Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia 30 września 2022 r., nr 0115-KDWT.4011.452.2022.4.DM, po rozpatrzeniu zażalenia W.R.- zwanego dalej skarżącym lub podatnikiem, na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2022 r., nr 0115-KDWT.4011.452.2022.3.MG w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W stanie faktycznym sprawy skarżący wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżący podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, mając z tego tytułu nieograniczony obowiązek podatkowy. Z podatku dochodowego od osób fizycznych rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według liniowej stawki podatku, wynoszącej 19 %.
Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy wnioskodawcą, a kontrahentem.
W związku z tak wykonywaną działalnością wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:
- 1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji,
- 2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów,
- 3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.
Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, w szczególności korzystając z języka programowania Java i technologii bazodanowych [...], [...] oraz [...]tworzono usługę wspomagającą zapobieganie wyłudzeniom. Usługa ta w będzie w dalszym ciągu rozwijana i udoskonalana poprzez dodawania kolejnych funkcjonalności.
W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm. - dalej jako "ustawa o PAIPP") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych.
Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie.
Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego wnioskodawca uważa, że każdy ze wskazanych efektów jego prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP.
Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m. in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.
W tym stanie faktycznym skarżący sformułował pytania następującej treści:
- 1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f?
- 2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f?
Przedstawiając swoje stanowisko w poruszonych w pytaniach kwestiach w ocenie wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy.
Wnioskodawca prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu - począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Wnioskodawca, z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone przez niego na rzecz kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Zdaniem wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, jak i jego kontrahenta.
W trakcie prowadzonego postępowania, zmierzającego do wydania interpretacji, organ wezwał skarżącego do uzupełnienia przedstawionego przez niego opisu stanu faktycznego, poprzez udzielenie odpowiedzi na zadane pytania.
W ocenie organu przedmiot wniosku w zakresie części pytań budził wątpliwości i wymagał wyjaśnienia. Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie był wyczerpujący, a część użytych w nim sformułowań była niejasna.
Skarżący udzielił odpowiedzi na zadane pytania pismem z dnia 6 lipca 2022 r.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2022 r., pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego uznając, że nie uzupełnił on wszystkich braków formalnych swojego wniosku, co czyni niemożliwym wydanie interpretacji.
Według organu skarżący nie udzielił odpowiedzi na skierowane do niego pytania, poprzestając jedynie na powtórzeniu informacji zawartych we wniosku. Tak więc opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawiony przez skarżącego, w dalszym ciągu nie jest wyczerpujący. Dokonując uzupełnienia opisu stanu faktycznego w tym zakresie, wyraził on swoją subiektywną opinię (o czym świadczą zwroty: "zdaniem wnioskodawcy", "wnioskodawca uważa", "w opinii wnioskodawcy"), a tym samym, zamiast doprecyzować opis stanu faktycznego, wyraził on własne stanowisko w tej kwestii. Taki sposób sformułowania odpowiedzi na zadane pytania wskazuje na brak posiadania przez wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości.
Z jednej strony, jak wynika ze sformułowanego w treści wniosku pytania pierwszego, jest on zainteresowany wyjaśnieniem wątpliwości dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Z drugiej natomiast - jak wynika z części uzupełnienia i udzielonych w jego ramach odpowiedzi - oczekuje w istocie od organu wypowiedzenia się w kwestii prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. potwierdzenia bądź zaprzeczenia jego opiniom wyrażonym w tym zakresie. Tym samym po dokonanym uzupełnieniu nie wiadomo, jakie ostatecznie są wątpliwości wnioskodawcy, co stanowi elementy niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, a co jego stanowisko mające podlegać ocenie w drodze interpretacji indywidualnej. Organ wskazał, że zawarte we wniosku, jak i piśmie uzupełniającym opisy prowadzonej działalności nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości co do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który miałby być podstawą rozstrzygnięcia.
Nie mając zatem wiedzy, czy działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. Zaznaczył, że okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla rozważań w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji IP Box jest bowiem wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, tj. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Należy zaznaczyć, że o ile organ interpretacyjny może dokonywać wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez analizę przepisu (odniesienie elementów składowych definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 do przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych), to nie może dokonywać samodzielnych ustaleń, np. w zakresie prowadzenia prac rozwojowych jako elementu składowego definicji działalności badawczo-rozwojowej.
