Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 67/14

Uzasadnienie

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2013 r., Nr [...] i [...] określające "A" sp.j. (dalej Skarżącej) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży, przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, samochodów osobowych za miesiąc styczeń i luty 2009 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięć organ wskazał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa.

Z akt sprawy i uzasadnień decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego, w związku z dokonaną sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: Nissan Navara o numerze VIN: VSKCVND40U0125305, rok produkcji 2006, poj. silnika 2488 cm3, Nissan Navara o numerze VIN: VSKCVND40U0312813, roku produkcji 2008, poj. silnika 2488 cm3; Nissan Navara o numerze VIN: VSKCVND40U0346648, roku produkcji 2008, poj. silnika 2488 cm3 określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. w kwocie 19.798,00 zł. Z kolei decyzją Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za luty 2009 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: Nissan Navara VIN nr VSKCVND40U0116128 rok produkcji 2006, pojemność silnika 2488 cm3, Nissan Navara nr VIN VSKCVND40U0210961 rok produkcji 2008, pojemność silnika 2488 cm3, Nissan Navara nr VINVSKCVND40U0338320, rok produkcji 2008, pojemność silnika 2488cm3 Nissan Navara nr VIN VSKCVND40U0340943 rok produkcji 2008, pojemność silnika 2488 cm3, Nissan Nvara nr VIN VSKCVND40U0348947 rok produkcji 2008, pojemność silnika 2488 cm3, Nissan Navara nr VIN VSKCVND40U0310453 rok produkcji 2008, pojemność silnika 2488 cm3, Nissan Navara nr VIN VSKCVND40U0311814 rok produkcji 2008, pojemność silnika 2488 cm3, Nissan Navara nr VIN VSKCVND40U0346548 rok produkcji 2008, pojemność silnika 2488 cm3 w wysokości 60.250,00 zł.

Podstawą do wydania decyzji były dokonane ustalenia w toku kontroli podatkowej, która obejmowała rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Z ustaleń organu wynikało, że w objętym kontrolą okresie Skarżąca zajmowała się zakupem i sprzedażą nowych oraz używanych samochodów osobowych zarejestrowanych na terytorium kraju, jak również ich sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W wyniku kontroli ustalono, że Skarżąca składając deklarację AKC-3 za miesiąc styczeń 2009 i luty 2009, z tytułu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, nie uwzględniła wskazanych w decyzjach samochodów.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2009, a następnie określił skarżącej wysokość zobowiązań w tym podatku.

W odwołaniach od tych decyzji Skarżąca zarzuciła:

1. - naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1, 3, 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1, art. 207§ 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie było podstaw do stosowania tych przepisów; naruszenie art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust.1 pkt 1, art. 11 ust.1, art.13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej w skrócie: u.p.a. oraz § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825), przez ich zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że sprzedaż na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przed pierwszą rejestracją tych samochodów nie podlega przepisom tej ustawy, dokonanie ich klasyfikacji w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), podczas gdy w sprawie należało przyjąć klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz błędne przyjęcie, że są to samochody osobowe w sytuacji, gdy odpowiadają one cechom właściwym dla samochodów towarowych.

W dalszej części zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego części materiału dowodowego, a także jego dowolną ocenę (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), pominięcie wniosków dowodowych (art. 216 Ordynacji podatkowej) i nie wyjaśnienie stanu faktycznego, będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Rozpoznając powyższe odwołania, wskazanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Celnej uchylił je i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Podstawą kasatoryjnych rozstrzygnięć organu odwoławczego było stwierdzenie rozbieżności pomiędzy rozstrzygnięciami, a ich uzasadnieniami, niemożliwych do usunięcia w trybie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy zauważył, że sentencje decyzji zawierają inną wysokość zobowiązania podatkowego aniżeli wynika ona z uzasadnienia decyzji.

W decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń w sentencji określono wysokość zobowiązania w kwocie 19.798 zł, podczas gdy w uzasadnieniu widniała kwota 42.562 zł, za luty 2009 r. 60.250 zł, w uzasadnieniu -130.387 zł.

W skardze na te decyzje, Skarżąca zarzuca naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia pomimo braku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz niewskazaniu jakie okoliczności organ pierwszej instancji winien zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, art. 229, art. 122, 124, 125 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, nierozpoznanie istoty sprawy, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady szybkości posterowania, pomimo tego, że zachodziły podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organ ograniczył się do kontroli zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy jego zadaniem było rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Skarżąca zarzuca również nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, które nie tłumaczy decyzji organu i nie usuwa powstałych wątpliwości.

W ocenie Skarżącej rozbieżności, na które wskazał organ odwoławczy w żaden sposób nie odnoszą się do postępowania dowodowego, dotyczą wyliczeń poczynionych przez organ I instancji, ale nie dotyczą okoliczności faktycznych, w związku z czym nie było konieczności ponownej oceny całokształtu okoliczności sprawy.

W ocenie Skarżącej nieuprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, skutkowałoby przekroczeniem uprawnień organu odwoławczego, wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej odmowa merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ze względu na błędy w obliczeniach organu I instancji stanowi rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, oraz godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe.

Wobec powyższego Skarżąca domaga się uchylenia zaskarżonych decyzji, decyzji je poprzedzających oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Podkreślił dominującą rolę zasady prawdy obiektywnej, wymagającej dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazał, że w ramach kontroli instancyjnej organ wyższego rzędu rozstrzyga ponownie sprawę pod względem merytorycznym w jej całokształcie, przeprowadzając w miarę potrzeby uzupełniające postępowanie wyjaśniające. Nie może jednak rozstrzygać sprawy co do istoty, gdy rozstrzygniecie zawarte w decyzji organu niższego rzędu nie jest poparte wyczerpującymi ustaleniami dowodowymi. Wydanie decyzji w takiej sytuacji, prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 i art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego wskazane rozbieżności nie mogły zostać usunięte w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, który przewiduje jedynie możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, podczas gdy w niniejszej sprawie stwierdzone rozbieżności wymagają przeprowadzenia postępowania w znacznej części, w szczególności, że istota postępowania sprowadzała się do określenia kwoty zobowiązania podatkowego, której nie dało się w sposób jednoznaczny stwierdzić.

