Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) sierpnia 2006r. nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa) oraz art. 7, art. 8 ust. 2a, art. 9 ust. 1, art. 12, art. 15 ust. ust. 1 i 4, art. 18, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1992r.), po rozpatrzeniu odwołania A. Spółki Akcyjnej w B. (powoływanej dalej jako: Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) maja 2006r. nr (...) - określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29 września 2003r. do 31 grudnia 2004r. w wysokości 205.400,00zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka złożyła:
- a) w dniu 31 marca 2004r. zeznanie (CIT-8) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. (wykazała przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód w wysokości 0zł),
- b) w dniu 30 marca 2005r. złożyła zeznanie podatkowe (CIT-8) o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2004r., wykazując podatek należny w kwocie 144.969,00zł; przy uwzględnieniu stawki podatku 19%.
Naczelnik Urzędu Skarbowego, wspomnianą decyzją z dnia (...) maja 2006r., określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29 września 2003r. do 31 grudnia 2004r. w kwocie 205.400,00zł; przy uwzględnieniu stawki podatku 27%.
Organ podatkowy I instancji motywując swoje rozstrzygnięcie wskazał, że Spółka nieprawidłowo uwzględniła w zeznaniu podatkowym pierwszy rok podatkowy jako obejmujący okres od 1 kwietnia 2004r. do 31 grudnia 2004r., a w konsekwencji niewłaściwie do opodatkowania dochodów zastosowała stawkę podatku w wysokości 19%, zamiast stawki 27% obowiązującej w 2003r. W tym zakresie organ jako podstawę prawną tej konstatacji przywołał art. 4 w zw. z art. 10 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003r., Nr 202, poz. 1957; powoływanej dalej jako: ustawa zmieniająca).
Ponadto organ I instancji stwierdził zaniżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie - 2.258,94zł – dotyczącej: opłat z tytułu zgłoszenia potwierdzenia obowiązku VAT i za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, opłat sądowych (znaki i wpis do KRS) oraz prowizji bankowych i opłat za prowadzenie rachunku.
Odwołanie od decyzji organu I instancji wniosła Spółka.
W ocenie organu odwoławczego – Dyrektora Izby Skarbowej – odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w polskim systemie podatkowym pojęcie roku podatkowego zostało zdefiniowane w art. 11 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej". Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z 1992r. rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. ust. 2, 2a, 3 i 6 jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo umowie spółki albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy. Przepis art. 8 ust. 2a stanowi, że rokiem podatkowym w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.
Spółka zawiązana została w dniu 29 września 2003r. (akt notarialny z dnia 29 września 2003r. – Rep.A nr[...]), natomiast do Krajowego Rejestru Sądowego – Rejestru przedsiębiorców wpisana została w dniu 22 października 2003r.; tak więc od dnia zawiązania była spółką akcyjną w organizacji, a z chwilą wpisu do KRS uzyskała osobowość prawną. W Zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby prawnej (NIP-2) złożonym 5 listopada 2003r. Spółka wskazała jako datę rozpoczęcia działalności dzień 22 października 2003r., jednakże z ustaleń kontroli wynika fakt ponoszenia przez Spółkę w okresie od 29 września do 31 grudnia 2003r. wydatków stanowiących koszty prowadzonej działalności, co oznacza rozpoczęcie działalności w 2003r. Nie ulega wątpliwości, iż w § 33 Statutu Spółki (zawartym w akcie założycielskim i złożonym do Urzędu Skarbowego w B.7 listopada 2003r.) zapisano, że: "Rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy.
