Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 7 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 679/23

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi "K" K.B., K.W. E. w{...} (dalej: Spółka/Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w {...}(dalej: DIAS) z {...} października 2023 r., nr{...}, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w {...} (dalej: NUS) z {...} kwietnia 2022 r., nr {...}którą określono prawidłową wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. w kwocie {...}zł,

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 21 sierpnia 2019 r. Spółka, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych, złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2019 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w wysokości {...}zł. Wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r., w toku której ustalono, że w sierpniu 2019 r. zaewidencjonowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (okien i drzwi) m.in. na rzecz:

"M", A.S. 14, {...}, {...}(dalej: "M".) - udokumentowane 11 fakturami VAT na kwotę łączną {...}zł,

"B" {...}{...}, {...} 3, CZ {...} (dalej: "B".) - udokumentowane 51 fakturami VAT, na kwotę łączną {...}zł.

Z ustaleń organu kontroli wynikało, że płatności z tytułu transakcji z ww. kontrahentami dokonywano w formie gotówki. Dowody KP wystawione zostały przez pracowników działu księgowego Spółki, figuruje na nich podpis osoby odbierającej gotówkę (kierowcy spółki), natomiast brak jest podpisu osób przekazujących gotówkę. Ponadto na specyfikacjach dostaw nie wskazano szczegółowego adresu, pod który dostarczono towary (na dokumentach dotyczących "M". jako miejsce dostawy wskazano{...}, a na dokumentach dotyczących "B". –{...}).

Wartość dostaw wynikających z zakwestionowanych faktur VAT w kwocie łącznej {...}zł Spółka ujęła i rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2019 r., jako wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, o której mowa w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W wyniku badania ksiąg podatkowych Spółki, rejestr sprzedaży za sierpień 2019 r. uznano za wadliwy ze względu na ujęcie ww. wartości sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%, zamiast 23%, w związku z czym nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. Według ustaleń kontroli podatkowej Spółka w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. zaniżyła kwotę podatku należnego o kwotę {...}zł.

NUS wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r., a następnie decyzją z {...} kwietnia 2022 r., nr{...}, określił Spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości {...}zł. Organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% z tytułu dostaw ujętych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz "M". oraz "B". Zdaniem organu I instancji, zgromadzone dowody nie potwierdzają odbioru towaru w kraju docelowym przez kontrahentów wskazanych w fakturach, nie stanowią zatem potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na ich rzecz, wobec czego Spółka winna opodatkować sprzedaż według stawki 23%.

Odnośnie transakcji z "M" organ I instancji ustalił, że Spółka nie żadnej umowy o współpracy handlowej na dostawy towarów, pomimo że transakcje były cykliczne, o dużej wartości. Nie ustalono żadnego bezpośredniego kontaktu z podmiotem, występują tylko pośrednicy. Celem potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy Spółka wygenerowała dokumenty (specyfikacje dostaw, dowody zapłaty KP na przyjęcie gotówki przez kierowców). Na specyfikacjach dostaw towarów jako potwierdzenie odbioru przez ww. firmę widnieje pieczęć oraz nieczytelny podpis. Na żadnym z dowodów nie wskazano szczegółowego adresu pod jaki dostarczono towar (co jest wymagane przy transporcie własnym świadczonym przez dostawcę), wskazano jedynie adres:{...}. Spółka nie wskazała kto faktycznie odbierał towar, a z okazanych dowodów (specyfikacje dostaw, faktury), nie wynika wprost kto i pod jakim adresem odbierał towar.

Organ I instancji uznał, że z uwagi na brak szczegółowego adresu pod jaki dostarczano towar oraz brak danych identyfikacyjnych osób odbierających towar, dokumentów tych nie można uznać za dowody potwierdzające przyjęcie towarów przez nabywcę widniejącego na fakturze. Dowody KP zawierają nieczytelne podpisy kierowców, brak na nich podpisów osób przekazujących płatności za faktury, spółka nie wskazała kto faktycznie płacił za towar, okoliczność ta nie wynika z przedłożonych dokumentów, w konsekwencji dowodów tych nie można uznać jako za potwierdzające dokonanie płatności.

