Uzasadnienie
A. P. Spółka Akcyjna w R. wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2022 r. zwróciła się o interpretację zdarzenia przyszłego, którego opis został zamieszczony we wniosku. Spółka A. P. wskazała, że jest jedynym akcjonariuszem spółki dzielonej i jedynym wspólnikiem spółki przejmującej. Spółka dzielona, a to A. D. S. S.A. ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność w zakresie oprogramowania. Spółka przejmująca K. M. Sp. z o.o. ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obie spółki na moment zaistniałego zdarzenia będą zarejestrowanymi podatnikami VAT. Planowane jest dokonanie podziału spółki dzielonej przez wydzielenie z jej przedsiębiorstwa i przeniesienie na spółkę przejmującą części majątku spółki dzielonej. W wyniku planowanego podziału w spółce dzielonej pozostanie część majątku tej spółki.
Po podziale spółka dzielona będzie kontynuować działalność w zakresie związanym częścią przedsiębiorstwa pozostającą w spółce dzielonej. Zgodnie z planem podziału, podział spółki dzielonej nastąpi w sposób opisany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH (podział przez wydzielenie) tj. w drodze przeniesienia na spółkę przejmującą części majątku spółki dzielonej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w zamian za udziały w spółce przejmującej, które w całości obejmie jedyny udziałowiec. Kapitał zakładowy spółki przejmującej zostanie podwyższony o kwotę 1 579 100 zł z kwoty 15 000 zł do kwoty 1 594 100 poprzez utworzenie 15 791 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy przeznaczony dla jedynego udziałowca. Różnica pomiędzy wartością wydzielanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej, a łączną wartością nominalną nowoutworzonych udziałów w spółce przejmującej zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej.
Kapitał własny spółki dzielonej zostanie natomiast obniżony o kwotę będącą wartością wydzielanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej. Z uwagi na to, że podział spółki dzielonej nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej w wyniku podziału nie dojdzie do wymiany udziału w sensie ścisłym, gdyż jedynemu udziałowcowi przyznane zostaną wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej, z jednoczesnym zachowaniem wszystkich dotychczasowych akcji w spółce dzielonej. W dalszej części stanu faktycznego szczegółowo opisano części przedsiębiorstwa spółki dzielonej, z których jedna pozostanie w tej spółce, a druga będzie przeniesiona do spółki przejmującej.
Na podstawie tego stanu faktycznego pytająca spółka zadała 2 pytania:
- 1) czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wydzielana część przedsiębiorstwa spółki dzielonej oraz część przedsiębiorstwa pozostająca w spółce dzielonej stanowić będą dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
- 2) czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z podziałem u wnioskodawcy powstanie przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w postaci ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej przydzielonych wnioskodawcy jako jedynemu udziałowcowi spółki przejmującej.
Odnośnie pytania pierwszego pytająca spółka uznała, że obydwie części majątku spółki dzielonej będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa. W tym zakresie organ wydając zaskarżoną interpretacje uznał stanowisko spółki za prawidłowe i kwestia ta nie będzie dalej rozważana przez Sąd.
Odnośnie drugiego pytania spółka zajęła stanowisko, iż w związku z podziałem u wnioskodawcy nie powstanie przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w postaci ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej przydzielonych wnioskodawcy jako jedynemu udziałowcowi spółki przejmującej.
Spółka powołała się w tym zakresie na brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz 12 ust. 1 pkt 8b i ustalając wzajemną korelację względem siebie tych przepisów uznała że sformułowanie "z zastrzeżeniem punktu 8b zawarte w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT oznacza, że w przypadku podziału spółki ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, nie jest przychodem udziałowca (akcjonariusza), jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2022r. uznał stanowisko pytającego odnośnie punktu drugiego za nieprawidłowe. Interpretator po zacytowaniu wszystkich przepisów mogących mieć zastosowanie w sprawie, a to art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 8b i art. 12 ust. 1 pkt 8ba, art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, a także art. 12 ust. 13-15 ustawy o CIT, wskazał na uzasadnienie projektu ustawy z dnia 29 października o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1532) czyli ustawy zmieniającej opublikowanej w Dz.U 2105. Wskazał, że projekt przewiduje regulacje mające uszczelnić wcześniej istniejące przepisy tj. zapewnić neutralność podatkową restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku, a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału.
Wprowadzone zmiany mają być ograniczone co do ich neutralności w zakresie drugiej tego typu transakcji w ramach, której dochodzi do drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.
Dalej organ podniósł, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT ma zastosowanie z zastrzeżeniem punktu 8b. Taka jego zawartość wskazuje, że ma on charakter centralny, zaś owo zastrzeżenie prowadzi do jego modyfikacji. To czy uwzględnienie przepisu modyfikującego powoduje zawężenie zakresu obowiązków zawartych w przepisie centralnym, czy ich rozszerzenie zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga.
Powołując się na to organ uznał, że w relacji omawianych przepisów dokonano modyfikacji przepisu centralnego poprzez ograniczenie stosowania go jedynie do restrukturyzacji. W przypadku polegającym na podziale przez wydzielenie, w której majątek pozostający w spółce jak i przejmowanej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 a pkt 4 ustawy o CIT. Neutralność podatkowa powstanie wówczas, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8 ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.
Na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła A. P. S.A. z siedzibą w R. zaskarżając ją w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie nieuzyskania przez spółkę, w związku z podziałem spółki zależnej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Spółka zarzuciła:
- – naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 8 ba w zw. z art 12 ust. 1 pkt 8b i art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o p.d.o.p przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni,
- – naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) będące konsekwencją błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8 ba ustawy o p.d.o.p. z w. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o p.d.o.p,
- – przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o p.d.o.p przez jego niewłaściwe zastosowanie.