Rozpoznając zażalenie skarżącego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ podtrzymał więc swoje stanowisko, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie został przez skarżącego uzupełniony w stopniu, który pozwalałby uznać tenże opis za wyczerpujący. W tej sytuacji nie miał on wiedzy czy działalność skarżącego jest działalnością twórczą, tj. czy obejmowała prace rozwojowe i badania naukowe. To zaś stanowiło w tym wypadku zagadnienie wstępne, z punktu widzenia rozstrzygnięcia możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, preferencyjną stawką podatkową.
Wnosząc skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2022 r. skarżący zwrócił się do sądu o jego uchylenie, uchylenie poprzedzającego go postanowienia z dnia 2 sierpnia 2022 r., a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:
- 1) art. 14 b § 3, art. 14 c § 1, art. 14 g § 1, art. 14 h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, a tym samym przerzucenie na niego ciężaru interpretacyjnego, co sugeruje treść wezwania z dnia 27 czerwca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,
- 2) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia jego wniosku, pomimo tego, że w analogicznych stanach faktycznych organ wydawał interpretacje, merytorycznie załatwiając wnioski dotyczące zagadnień takich jak wypełnienie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych, na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do IP BOX,
- 3) art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydał uprzednio interpretacje bez uzależnienia tego faktu od samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Skarżący dodał, że organ ma możliwość żądania uzupełnienia zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu, jednakże nie może żądać zmodyfikowania tegoż opisu, ani też przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska. Może domagać się uzupełnienia wniosku jedynie o takie elementy, bez których wydanie interpretacji nie jest możliwe.
Organ interpretacyjny, w granicach kierowanego do wnioskodawcy wezwania, zobligowany jest także ograniczać się w ten sposób, by żądane przez niego informacje nie doprowadziły do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów na wnioskodawcę.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Przedmiotem oceny Sądu, pod kątem zgodności z prawem, w okolicznościach niniejszej sprawy było postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Tego rodzaju rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego załatwienia złożonego przez niego wniosku, powołując się na niepełne ustosunkowanie się przez niego do wszystkich zagadnień, jakie zostały poruszone w skierowanym do skarżącego wezwaniu o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że skarżący ustosunkowując się do wezwania o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielił odpowiedzi jedynie na niektóre ze skierowanych do niego pytań, w dodatku w przypadku części z nich nie udzielił konkretnych wyjaśnień co do faktów i zdarzeń, ale ograniczył do wyrażenia swoich opinii i ocen w tym zakresie.
Podkreślając niewypełnienie przez skarżącego w pełni kierowanego do niego wezwania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że przede wszystkim nie udzielił on odpowiedzi na mające kluczowe znaczenie dla całego rozstrzygnięcia pytanie dotyczące tego czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, obejmującą prace rozwojowe w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. To zaś już samo w sobie uniemożliwia wydanie dla skarżącego indywidualnej interpretacji. Zdaniem organu to podatnik, występujący o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w okolicznościach niniejszej sprawy, zobowiązany jest do dokonania oceny realizowanych przez siebie czynności. Dopiero bowiem na tej podstawie organ może wydać interpretację.
Do opisanej wyżej kwestii sprowadza się w istocie spór skarżącego z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.
Mając na względzie powyższe i odnosząc się na tym gruncie do kwestii legalności zaskarżonego postanowienia, a tym samym zasadności podniesionych przez skarżącego wobec tego aktu zarzutów, zaznaczyć należy, że zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, warunkiem uzyskania tego rodzaju aktu administracyjnego jest przedstawienie przez wnioskodawcę wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14 b § 3 Ordynacji). Właściwy do wydania interpretacji organ może jednak wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie braku jego wniosku w tym zakresie, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji, poprzez podanie tych informacji, które do wydania interpretacji są mu niezbędne. W związku z przyjętymi w omawianym zakresie rozwiązaniami nie może budzić wątpliwości to, że w przypadku niepodania przez wnioskodawcę wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, skutkiem takiego stanu rzeczy nie jest automatyczne zdyskwalifikowanie jego wniosku o wydanie interpretacji, ale wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku, w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 Ordynacji).
Pozostawienie wniosku bez merytorycznego załatwienia może być więc wynikiem nieprzedstawienia przez wnioskodawcę informacji uzupełniających opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale tylko takich, bez których wydanie indywidualnej interpretacji nie jest możliwe. W związku z tym kluczowe jest w tym względzie ustalenie znaczenia pojęcia wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, którym to terminem posługuje się art. 14 b § 3 Ordynacji, określając warunki, jakie winien spełniać wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji.