Z informacji otrzymanej od węgierskiej administracji podatkowej wynika, że właściciel "M"-A.J.B., jest nieosiągalny, siedziba firmy mieści się w wirtualnym biurze, pod adresem udostępnionym przez inny podmiot zajmujący się udostępnianiem adresów. Firma nie złożyła deklaracji VAT oraz deklaracji podsumowujących od drugiego kwartału 2019r.; towary były przetransportowane z adresu{...}, {...}do{...}, {...}{...} i{...}, {...}, lecz brak danych dotyczących faktycznego odbiorcy towarów.

Z elektronicznego rejestru przejazdu samochodów na {...}(EKAER) wynika, że pojazdy będące własnością spółki dostarczały towar na {...}, okoliczność ta nie potwierdza jednak, że dostarczono go do firmy "M"

Z zeznań świadków - kierowców zatrudnionych w spółce wynikało, że towar dostarczano pod adres: {...} {...}, takiego adresu nie potwierdziły informacje przekazane przez węgierską administrację podatkową. Na fakturach widnieje adres: {...}A.S. {...},{...}. Jako miejsce dostawy {...}wskazał również przesłuchany w postępowaniu A.K. (regionalny koordynator sprzedaży). Kierowcy nie wskazują, kto faktycznie odbierał towar, ani kto dokonywał płatności gotówkowej (osoby znane tylko z widzenia).

Zamówienia wysyłano drogą elektroniczną, początkowo na arkuszach zamówienia wskazywano firmę ""C"", której numer VAT został wyrejestrowany 13 marca 2019 r. Ponadto wskazano, że firma "M" jako znikający podatnik była zaangażowana w transakcje jako nabywca, a numer podatkowy ww. podmiotu został wyrejestrowany w dniu 15 stycznia 2020r., ponieważ nie wywiązywał się ze swoich obowiązków.

Według NUS załączone do faktur wystawionych na rzecz "M" wydruki ze strony internetowej Komisji Europejskiej, dotyczące potwierdzenia numeru VAT (VIES) są niewystarczające jako dowody potwierdzające realny charakter spornych transakcji jako dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Z kolei odnośnie transakcji z "B" organ I instancji ustalił, że z kontrahentem tym Spółka zawarła pisemną umowę z 1 marca 2019 r., w której nie wskazano osoby reprezentującej tego kontrahenta (nieczytelny podpis osoby zawierającej umowę w imieniu tego podmiotu), brak bezpośredniego kontaktu z tym kontrahentem (pośrednik – A.K. brak dokumentów, potwierdzających komu faktycznie dostarczono towar – na dokumentach oznaczonych jako specyfikacje dostaw widnieje pieczęć oraz nieczytelny podpis, zarówno na specyfikacjach dostaw, jak i na dowodach KP nie wskazano szczegółowego adresu pod jaki dostarczono towar (co jest wymagane przy transporcie własnym świadczonym przez dostawcę), wskazano jedynie: adres:{...}. Dowody KP zawierają nieczytelne podpisy kierowców, brak podpisów osób przekazujących płatności za faktury.

Czeska administracja podatkowa poinformowała, że pod adresem siedziby "B" ({...}{...},{...}) nie ma możliwości załadunku, rozładunku i magazynowania towarów - mieści się tam siedziba innej firmy (tzw. wirtualne biuro). Ustalono, że "B" posiada zakład w {...}(brak informacji o siedzibie tej firmy na {...}gdzie według kierowców spółki dostarczano towar tj. pod adres: {...} ul.{...},{...}). Podmiot ten nie rozliczył wewnątrzwspólnotowych nabyć dokonywanych w sierpniu 2019 r. od Spółki, ostatnią "zerową" deklarację złożył za listopad 2018 r. Podmiot ten został uznany za nierzetelnego płatnika VAT od 17 września 2019 r., wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie unieważnienia rejestracji dla celów VAT.

Organ I instancji stwierdził, że Spółka realizując przedmiotowe transakcje nie dochowała należytej staranności (dobrej wiary), o czym świadczy: nieweryfikowanie umocowania osób odbierających towar, godzenie się na płatności gotówkowe przez nieznane osoby, ograniczenie weryfikacji kontrahentów tylko do wydrukowania potwierdzenia aktywności podmiotu ze strony Komisji Europejskiej zawierającej dane z krajowych baz danych VAT, spełnienie jedynie formalnych przesłanek określonych w przepisach w celu skorzystania z preferencyjnej stawki VAT, bez analizy i sprawdzenia rzetelności materialnej podmiotu. Powyższe świadczy o braku profesjonalizmu i niezachowaniu elementarnych zasad ostrożności gospodarczej. Według NUS występowały podstawy do powzięcia przez Spółkę wątpliwości, co do prawidłowości przeprowadzonych transakcji, w związku z czym konieczne było zachowanie szczególnych środków ostrożności, których nie dochowano.