Stawiając powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając zaskarżoną interpretację odnośnie pytania sformułowanego w pkt 2 nie naruszył prawa materialnego i prawidłowo uznał stanowisko skarżącego w tym zakresie za nieprawidłowe.
W pierwszej kolejności sąd odniesie się do braku podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TS UE dotyczącym zgodności art. 12 ust.4 pkt 12 o.p.d.o.p. z art. 8 ust.2 i 6 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19.10.2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów mi wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw. Sprawa niniejsza dotyczy zaś spółek mających siedzibę na terenie jednego państwa członkowskiego.
Brak jest również podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do trybunału Konstytucyjnego. Jak bowiem wynika z treści wniosku pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego i w związku z tym brak jest zagrożenia działaniem prawa wstecz.
Zarzuty skargi dotyczą błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8b i art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tych przepisów, przy dokonywaniu interpretacji zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 2.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.
Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT stanowi, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art.14 ust.2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:
- a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz
- b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.
Dokonując wykładni powyższych przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego nie można zapominać, że co do zasady przychody uzyskane w następstwie podziałów podmiotów, w tym przychody wspólnika spółki dzielonej, uważa się za przychody z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT). Przepis art.12 ust.1 ustawy o CIT wskazuje na poszczególne przypadki powstawania przychodów, a omawiane punkty 8b (w nowym brzmieniu) i 8ba zostały dodane do ustawy w wyniku jej nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105). Celem nowelizacji, co wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, było uszczelnienie systemu podatkowego m.in. przez zagwarantowanie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku, a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału.
Nie jest przedmiotem sporu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zarówno wydzielona część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jak też część przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce Dzielonej, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że planowany podział nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT, ponieważ z treści tego przepisu wprost wynika, że przychód wystąpi wówczas, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W ocenie Sądu, słusznie przyjął organ w zaskarżonej interpretacji, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada dyspozycji art.12 ust.1 pkt 8ba ustawy o CIT. Skoro bowiem w wyniku podziału Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce Przejmującej, a Spółka Dzielona będzie dzielona w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, to co do zasady Wnioskodawca uzyska przychód z zysków kapitałowych. Wprawdzie na mocy art.12 ust.4 pkt 12 ustawy o CIT ustawodawca wyłączył z przychodów podatkowych tego rodzaju przychody (o których mowa w ust.1 pkt 8ba), ale jedynie w sytuacji łącznego spełnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek. Nie jest kwestionowane spełnienie przez Wnioskodawcę tylko przesłanki z art.12 ust.4 pkt 12b, natomiast w odniesieniu do przesłanki z art.12 ust.4 pkt 12a ustawy o CIT, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że nie zostanie ona spełniona, ponieważ w czasie trwania Spółki Dzielonej obejmował w niej dodatkowe akcje m.in. w wyniku łączenia z innymi podmiotami oraz w wyniku wymiany udziałów.
Nie można uznać zasadności stanowiska Wnioskodawcy, że użyte w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT sformułowanie "z zastrzeżeniem pkt 8b" oznacza, że jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to następuje wyłączenie z przychodów podatkowych również przychodów opisanych w pkt 8ba. Oznaczałoby to zupełną nieracjonalność ustawodawcy, bo przepis art.12 ust.1 pkt 8ba ustawy o CIT okazałby się niepotrzebny, a przecież dotyczy on tzw. kolejnej reorganizacji podmiotu. Jak wyżej wskazano, celem nowej regulacji było ograniczenie neutralności podatkowej reorganizacji podmiotów (podziału, łączenia, wymiany udziałów, przekształcenia) jedynie do pierwszej takiej reorganizacji, natomiast kolejne tego rodzaju czynności reorganizacyjne generują przychód podlegający opodatkowaniu, bez względu na status majątku przejętego czy pozostającego, czyli bez względu na to czy majątek ten spełnia warunki ZCP w rozumieniu art.4a pkt 4 ustawy o CIT.
W ocenie Sądu, użyty w tym przepisie zwrot "z zastrzeżeniem pkt 8b" należy wykładać jak "za wyjątkiem", czyli dotyczący innych sytuacji, niż określone w art.12 ust.1 pkt 8b ustawy o CIT. W żaden sposób nie można tego zwrotu wykładać jako nakazującego odpowiednie stosowanie przepisu art.12 ust.1 pkt 8b. Gdyby intencją ustawodawcy było "odpowiednie stosowanie przepisu pkt 8b", to z pewnością użyłby tego właśnie zwrotu.
Należy zatem uznać, że przepis art.12 ust.1 pkt 8b ustawy o CIT będzie miał zastosowanie do tych sytuacji, gdy majątek wydzielany lub pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zaś przepis art.12 ust.1 pkt 8ba ustawy o CIT – do sytuacji pozostałych.
Sąd podziela stanowisko Dyrektora KIS, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, wskutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki Przejmującej, Wnioskodawca jako jedyny udziałowiec uzyska przychód, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 8ba ustawy o CIT, również z uwagi na uprzednie objęcie udziałów Spółki Dzielonej w drodze łączenia z innymi podmiotami oraz w wyniku wymiany udziałów. Zważywszy natomiast na łączny charakter przesłanek objętych art.12 ust.4 pkt 12 ustawy o CIT i niesporny brak spełnienia jednej z nich, ten ostatni przepis nie znajdzie zastosowania.
Z tych względów zasadnie uznał organ, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.
Mając to uwadze sąd skargę w myśl art. 151 ppsa oddalił.