Pierwszy rok obrotowy trwa do 31.12.2004r.". Mając na uwadze, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r., nr 76, poz. 694 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o rachunkowości) rok obrotowy stosowany jest również do celów podatkowych, oznacza to przyjęcie przez Spółkę roku kalendarzowego jako swojego roku podatkowego (art. 8 ust. 1 ustawy z 1992r.). Jednoczesny zapis w statucie o dacie końcowej przyjętego pierwszego roku kalendarzowego (31 grudnia 2004r.) jest suwerenną decyzją podjętą przez podatnika i świadczy o skorzystaniu przez Spółkę z możliwości przyjęcia okresu trwania pierwszego roku podatkowego, wg zasady określonej w art. 8 ust. 2a ustawy z 1992r. Spełnione zostały przez Spółkę przesłanki wymienione w ostatnio powołanym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w tej sytuacji nie nastąpił wybór innego roku podatkowego niż kalendarzowy, jakkolwiek pierwszy rok podatkowy ze względu na "swoją długość" nie odpowiadał długości roku kalendarzowego, a więc Spółka nie miała obowiązku powiadamiania urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym.
Obowiązek taki bowiem, stosownie do treści art. 8 ust. 5 ustawy z 1992r., ciąży na podatniku, który dokonał wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy. Bez znaczenia, w świetle powołanych przepisów podatkowych i przedstawionego stanu faktycznego jest twierdzenie Spółki, że wszystkie czynności Spółki (sporządzenie zerowego zeznania podatkowego – CIT-8 za 2003r., otwarcie ksiąg rachunkowych 1 kwietnia 2004r., niepowiadomienie organu podatkowego o przyjęciu pierwszego roku podatkowego dłuższego niż 12 miesięcy) świadczą o tym, że nie miała zamiaru skorzystać z art. 8 ust. 2a ustawy z 1992r.
Niezależnie od tego Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że wbrew twierdzeniom Spółki, Urząd Skarbowy został powiadomiony o wybranym roku obrotowym (podatkowym), a to z uwagi na złożenie w dniu 7 listopada 2003r. kserokopii umowy Spółki. Okoliczności, że:
- - Spółka do zeznania podatkowego za 2003r. – na dzień 31 grudnia 2003r. nie złożyła sprawozdania finansowego,
- - złożyła pierwsze sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2004r.,
- - Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki w dniu 27 czerwca 2005r. podjęło uchwały w sprawie:
- 1) zatwierdzenia sprawozdania finansowego, bilansu, rachunku strat i zysków, sprawozdania z przepływów środków pieniężnych oraz informacji dodatkowej – za pierwszy rok obrotowy 2003-2004,
- 2) podziału zysku za pierwszy rok obrotowy 2003-2004,
- 3) zatwierdzenia sprawozdania Zarządu z działalności Spółki za pierwszy rok obrotowy 2003-2004.
dowodzą, że Spółka korzystała z uprawnień art. 8 ust. 2a ustawy z 1992r.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut zawarty w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji, błędnej interpretacji art. 8 ust. 2a ustawy z 1992r. jest bezzasadny. Prawidłowe jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż pierwszy rok podatkowy Spółki trwał od 29 września 2003r. do 31 grudnia 2004r. Zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej podatnicy, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2004r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003r. W związku z tym opodatkowania dochodu Spółki z pierwszego roku podatkowego należało dokonać przy uwzględnieniu obowiązującej w 2003r. stawki podatku w wysokości 27%.
Końcowo organ odwoławczy zauważył, że ustalenie przez organ I instancji, iż Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.258,94zł nie było kwestionowane w odwołaniu.
Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka poprzez pełnomocnika radcę prawnego.
Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji, jak również utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, naruszenie:
- 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż powstały przesłanki określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29 września 2003r. do 31 grudnia 2004r.,
- 2) art. 8 ust. ust. 1, 2a, 5, 6, art. 19 ust. 1 ustawy z 1992r. w zw. z art. 4 i art. 10 ustawy zmieniającej oraz art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości poprzez przyjęcie, iż:
- a) z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza z § 33 Statutu Spółki i faktu przekazania Statutu organowi podatkowemu, wynika że strona wybrała wydłużony pierwszy rok podatkowy, podczas gdy w Statucie nie ma mowy o wydłużeniu roku podatkowego (a jedynie roku obrotowego – ze skutkami i dla osiągnięcia celów wynikających z ustawy o rachunkowości), zaś Spółka ani nie powiadomiła organu podatkowego o wydłużeniu roku podatkowego w terminie 30 dni od rozpoczęcia działalności (co powoduje wygaśnięcie uprawnień do wydłużenia roku podatkowego), ani też w późniejszym okresie nie złożyła jakiegokolwiek oświadczenia tej treści, a wręcz przeciwnie, składając deklaracje podatkowe, odrębnie za 2003r. i 2004r., wyraźnie oświadczyła, iż w jednym roku obrotowym wybiera dwa lata podatkowe,
- b) strona była zobowiązania do zastosowania wobec dochodów osiągniętych w 2004r. stawki podatkowej w wysokości 27%,
- c) wybór wydłużonego pierwszego roku obrotowego powoduje również wydłużenie roku podatkowego,
- d) Spółka powinna sporządzić – jeśli wybrała 2 lata podatkowe w jednym roku obrotowym – sprawozdania finansowe odrębnie za 2003 i 2004 rok,
- 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wydanie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu podatkowego I instancji, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie wzbudza zaufania podatnika do organu podatkowego.
Spółka wniosła o:
- 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania,
- 2) zasądzenie na rzecz Spółki od organu administracji zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, co oznacza że Skarżąca osiągnęła swój cel domagając się wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji, natomiast nie wszystkie zarzuty i twierdzenia zawarte w skardze zasługują na aprobatę.
Z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) sąd nie jest związany granicami i zarzutami podniesionymi w skardze, co oznacza, że może wziąć z urzędu pod uwagę okoliczności i wady, nie będące przedmiotem zarzutów skargi.
Art. 8 ust. 1 ustawy z 1992r. stanowi, że rokiem podatkowym z zastrzeżeniem ust. ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowił inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Wykładnia tego przepisu uprawnia do jednoznacznego stwierdzenia, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, z tym że podatnik może postanowić inaczej i wówczas ma obowiązek zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Tylko wówczas, gdy podatnik skorzysta ze swojego uprawnienia i postanowi inaczej niż wynika to z zasady ustawowej zawartej w tym przepisie, iż rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, to znaczy gdy wybierze takie rozwiązanie, że rok podatkowy nie jest rokiem kalendarzowym, ma obowiązek zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
Przy odstąpieniu przez podatnika od zasady wynikającej z ustawy obowiązuje go ponadto taka reguła, że rok podatkowy jest okresem kolejnych 12-tu miesięcy kalendarzowych. Art. 8 ust. ust. 4 i 5 stanowią, że zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1 (a więc o wyborze roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym), należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego; osoby prawne i jednostki organizacyjne, które nie były dotychczas podatnikami w rozumieniu ustawy (chodzi o ustawę z 1992r.), dokonują takiego zawiadomienia w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności.
Natomiast zastrzeżenia ust. ust. 2, 2a, 3 i 6 art. 8 ustawy z 1992r. nie powodują, że w sytuacji gdy u danego podatnika zaistnieją okoliczności wypełniające dyspozycję wspomnianych ostatnio przepisów, rokiem podatkowym u takiego podatnika nie będzie rok kalendarzowy. Wynika to wyraźnie z treści wykładanego artykułu. Pomijając zastrzeżenia nie mające znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy, należy odwołać się do przepisu art. 8 ust. 2a ustawy. Ustawodawca w przepisie tym postanowił, że: "W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność". Z tego przytoczonego przepisu i przy uwzględnieniu przepisu art. 8 ust. 1, wynika że podatnik który wybrał rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym ma uprawnienie, aby pierwszy rok podatkowy trwał od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.
Skorzystanie podatnika z tego uprawnienia nie powoduje jednakże, że podatnik odstępuje od reguły wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem podatkowym, co w konsekwencji oznacza również, że nie ciąży nań obowiązek zawiadomienia o skorzystaniu z możliwości przewidzianej w art. 8 ust. 2a właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Względy pragmatyczne stanowią ratio legis tego przepisu. Reasumując skorzystanie przez podatnika z uprawnienia wynikającego z art. 8 ust. 2a ustawy z 1992r. nie powoduje, że podatnik wybrał rok podatkowy nie pokrywający się z rokiem kalendarzowym, a jedynie skorzystał z uprawnienia przewidzianego przez ustawodawcę dla podatników, którzy wybrali rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym – dla określonej ściśle sytuacji faktycznej związanej z rozpoczęciem działalności.