Zdaniem NUS wobec stwierdzenia, że nie doszło do dostaw towarów na rzecz "M" oraz "B" oraz braku możliwości przypisania Spółce usprawiedliwionej nieświadomości tego faktu, transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi w sierpniu 2019 r. na rzecz tych podmiotów nie mogły być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i nie mogła być do tych sprzedaży zastosowana stawka VAT 0%, wynikająca z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż towarów w tym przypadku musiała być opodatkowana krajową stawką VAT 23% (art. 41 ust. 1 i art. 146aa ust.1 pkt 1 ustawy o VAT).

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła, że w trakcie kontroli podatkowej potwierdziła fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "M" oraz "B" Zdaniem Spółki ze złożonych wyjaśnień i przedłożonych dokumentów (zamówienia towaru, specyfikacje, potwierdzenia przyjęcia towaru przez kontrahenta, faktury, potwierdzenia zapłaty za dostarczony towar, dokument potwierdzający aktywność nabywcy w transakcjach wewnątrzwspólnotowych), jednoznacznie wynika, że towary wykazane na spornych fakturach i specyfikacjach opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone do przedmiotowych firm na terytorium innego kraju wspólnoty. Okoliczności dostaw zostały potwierdzone przez świadków - kierowców Spółki. Ponadto węgierska administracja podatkowa potwierdziła fakt rejestracji podatnika, jego aktywność i wyrejestrowanie dopiero 15 stycznia 2020 r.

Zdaniem Spółki, nabycie towarów przez "B" w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów potwierdza oświadczenie złożone w tym zakresie przez przedstawiciela tej firmy (P.K.). Zaznaczyła, że kontrahenci byli sprawdzani za pomocą aplikacji VIES, firma została sprawdzona w czeskim odpowiedniku polskiego KRS i z podmiotem tym spółka podpisała umowę. Kierowcy wskazali miejsce dostawy towarów na rzecz obu kontrahentów. Spółka dysponuje korespondencją mailową i nie ma znaczenia, że jest ona wysyłana z adresu mailowego innego podmiotu (dotyczy firmy węgierskiej), bowiem transakcja doszła do skutku. Każda z transakcji została opłacona, należy ją więc uznać za wykonaną, a podatnika nie może obciążać fakt, że administracje podatkowe {...} i {...}nie potrafiły zidentyfikować podmiotów, na rzecz których była dokonywana dostawa i odpowiednio wcześniej nie zareagowały na nieprawidłowości w działaniu tychże podmiotów.

Spółka zarzuciła również, że organ I instancji nie może zanegować skutecznie transakcji z podmiotem czeskim, gdyż miejsce zakończenia transportu znajdowało się na terytorium Słowacji (wskazano szczegółowy adres), a zdaniem Spółki w tym zakresie nie poczyniono żadnych ustaleń.

Według Spółki organ podatkowy nie tylko skutecznie nie zakwestionował dokonanych przez nią transakcji - przy czym wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika - ale także nie udowodnił, że nie dochowała dobrej wiary, nie wskazał w tym zakresie wzorca zachowań, które podatnik powinien był zrealizować, aby spełnić to kryterium. Podkreślono, że Spółka nie miała żadnych podstaw, aby wątpić w rzetelność swoich klientów i rzeczywisty charakter przeprowadzonych transakcji, gdyż towary były dostarczane z magazynu Spółki jako producenta i dostarczane pod wskazane przez kontrahentów, rzeczywiście istniejące adresy. Dostawy były raportowane zgodnie z ciążącymi na Spółce wymogami, które nie były kwestionowane i nie były objęte jakimkolwiek postępowaniem wyjaśniającym, w trakcie którego byłyby zgłaszane jakiekolwiek rozbieżności i wątpliwości ze strony organów.

Dodatkowo Spółka występowała o zwroty VAT, a weryfikacja przebiegała pozytywnie, co jest również dowodem, że w okresie dokonywania ww. transakcji nie istniały wątpliwości, o których mógł wiedzieć podatnik, skoro nie wiedział o nich organ podatkowy.

