Uzasadnienie
K. K. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego.
Przedstawiając zdarzenie przyszłe podał, że jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz ma status pośredniczącego podmiotu tytoniowego (PPT). Zajmuje się skupem tytoniu i jego przetwarzaniem. Dokonuje sprzedaży suszu tytoniowego składom podatkowym w kraju albo innym pośredniczącym podmiotom tytoniowym. Sprzedaje też susz tytoniowy do innych krajów Unii Europejskiej. Wszyscy jego zagraniczni kontrahenci są podatnikami VAT, ale nie wszyscy są zarejestrowani jako podatnicy uprawnieni do sprzedaży i zakupu wewnątrzwspólnotowego - nie posiadają aktywnego numeru NIP w systemie VIES. Rozważa sprzedaż takim podmiotom ww. towarów z podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%. Ma jednak wątpliwość, czy dostawa opodatkowana spełniać będzie wymogi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawartej w ustawie o podatku akcyzowym i czy nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Będzie posiadał dowody potwierdzające wywóz towaru poza granice kraju. Transport będzie dokonywany przez niego osobiście lub wynajętym transportem, co będzie potwierdzone dokumentem CMR oraz potwierdzeniem nabywcy dotarcia towaru. Będzie też posiadał dokumenty związane z wewnątrzwspólnotową dostawą określone w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy wywozu dokona nabywca otrzyma informację o środku transportu - wywozu towaru. W każdym przypadku wywóz towarów z Polski będzie zgłoszony do systemu SENT.
Mając na względzie powyższe wnioskodawca zadał pytanie: czy dostawa suszu tytoniowego zagranicznemu podmiotowi z Unii Europejskiej, opodatkowana w kraju stawką 8% VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?
W ocenie wnioskodawcy dostawa taka będzie spełniać kryteria dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której mowa w art. 9b ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. To, że nabywca nie będzie zidentyfikowany jako podatnik UE uprawniony do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie będzie miało znaczenia na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ wymogu takiego nie przewiduje przepis art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. Jeżeli więc przemieści susz tytoniowy poza granice kraju dojdzie do wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Dostawa taka nie będzie więc podlegać temu podatkowi, skoro opodatkowaniu podlegają tylko czynności wskazane w art. 9b ustawy, wśród których nie wymieniono dostawy wewnątrzwspólnotowej.
W ocenie wnioskodawcy, fakt opodatkowania wywozu towarów podatkiem od towarów i usług nie stoi na przeszkodzie temu, aby uznać, że doszło wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w podatku akcyzowym. Definicje wewnątrzwspólnotowej dostawy w obu ustawach są bowiem różne.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko podatnika:
- 1) w zakresie towaru wywożonego przez wnioskodawcę albo wynajętym przez niego transportem - jest prawidłowe,
- 2) w zakresie towaru wywożonego przez nabywcę - jest nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny stwierdził, że susz tytoniowy (bez względu na kod CN) jest wyrobem akcyzowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym przez dostawę wewnątrzwspólnotową rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Susz tytoniowy, którego definicję zawiera art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadkach ściśle określonych w art. 9b ust. 1 tej ustawy.
Z kolei w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wymieniono, co należy rozumieć pod pojęciem sprzedaży. Z przepisu tego wynika, że sprzedaż suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy z jednoczesną dostawą wewnątrzwspólnotową tego suszu tytoniowego przez ten podmiot nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym dla uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie ma znaczenia, czy nabywca suszu tytoniowego w państwie członkowskim UE jest podatnikiem VAT zidentyfikowanym do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Opodatkowaniu nie podlega sprzedaż połączona z dostawą wewnątrzwspólnotową, jeżeli jest dokonywana przez sprzedającego lub na jego zlecenie. Jeżeli natomiast w związku ze sprzedażą przemieszczenie suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nastąpi przez nabywcę (transportem nabywcy) wywóz taki nie będzie objęty wyłączeniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Dostawa wewnątrzwspólnotowa nie będzie bowiem dokonywana przez pośredniczący podmiot tytoniowy, przez co wyłączenie od opodatkowania nie będzie miało miejsca. Dla zastosowania wyłączenia konieczne jest, aby sprzedawca był zarazem podmiotem dokonującym przemieszczenia suszu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.