Orzecznictwo sądów administracyjnych jest zgodne co do tego, że termin wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy lub zdarzenia przyszłego rozumieć należy w sposób mający na względzie potrzebę ustosunkowania się do przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 28 maja 2021 r., sygn. II FSK 3732/18 (dost. CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy (interpretacyjny) może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.
Tak więc korzystając z tego rodzaju proceduralnej możliwości, jaką jest wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, mającego stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej, a także stanowiska wnioskodawcy w przedstawionej przez niego kwestii, organ nie może dowolnie korzystać z tego rodzaju sposobności, według własnego uznania, mnożąc przeszkody do uzyskania przez podatnika żądanego przez niego aktu, tj. indywidualnej interpretacji. W każdym bowiem przypadku winien mieć na względzie podstawowy cel całego postępowania, jakim jest od początku wydanie indywidualnej interpretacji, a więc udzielenie wnioskodawcy odpowiedzi na postawione przez niego pytanie, a także ocena jego własnego stanowiska w tej materii.
Wystąpienie o uzupełnienie braku formalnego wniosku nie może być wykorzystywane do poszerzania opisu zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego, jeżeli nie jest to bezwzględnie konieczne do zajęcia stanowiska przez organ, ani też do mnożenia proceduralnych wymogów uzyskania indywidualnej interpretacji, które nie są uzasadnione obiektywnymi okolicznościami i potrzebami w tym względzie.
W niniejszym przypadku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że opis stanu faktycznego, zamieszczony we wniosku skarżącego o wydanie mu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Wobec tego, w ramach wezwania o uzupełnienie przedmiotowego opisu, sformułował wobec skarżącego cały szereg pytań, spośród których najistotniejsze dotyczyło oceny przez niego samego prowadzonej działalności, w kategoriach działalności badawczo-rozwojowej.
Ta kwestia (oceny charakteru działalności skarżącego) miała na gruncie przedmiotowej sprawy decydujące znaczenie, albowiem determinowała bowiem rozstrzygnięcie pozostałych zagadnień poruszonych we wniosku o wydanie interpretacji, związanych z opodatkowaniem wytworów realizowanej przez skarżącego aktywności.
Po uzyskaniu odpowiedzi od skarżącego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że skarżący nie udzielił odpowiedzi na wszystkie skierowane do niego pytania. W szczególności organ stanął na stanowisku, że skarżący nie udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące uznania realizowania przez niego czynności za prace rozwojowe lub badania naukowe, a to stanowi podstawową kwestię, jeżeli chodzi o wydanie żądanej przez niego interpretacji.
Oprócz tego Dyrektor Krajowej Interpretacji Skarbowej wyraził opinię, że ustosunkowując się do skierowanego do niego wniosku skarżący nie przedstawił faktów, ale ograniczył się do wyrażenia swoich ocen opinii, co jako takie nie może stanowić uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego.
Z takim stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie sposób się jednak zgodzić, gdyż jeżeli chodzi o kwestię wezwania skarżącego o ocenę realizowanych przez niego czynności, pod kątem prac rozwojowych oraz badań naukowych, w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym, a co za tym idzie czynności badawczo-rozwojowych w rozumieniu u.p.d.o.f., to rację ma podatnik twierdząc, że tego rodzaju kwalifikacji winien dokonać organ interpretacyjny i nie może on tego ciężaru przerzucać na niego.
Przepis art. 30 ca u.p.d.o.f., do którego rozumienia i zastosowania w przeważającej mierze odnosi się wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji mówi o autorskim prawie do programu komputerowego, jako kwalifikowanym prawie własności intelektualnej. Jest to więc pojęcie z zakresu prawa podatkowego, podobnie jak wspomniany w art. 30 ca ust. 4 u.p.d.o.f. termin - działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wykładni tego pojęcia musi dokonać organ interpretacyjny nawet wtedy, jeżeli jego wyjaśnienia należy poszukiwać także na gruncie innych niż stricte podatkowe regulacji, chociażby Prawa o szkolnictwie wyższym. Konieczność sięgnięcia do innego aktu prawnego, do którego odsyłają przepisy podatkowe, nie zwalnia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z przeprowadzenia tego rodzaju procesu interpretacyjnego.
Zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W zakresie rozumienia pojęcia przepisów prawa podatkowego odwołać się należy do jego ustawowej definicji, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że poprzez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Z kolei poprzez ustawy podatkowe, w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Pytania skarżącego, odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, bez wątpienia odnosiły się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową, o możliwość skorzystania z której zapytano we wniosku, ustawodawca odwołał się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego, nawet jeżeli pochodzi z innych regulacji. W ten sposób bowiem zostało do prawa podatkowego recypowane. Organ winien więc zająć stanowisko w tej sprawie, a nie wzywać skarżącego do tego, aby sam ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia. Zwracając się bowiem o to do skarżącego, w sposób bezpodstawny przerzucił na niego wykonanie własnych obowiązków, tym samym podważając sens wystąpienia przez podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji.
W związku z powyższym stwierdzić należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że występowanie do skarżącego z wezwaniem o uzupełnienie przez niego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zwłaszcza jeżeli chodzi o dokonanie przez niego prawnej kwalifikacji realizowanych przez niego prac rozwojowych i badań naukowych (brak właśnie tego rodzaju odpowiedzi organ potraktował jako podstawę odmowy wydania interpretacji), było zasadne oraz że było to niezbędne do wydania interpretacji.
Wobec powyższego organ interpretacyjny winien był we własnym zakresie odnieść się do znaczenia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, w odniesieniu do opisanej przez skarżącego w jego wniosku aktywności.
W omawianym aspekcie skonstatować więc należy, że organ w sposób instrumentalny potraktował instytucję pozwalającą mu na wezwanie wnioskodawcy o uzupełnienie braku formalnego jego wniosku, w zakresie opisu stanu faktycznego, wzywając skarżącego o podanie informacji, żądając od niego kwalifikacji realizowanych przez niego przedsięwzięć gospodarczych, co w rzeczywistości było rolą organu. Takie działanie, skutkujące odmową wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, nie znajduje uzasadnia w obowiązujących przepisach.
Uzasadnieniem sposobu procedowania organu w niniejszej sprawie nie może być również to, że jak to ujęto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że aby móc dokonać we własnym zakresie kwalifikacji działalności skarżącego, pod kątem prowadzenia badań naukowych i działalności rozwojowej, organ musiałby mieć pełen obraz podejmowanych przez wnioskodawcę działań, a przy tym dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania, którymi to narzędziami nie dysponuje. Z woli ustawodawcy bowiem regulacje dotyczące tzw. ulgi IP Box są częścią krajowego porządku prawnego - przepisów prawa podatkowego, do wykładni których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, z racji przewidzianych dla niego kompetencji i obowiązków (art. 14 b § 1 Ordynacji) jest zobowiązany. Tak więc podnoszone przez organ okoliczności dotyczące rozstrzygania o prawach i obowiązkach stron w omawianym zakresie, nie znajdują prawnego uzasadnienia.
Podatnik nie może być bowiem pozbawiony uprawnienia do uzyskania wykładni konkretnych przepisów go dotyczących jedynie z tego względu, że dokonanie ich wykładni wymagałoby poszerzenia kompetencji organu, a ściśle rzecz biorąc działających w jego imieniu osób. Tego rodzaju narzędzia, o jakich mowach w zaskarżonym postanowieniu, warunkujące możliwość wydania interpretacji organ winien pozyskać we własnym zakresie, a formułowane przez niego oceny i wnioski co do ich dostępności mogą być kierowane jedynie do ustawodawcy, pozostając bez wpływu na indywidualne sposoby załatwienia spraw podatników.
Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć ponownie należy, co już wyżej zasygnalizowano, że rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji, właściwy do tego organ nie może piętrzyć proceduralnych wymogów, zmierzających do uzyskania przez wnioskodawcę żądanego przez niego aktu. Taki sposób procedowania godzi bowiem w wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę, z mocy art. 14 h Ordynacji podatkowej znajdującą zastosowanie także w postępowaniu interpretacyjnym, nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić więc należy, że zaskarżone postanowienie, zostało wydane z naruszeniem prawa, tj. przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, art. 14 g Ordynacji podatkowej, w związku z art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 h tej ustawy. Z uwagi więc na powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. W ramach ponownego postępowania organ winien uwzględnić powyższe uwagi i uchylić swoje postanowienie z dnia 3 sierpnia 2022 r. oraz wydać interpretację indywidualną w sprawie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego.
Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot uiszczonego przez skarżącego wpisu od skargi, w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...]zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.