Opisaną na wstępie decyzją z {...} października 2023 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podtrzymał wszystkie ustalenia oraz stanowisko organu I instancji, że brak jest jednoznacznych dowodów na to, by dostawy wewnątrzwspólnotowe w przedmiotowym okresie, zadeklarowane przez Spółkę na rzecz "M" oraz " B" zostały faktycznie dokonane. Nie przesądzają o tym przedstawione przez Spółkę dokumenty (dokumenty KP, specyfikacje, korespondencja e-mail wysyłana z adresu elektronicznego innego podmiotu) i nie można jednoznacznie potwierdzić, że spełniła ona warunki uprawniające do zastosowania stawki VAT 0% określone w art. 42 ust. 1 i art. 13 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie przeprowadzone przez węgierską i czeską administrację podatkową jednoznacznie wykazało, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających, że towary zostały faktycznie dostarczone na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach jako ich nabywcy. Z ustaleń dotyczących aktywności podatkowych tych firm wynika, że ww. transakcje nie zostały zadeklarowane i rozliczone, nie udało się również ustalić miejsca pobytu osób reprezentujących te podmioty, pod adresami wskazanymi jako siedziby znajdowały się wirtualne biura.

W ocenie organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że Spółka nie zachowała należytej staranności przy realizacji kwestionowanych transakcji, która - biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych - uprawniałaby ją do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Spółka nie dochowała tej staranności już na etapie weryfikacji kontrahenta, interesowało ją jedynie zabezpieczenie finansowe transakcji, a nie kwestia, czy zbywane przez nią towary zostały dostarczone na adres wskazany w dokumentach. Spółka nie tylko nie podjęła w zasadzie żadnej weryfikacji kontrahenta, ale też prowadziła działalność z pominięciem elementarnych standardów w zakresie obrotu gospodarczego, w tym zabezpieczeń należności, zasadniczo bez znajomości kontrahentów. Z firmą "M" nie zawarto umowy, z kolei umowa z firmą "B" nie była realizowana w zakresie warunków dostaw.

Podkreślono, że sposób działania Spółki odbiegał od ogólnych standardów działania racjonalnego i ostrożnego przedsiębiorcy kierującego się zasadą ograniczenia ryzyka niepowodzenia w obrocie gospodarczym, unikającego nierzetelnych kontrahentów i ryzykownych transakcji. Jedyne czynności podjęte przez Spółkę celem weryfikacji węgierskiego i czeskiego kontrahenta to dokonanie wydruków ze strony internetowej Komisji Europejskiej dotyczących nadania numeru VAT (VIES), które nie mogą potwierdzać realnego charakteru transakcji jako transakcji wewnątrzwspólnotowych. Gdyby Spółka zweryfikowała miejsca siedziby tych kontrahentów, to dowiedziałaby się, że znajdują się one w wirtualnych biurach, a wówczas powinna przynajmniej powziąć wątpliwości co do ich rzetelności.

Zdaniem organu II instancji Spółka miała podstawy do wątpliwości, co do wiarygodności kontrahentów, skoro kierowcy wozili towary pod inne adresy niż wskazane na fakturach, a w przypadku dostaw na rzecz "B" - do innego państwa aniżeli siedziba tego kontrahenta, żaden zaś z dokumentów nie zawierał dokładnego adresu dostawy. Nie dokonano również weryfikacji siedziby kontrahentów. W tych okolicznościach nie sposób uznać, że Spółka była należycie staranna przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom Spółki, z zeznań kierowców nie wynika jednoznacznie, że dostawy zostały zrealizowane dla podmiotów widniejących jako odbiorcy na zakwestionowanych fakturach VAT. W szczególności zeznania te nie wskazują kto odbierał towar i dokonywał zapłaty (wszyscy przesłuchiwani kierowcy zeznali, że nie znają danych osobowych odbierających towar i dokonujących płatności).

W odniesieniu do przedłożonych przez Spółkę dokumentów (oświadczenie osoby o nazwisku P.K. wraz z wykazem faktur VAT za sierpień 2019 r., potwierdzenie notarialnego podpisu złożonego pod oświadczeniem sporządzone przez słowackiego notariusza oraz tłumaczenie ww. dokumentu), DIAS wskazał, że zostały poddane analizie i ocenie organu I instancji w ramach prowadzonego postępowania podatkowego i nie wpłynęły na zmianę rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Okoliczność, że w decyzji będącej przedmiotem odwołania nie odniesiono się wprost do tych dokumentów, nie stanowi o ich pominięciu. Stanowisko organu I instancji odnośnie podjętego rozstrzygnięcia zostało przedstawione w wydanej decyzji, w sposób obszerny. Zdaniem organu II instancji dokumenty te nie potwierdzają nabycia prze z "B". w sierpniu 2019 r. towarów od Spółki.