Rozpoznając wniesione skargi – po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 145 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (§ 1 pkt 1 lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w wyżej zakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które były podstawą wydania decyzji. Przedmiotem zaskarżenia są decyzje Dyrektora Izby Celnej uchylające decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej uchylając te decyzje do ponownego rozpoznania stwierdził rozbieżności niemożliwe do usunięcia w trybie uzupełniającego postępowania dowodowego, podczas gdy w ocenie Skarżącej rozbieżności te miały charakter rachunkowy, możliwy do usunięcia na podstawie analizy treści uzasadnienia, bez konieczności uchylania tych decyzji do ponownego rozpoznania, co odbyło się z naruszeniem zasady szybkości postępowania.

W sporze tym rację należy przyznać organowi odwoławczemu.

Przedmiotem postępowania i wydanych w nim decyzji jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Rację ma zatem organ odwoławczy wskazują, że decyzja w sposób jasny i klarowny powinna określać jego wysokość.

W decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń w sentencji określono wysokość zobowiązania w kwocie 19.798 zł, podczas gdy w uzasadnieniu widniała kwota 42.562 zł, za luty 2009 r. 60.250 zł, w uzasadnieniu - 130.387 zł.

Sytuacji tej nie naprawia również wskazanie w końcowym zdaniu uzasadnienia decyzji, że obliczona kwota podatku, stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ordynacja podatkowa w sposób jasny, określa definicję obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej.

Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Przez zobowiązanie podatkowe ustawodawca rozumie: wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Za zaległość podatkową zaś, niezapłacony w terminie płatności podatek (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej).

Używanie tych pojęć zamiennie jest niedopuszczalne. Skoro w przedmiotowych sprawach przedmiotem postępowania było określenie wysokości zobowiązania podatkowego, to zadaniem organu było w sentencji rozstrzygnięcia określenie wysokości właśnie zobowiązania. W sytuacji, gdy w toku postępowania okazało się, że część zobowiązania podatkowego została zapłacona, a powstała zaległość jedynie co do części, organ powinien był w uzasadnieniu wskazać, że istnieje określona zaległość, a nie na odwrót w sentencji wskazać wysokość zobowiązania podatkowego, w uzasadnieniu skazując, że jest to zaległość podatkowa. Zrównanie pojęcia zobowiązania podatkowego z zaległością podatkową prowadzi do nieścisłości, która może budzić poważne wątpliwości interpretacyjne choćby przy wykonaniu takich decyzji.

Rację ma również organ odwoławczy, że powyższych rozbieżności nie można usuwać w trybie odwoławczym.

Zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej: organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1. 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo
2. 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:
3. a) w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,
4. b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo
5. 3) umarza postępowanie odwoławcze.

Zgodnie z §2 tego przepisu: organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Zatem w sytuacji, gdy organ odwoławczy, rozpoznając sprawę ponownie i dochodząc do takich samych wniosków jak organ I instancji, organ odwoławczy utrzymuje decyzję w mocy. W sytuacji, gdy na podstawie ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego, organ odwoławczy dochodzi do innych wniosków, wydaje decyzję reformatoryjną. W przypadku natomiast, gdy nie zgadza się również z dokonanymi przez organ ustaleniami obowiązany jest wydać decyzje kasatoryjną. Przeprowadzenie postępowania dowodowego może mieć jedynie charakter uzupełniający (art. 229 Ordynacji podatkowej). Wiąże się to nieodzownie z obowiązkiem zapewnienia stronie prawa do rozpoznania sprawy przez dwie instancje, a także zakazem orzekania na niekorzyść strony (art. 234 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu zaskarżone decyzje odpowiadają tym zasadom. Organ odwoławczy dochodząc do słusznego stanowiska, że określona w sentencjach wysokość zobowiązania podatkowego nie zgadza się z wysokością określoną w uzasadnieniach, prawidłowo przyjął, że zachodzi podstawa do ponownego rozpoznania spraw. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w sprawach podatkowych, istotą sprawy jest właśnie wysokość zobowiązania podatkowego. Zmiana w trybie odwoławczym istotnych elementów decyzji, spowodowałaby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, a także mogłaby prowadzić do naruszenia zasady zakazu reformationis in peius, które nie mogą ustępować zasadzie szybkości postępowania, na która powołuje się Skarżąca.

Organ odwoławczy w sposób jasny określił uchybienia organu I instancji i wskazówki co do dalszego postępowania, czyniąc bezzasadnym zarzut niewskazania okoliczności, które mają być ustalone w ponownym postępowaniu. Nieuzasadnione są również zarzuty podważania zasady zaufania do organów państwa, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, czy też niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy- art. 122 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy właśnie celem jego wyjaśnienia sprawa przekazywana jest organowi I instancji.

W związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania przedwczesne na obecnym etapie jest rozpatrywanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, w tym nieprawidłowej klasyfikacji samochodów.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a. W związku z tym, że skargi zostały oddalone również wnioski o zasądzenie kosztów postępowania były nieuzasadnione. Brak było także podstaw do zwrotu nadpłaconych wpisów. Wbrew Skarżącej, wpisy w niniejszej sprawie miały charakter wpisów stosunkowych, uzależnionych od wysokości należności pieniężnej (§ 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) i zostały zapłacone w prawidłowej, a nie nadpłaconej wysokości.