Sądu nieuprawnione są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W przeprowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenia zasady legalizmu, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Według Sądu, wbrew twierdzeniem skarżącego, orzekające w niniejszej sprawie organy dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, działając zgodnie z dyspozycją przepisu art. 122 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy został wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzony (art. 187 O.p.).

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych w kwestii braku podstaw do uwzględnienia żądania skarżącego o wystąpienie do ustawodawcy w celu "bezspornego ustalenia celu dokonywanych zmian spornych przepisów". Wypowiedź biura legislacyjnego sejmu czy senatu nie może być traktowana jako wykładnia autentyczna, gdyż Konstytucja RP w ogóle nie przewiduje możliwości wydania wiążącej wykładni autentycznej prawa uchwalonego przez Sejm i Senat (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2011r., sygn. akt II PK 41/10, LEX nr 1391278). W tej sytuacji zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 188 O.p. jest bezzasadny.

Z podanych względów skarga podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.