W zakresie zarzutu odnoszącego się do stawki podatku VAT organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji, gdy dokonana przez Spółkę wewnątrzwspólnotowa dostawa zrealizowana została na rzecz niezidentyfikowanego kontrahenta, a odbiorca wymieniony na fakturach dokumentujących tę dostawę nie był rzeczywistym nabywcą towaru, to dostawy winny zostać opodatkowane stawką w wysokości 23%.

W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1. 1. art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i 3 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, których konsekwencją jest uznanie za prawidłowe działania organu I instancji polegającego na:
2. • pozbawieniu podatnika prawa do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zrealizowanych na rzecz unijnych odbiorców, które miały charakter rzeczywisty,
3. • zakwestionowaniu zastosowania przez podatnika stawki VAT 0% z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w sytuacji, gdy zostały spełnione wszelkie przesłanki materialne i formalne do skorzystania z tej stawki podatku,
4. • uznaniu, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami i pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki VAT 0%, w sytuacji gdy dokonała weryfikacji klientów w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez Skarżącą działalności oraz na moment dokonywania transakcji;
5. 2. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie za prawidłowe działanie organu I instancji polegające na dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem, oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, polegające:
6. • na przyjęciu, że strona na moment dokonywania transakcji powinna mieć podejrzenia co do rzetelności swoich odbiorców,
7. • na powoływaniu się przez organ I instancji na okoliczności, co do których strona nie miała i nie mogła mieć wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organ I instancji po zawarciu transakcji z odbiorcami,
8. 3. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez uznanie za prawidłowe działanie organu I instancji polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego, nie uwzględniającej dowodów przemawiających na korzyść strony co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że dokonane transakcje nie spełniają warunków do zastosowania stawki VAT 0%, a strona nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów,
9. 4. art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez uznanie, że uzasadnienie decyzji I instancji zostało sporządzone prawidłowo, pomimo pominięcia istotnego dla strony dowodu oraz sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego w sposób sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w decyzji nie rozpatrzono w sposób wszechstronny, obiektywny i zgodny z logiką wszelkich okoliczności, które miały wpływ na zastosowanie przez stronę stawki VAT w wysokości 0% w stosunku do dokonanych na rzecz "M" i "B" dostaw drzwi i okien. Zaskarżona decyzja zawiera wiele błędów będących następstwem zaniechania przez organ II instancji wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w postępowaniu, nie przeprowadzenia bezstronnej oceny zebranego materiału oraz nie podjęcia próby odtworzenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Organ nie przedstawił zaś żadnych dowodów jednoznacznie podważających wersję przedstawioną przez Skarżącą. Według Skarżącej zostały spełnione wszelkie przesłanki materialne i formalne do skorzystania z zerowej stawki podatku, tj. dokonała dostawy towarów na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer VAT UE, posiadała w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej zgodnie ze złożonym zamówieniem, a składając deklarację podatkową była zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

W ocenie Skarżącej, organy podatkowe próbują na nią przerzucić odpowiedzialność za zaniechania odpowiednich służb właściwych dla kontrahentów Spółki. Skarżąca zaznaczyła, że czeska administracja podatkowa nie potwierdziła, ani nie zaprzeczyła, że dostawa na rzecz "B" została wykonana, nie ustalono żadnych okoliczności dotyczących przebiegu transakcji. W okresie, w którym Spółka dokonywała dostawy, ten kontrahent był podmiotem uprawnionym do dokonywania na jego rzecz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co potwierdzone zostało przez organ czeski.

Skarżąca wskazała, że posiada dokumenty, które dowodzą faktu odbioru towarów przez osobę uprawnioną do reprezentacji "B" (P.K.), który również zawarł umowę o współpracy handlowej z podatnikiem. Z kolei brak szczegółowego adresu, nie może, wobec pozostałych dokumentów dowodzących rzeczywistych dostaw na rzecz "B" przemawiać za uznaniem ich za dokonane na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu. Z całości okazanych dokumentów wynika, że dostawy miały charakter rzeczywisty i zostały dokonane na rzecz ww. spółki na terytorium Słowacji, co potwierdzili kierowcy dostarczający towar.