Należy podkreślić, że dokonana przez Sąd wykładnia omawianych przepisów nie jest odmienna w tym zakresie z wykładnią dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mianowicie na karcie 4 decyzji (począwszy od wiersza 3 od dołu strony) organ odwoławczy wskazał, że "oznacza to przyjęcie przez Spółkę roku kalendarzowego jako swojego roku podatkowego (art. 8 ust. 1)". Nadto na karcie 5 decyzji organ odwoławczy podkreślił, że: "w tej sytuacji nie nastąpił wybór innego roku podatkowego niż kalendarzowy, jakkolwiek pierwszy rok podatkowy ze względu na "swoją długość" nie odpowiadał długości roku kalendarzowego, a więc Spółka nie miała obowiązku powiadamiania urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym. Obowiązek taki, stosownie do treści art. 8 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ciąży na podatniku, który dokonał wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy".
W tym miejscu odniesienia się przez Sąd wymagają te zarzuty skargi, które kwestionują ustalenia dokonane w toku postępowania administracyjnego, że Spółka skorzystała z uprawnienia z art. 8 ust. 2a ustawy z 1992r. Zarzuty skargi w tym zakresie nie są uzasadnione. Z aktu notarialnego sporządzonego 29 września 2003r. w Kancelarii notarialnej S.D. E.K. w S., przy ul. K. pod numerem 31/4 Rep.A nr (...) (karty 8 – 13 akt administracyjnych), obejmującego Statut Spółki wynika, że w § 33 Statutu przyjęto, że: "Rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy. Pierwszy rok obrotowy trwa do 31.12.2004r.". Jeśli się zważy na treść art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, to należy podzielić ustalenia dokonane przez organy, iż Spółka skorzystała z uprawnienia z art. 8 ust. 2a ustawy z 1992r. Ponownie należy podkreślić, mając na uwadze wcześniejsze uwagi interpretacyjne, że nie oznacza to, iż Spółka wybrała rok podatkowy inny niż pokrywający się z rokiem kalendarzowym.
To podkreślenie jest istotne albowiem umożliwia ono właściwe zastosowanie w sprawie art. 4 ustawy zmieniającej, który to przepis – wg organów obu instancji – stanowił podstawę do zastosowania do obliczenia podatku należnego od dochodu uzyskanego przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym stawki podatkowej w wysokości 27%.
Art. 4 ustawy zmieniającej stanowi, że podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2004r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (chodzi o ustawę z 1992r.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003r. Przepisy ustawy zmieniającej należy wykładać przy uwzględnieniu przepisów i pojęć zawartych w ustawie zmienianej tj. w tym przypadku ustawy z 1992r. Sformułowanie: "u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy" niewątpliwie dotyczy podatników, którzy postanowili inaczej, niż to wynika z reguły, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy (art. 8 ust. 1 ustawy z 1992r.). Oznacza to, że art. 4 ustawy zmieniającej dotyczy tylko tych podatników, którzy wybrali rok podatkowy nie pokrywający się z rokiem kalendarzowym; nie dotyczy zaś podatników, którzy nie odstąpili od ustawowej zasady, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, a skorzystali tylko z uprawnienia przewidzianego w art. 8, ust. 2a ustawy z 1992r.
W tej sytuacji zastosowanie art. 4 do Spółki narusza art. 4 ustawy zmieniającej. Stanowi to o naruszeniu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., co obligowało do uchylenia zaskarżonej decyzji. W celu usunięcia naruszenia prawa Sąd zastosował instrumenty przypisane mu p.p.s.a. również do decyzji wydanej przez organ I instancji (art. 135 p.p.s.a.).
Orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.