W skardze K. K., domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucił naruszenie przez organ art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu akcyzą podlega dokonanie przez pośredniczący podmiot tytoniowy dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego w sytuacji, gdy wywozu suszu dokonuje nabywca towaru.
W ocenie skarżącego powstanie obowiązku podatkowego nie może być uzależnione od tego, kto dokona wywozu towaru poza kraj. Kwestia ta (czy wywozu dokonuje sprzedający czy nie) nie powinna mieć istotnego znaczenia, ponieważ decydować powinno to, czy towar opuścił kraj. Definicja ustawowa wewnątrzwspólnotowej dostawy na potrzeby podatku akcyzowego nie wskazuje, kto powinien dokonać wywozu towaru.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji. Organ interpretacyjny podkreślił, że jego rola sprowadzała się do wyjaśnienia obowiązujących przepisów prawa, z zachowaniem przyjętych reguł wykładni, w szczególności wykładni językowej. Pojęcia prawa podatkowego mają autonomiczne znaczenie i nie mogą być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych. Mając to na uwadze organ podkreślił, że wyłączenie określone w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy sytuacji, gdy wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonuje sprzedający. Wywiezienie towaru poza kraj przez nabywcę nie mieści się w treści powołanego przepisu. Dlatego sprzedaż w tym ostatnim przypadku podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zasadą jest, że sprzedaż suszu tytoniowego jest czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym.
Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm. - zwanej dalej u.p.a.) w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
- 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy,
- 2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot prowadzący skład podatkowy, grupę producentów suszu tytoniowego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. poz. 983, ze zm.), zwaną dalej "grupą producentów", oraz pośredniczący podmiot tytoniowy, którzy jednocześnie z tą sprzedażą dokonują dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego,
- 3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy,
- 4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy,
- 5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich,
- 6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.
Powyższe oznacza, że sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
W świetle art. 9b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym - na sprzedawcy ciąży obowiązek ustalenia czy sprzedaje susz tytoniowy uprawnionemu podmiotowi. Sprzedawca wyrobu akcyzowego ma obowiązek wykazać uprawnienie do sprzedaży tego wyrobu bez znaków akcyzy.
Oznacza to, że musi on wykazać, że dokonana transakcja sprzedaży dokonywana jest na rzecz uprawnionego podmiotu lub jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje on dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przez jednoczesność o której tutaj mowa należy rozumieć sytuację w której sprzedawca dysponuje dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej w ramach dokonanej sprzedaży.
W ocenie Sądu zupełnie bezpodstawne i nie znajdujące potwierdzenia w omawianych przepisach jest uznanie przez organ interpretujący, że jeżeli w związku ze sprzedażą nastąpi przemieszczenie suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego transportem nabywcy wywóz taki nie będzie objęty wyłączeniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dostawa wewnątrzwspólnotowa nie będzie bowiem dokonywana przez pośredniczący podmiot tytoniowy, przez co wyłączenie od opodatkowania nie będzie miało miejsca. Dla zastosowania wyłączenia konieczne jest bowiem, aby sprzedawca był zarazem podmiotem dokonującym przemieszczenia suszu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.
To rozróżnienie nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ w każdym z tych przypadków mamy do czynienia ze sprzedażą i dostawą wewnątrzwspólnotową a spełnienie tych warunków jest wystarczające do uznania, że przysługuje zwolnienie z podatku akcyzowego.
Wymóg osobistego dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej przez pośredniczący podmiot tytoniowy w związku ze sprzedażą jako warunek wyłączenia od opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi nadinterpretację wskazanych przepisów i w związku z tym nie może zasługiwać na aprobatę.
Ponownie oceniając stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa organ zobowiązany jest uwzględnić powyżej poczynione uwagi i wydać stosowną interpretację.
Z uwagi na trafność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, wartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 240 zł należne na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).