Zdaniem Skarżącej, organ nie mógł skutecznie zanegować transakcji z podmiotem czeskim, gdyż miejsce zakończenia transportu było na terytorium Słowacji (wskazano szczegółowy adres), a w tym zakresie organ podatkowy nie poczynił żadnych ustaleń, np. co do nieistnienia takiego adresu. Dowodem potwierdzającym przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, było oświadczenie złożone przez Pavla Kraus, które organ I instancji całkowicie i bez uzasadnienia pominął, zarzucając jednocześnie brak takiego dowodu, co daje podstawę do uznania, że postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób dowolny. Skarżąca zaznaczyła, że ww. oświadczenie nie zostało negatywnie zweryfikowane przez organy podatkowe.

Skarżąca podniosła również, że brak jest dowodu, że dostaw nie dokonano do kontrahenta "M" Organ odwoławczy nie wskazał w jakim zakresie adres na {...}nie został potwierdzony. Fakt, że kierowcy nie potrafili wskazać danych osobowych, nie jest wystarczający do uznania, że dostawy faktycznie nie zrealizowano, bo skoro osoby czekały na transport i dokonywały płatności gotówką, to były przygotowane na odbiór towaru.

W ocenie Skarżącej, otrzymanie gotówki za towar jednoznacznie wskazuje na fakt przeniesienia władztwa nad dostarczonym towarem na rzecz drugiej strony, co do której nie można mieć wątpliwości, że byli to przedstawiciele firmy "M" - organ nie przedstawił dowodów, że może być inaczej, jednak z braków w tym zakresie wywodzi się skutki niekorzystne dla podatnika. Ponadto również w przypadku dostaw zrealizowanych na rzecz ww. podmiotu, Skarżąca posiada dokumenty, które dowodzą faktu odbioru towarów (faktury zaopatrzone w pieczątki firmowe oraz podpisy osób odbierających towar, specyfikacje dostaw, dokumenty KP).

Odnosząc się z kolei do stwierdzenia przez organy podatkowe, że Spółka nie działała w dobrej wierze i nie dochowała staranności kupieckiej, Skarżąca zarzuciła organom rażące naruszenie przepisów art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i 3 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa TSUE. W tym zakresie wskazała, że wszystkie zamówienia złożone przez obu kontrahentów dotyczyły zindywidualizowanych okien i drzwi o niestandardowych wymiarach, stąd obawy B.K. dotyczące ewentualnej płatności (wybór płatności gotówkowej). P.K. był obecny w siedzibie Spółki, gdyż podpisywał umowę o współpracy. To on dokonywał w większości odbioru dostarczanych towarów, co potwierdził w złożonym oświadczeniu, które zaprzecza całkowicie wnioskom wyciągniętym przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała

Kontroli Sądu poddano decyzję dotyczącą określenia Spółce kwoty do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r., w wyniku zakwestionowania prawa Spółki do zastosowania stawki 0% VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W myśl art. 41 ust.3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art.

1. 42. Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:
2. 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
3. 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
4. 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są wskazane w art.42 ust.3 ustawy o VAT dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy, przy użyciu własnego środka transportu podatnika – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – dowodami takimi, stosownie do treści art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, są: specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz dokument zawierający co najmniej:

1. 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2. 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3. 3) określenie towarów i ich ilości;
4. 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5. 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Wprawdzie uprawnienie do zastosowania stawki 0% jest obwarowane obowiązkami spełnienia dość restrykcyjnych warunków dokumentacyjnych, lecz jest to uzasadnione względami ochrony budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami, polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku).

Istotą transakcji jaką jest transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru jest bowiem przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji, zatem oczywiste jest, że dla udowodnienia (wykazania) jej dokonania nie mogą wystarczać dokumenty nieobrazujące jednoznacznie wywozu towaru z kraju i dostarczenia go nabywcy, a wskazujące jedynie na fakt zawarcia transakcji (faktura VAT). Posiadanie przez podatnika wymaganych wskazanymi przepisami dokumentów pozwala, co do zasady, na stwierdzenie nie tylko jaki towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), ale także że towar ten został wywieziony z terytorium Polski do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, uznał, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Powyższe oznacza, że podatnik nie musi dysponować wszystkimi wymienionymi wyżej dowodami, a może przedstawić również inne dowody, o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, ponieważ to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do jej zastosowania, w tym obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony nabywcy w innym kraju członkowskim.

W rozpoznawanej sprawie sporne jest spełnienie przez Skarżącą warunków zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz spółki {...} "M" oraz spółki czeskiej ("B".). O ile nie jest kwestionowanie wywiezienie towaru poza granice kraju, o tyle brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających, że faktycznymi odbiorcami towarów w zakwestionowanych transakcjach były ww. podmioty, wskazane na fakturach jako ich nabywcy.

Sąd podziela stanowisko orzekających organów, że przedstawione przez Skarżącą dokumenty (dowody KP, specyfikacje, korespondencja e-mail wysyłana z adresu elektronicznego innego podmiotu), nie potwierdzają w sposób jednoznaczny spełnienia warunków, o których mowa w art. 42 ust.1 i art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, uprawniających do zastosowania stawki VAT 0%. Na dowodach KP widnieje jedynie podpis kierowcy odbierającego płatności gotówkowe od kontrahentów, brak natomiast wskazania imienia i nazwiska oraz brak podpisów nabywców. Odbiór towarów w kraju docelowym nie został w żaden sposób potwierdzony.

Postępowanie przeprowadzone przez węgierską i czeską administrację podatkową wykazało, że nie ma wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczną dostawę na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach jako ich nabywcy. Z ustaleń dotyczących aktywności podatkowych tych firm wynika, że ww. transakcje nie zostały zadeklarowane i rozliczone przez te podmioty, nie udało się również ustalić miejsca pobytu osób reprezentujących "M". oraz "B" pod adresami wskazanymi jako siedziby znajdowały się wirtualne biura, nie ma tam możliwości rozładunku i załadunku towarów lub magazynowania towarów. W analizowanej sprawie nie zakwestionowano, że towar opuścił terytorium kraju - transporty odbywały się na teren {...} i {...}.

Z informacji pozyskanych od węgierskiej i czeskiej administracji podatkowej wynika, że pod adresem siedziby podmiotu "B" ({...},{...}), nie ma możliwości załadunku, rozładunku i magazynowania towarów, mieści się tam siedziba innej firmy, tzw. wirtualne biuro. Uzyskano także informację, że "B". posiada zakład pod adresem:{...}, {...} w{...}, nie wspomniano nic o zakładzie tej firmy na{...}, gdzie wg zeznań kierowców z "K"., dostarczano towar (część kierowców wskazała, że dostaw dokonywano pod adres:{...}, ul.{...},{...}).

Ponadto wobec ww. podmiotu wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie unieważnienia rejestracji dla celów podatku VAT, bo podmiot ten został uznany za nierzetelny, nie składał deklaracji VAT ani oświadczeń kontrolnych, a jego rzeczywista działalność jest nieznana. Nie ma dostępu do jakichkolwiek dokumentów tego podmiotu.

W przypadku dostaw do "M" na fakturach VAT wskazano adres: A.S. {...}{...}, który jak się okazało był adresem wirtualnego biura, natomiast na specyfikacjach dostaw dołączonych do ww. faktur VAT nie podano szczegółowego adresu, jako miejsce dostawy wskazano:{...}. W tej sytuacji zasadnie uznał organ, że sam fakt przejazdu samochodów skarżącej na{...}, nie dowodzi dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, zwłaszcza, że Spółka posiadała wielu odbiorców na terenie {...}.

W ocenie Sądu zasadnie uznano, że brak jest wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że towary zostały faktycznie dostarczone na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach jako ich nabywcy.

Wbrew zarzutom skargi nie można uznać, że warunki dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione, bo towary zostały fizycznie przetransportowane do innego kraju wspólnotowego i nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na nabywcę, skoro nie wykazano, aby dostawa towarów faktycznie nastąpiła na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach.

W odniesieniu do wskazywanego dowodu z dokumentu – notarialnego poświadczenia podpisu rzekomo uprawnionego do reprezentacji "B" (P.K.) pod oświadczeniem o nabywaniu przez tę spółkę okien i drzwi od Skarżącej, słusznie wskazał organ odwoławczy, że brak dowodów na to, że osoba ta jest uprawniona do reprezentacji ww spółki czeskiej. Umowa o współpracy handlowej z 1 marca 2019r. pomiędzy Skarżącą jako Wykonawcą, a "B" zawiera nieczytelny podpis. Nie ma żadnych dowodów na to, że P.K. jest uprawnionym reprezentantem "B"., zwłaszcza, że w toku kontroli jako przedstawiciela firmy wskazywano osobę o nazwisku: L.K. Z tych względów ww. oświadczenie złożone przed notariuszem nie może stanowić potwierdzenia nabycia przez "B". towarów od "K". w sierpniu 2019 r. W odniesieniu do zarzutu, że dowód ten został pominięty w postępowaniu i nie odniósł się do niego organ I instancji w wydanej decyzji Sąd stwierdza, że choć nie ma obowiązku odniesienia się w decyzji do każdego dowodu z osobna i dopuszczalna jest zbiorcza ocena określonych dowodów, to do tego dowodu, wskazywanego jako szczególnie istotny dla strony, organ powinien się ustosunkować. Trzeba jednak zauważyć, że to uchybienie o charakterze procesowym zostało usunięte w postępowaniu odwoławczym i nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy dokonał pełnej analizy i oceny przedstawionego dowodu.

Należy przy tym zauważyć, że organ odwoławczy nie dokonuje tylko kontroli decyzji organu I instancji, ale sam merytorycznie rozpoznaje sprawę, zatem na obecnym etapie postępowania nietrafny jest zarzut, że dowód ten został pominięty.

Zdaniem Sądu, DIAS zasadnie stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy realizacji kwestionowanych transakcji, która – w świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych – mogłaby uprawniać Spółkę do zastosowania 0% stawki podatku VAT. W zasadzie już na etapie weryfikacji kontrahenta ta staranność nie była dochowana, skoro weryfikacja miała wyłącznie charakter formalny i ograniczyła się do sprawdzenia, czy kontrahenci figurują w rejestrze VIES.

Mimo dokonywania cyklicznych dostaw o dużej wartości z węgierską firmą "M" nie zawarto pisemnej umowy, a dostawy miały być realizowane na podstawie zamówień składanych drogą e-malową. Z kolei umowa z czeską firmą "B". została zawarta na piśmie, lecz nie była realizowana odnośnie do warunków dostaw. Pomimo tego, że usługi na rzecz Skarżącej świadczył na terenie Węgier i Słowacji regionalny koordynator sprzedaży, nie dokonał on materialnej weryfikacji kontrahentów, tj. nie sprawdził kto reprezentuje wskazane podmioty, kto dokonuje czynności w ich imieniu, w tym w szczególności kto dokonuje odbioru towarów, ani też nie zweryfikował czy wskazane adresy siedzib, miejsc prowadzenia działalności, magazynowania towarów, faktycznie istnieją i czy jest możliwość odbioru dostarczonych przez Skarżącą partii towarów.

Zasadnie uznał organ w zaskarżonej decyzji, że sposób działania Spółki odbiegał od ogólnych standardów działania racjonalnego i ostrożnego przedsiębiorcy kierującego się zasadą ograniczenia ryzyka w obrocie gospodarczym, unikającego nierzetelnych kontrahentów i ryzykownych transakcji. Gdyby Spółka zweryfikowała miejsca siedziby tych kontrahentów, to dowiedziałaby się, że znajdują się one w wirtualnych biurach, a wówczas powinna przynajmniej powziąć wątpliwości co do ich rzetelności.

O braku należytej staranności świadczy też dokonywanie płatności w formie gotówkowej, pomimo dużych wartości dostaw i pomimo wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, z uwagi na możliwość niedokonania zapłaty.

W ocenie Sądu, zasadne jest twierdzenie organów, że Skarżąca dopuściła się zaniechań, wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, a w konsekwencji zasadnie została pozbawiona prawa do zastosowania stawki VAT 0%.

Z tych względów Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 41 ust.3, art.42 ust.1 i 3 w zw. z art.13 ust.1 ustawy o VAT i w zw. z art.138 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Co się zaś tyczy zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, to w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak podstaw do twierdzeń o jego nieprawidłowym ustaleniu, z naruszeniem powołanych w skardze przepisów art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że organy podatkowe uczyniły zadość wynikającej z art. 122 O.p. zasadzie prawdy obiektywnej, gromadząc odpowiedni i zdatny do poczynienia wyczerpujących ustaleń materiał dowodowy. Obszerny materiał dowodowy został wnikliwie oceniony (art.187 O.p), a ocena ta nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, gdyż dokonana została według zasad wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzeniu podlegały wszystkie dowody we wzajemnej łączności, zaś sporządzone uzasadnienie zawiera wszystkie wymagane elementy, jest wyczerpujące i oparte na logicznych argumentach.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.