Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 7/21

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka jawna (dalej: Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] określającą Spółce w podatku od towarów i usług za:

1. • październik 2013 r.
2. - zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 29.729,00 zł,
3. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł,
4. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł,
5. • listopad 2013 r.
6. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.449,00 zł,
7. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł,
8. • grudzień 2013 r.
9. - zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 13.766,00 zł,
10. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł,
11. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny i prawny przyjęty przez organ odwoławczy.

Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową u podatnika w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg, rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r. Spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność polegającą na dostawie artykułów przemysłowych i ogrodniczych, artykułów spożywczych (kawa, czekolada), materiałów budowlanych, stolarki (okna, drzwi), mebli oraz świadczyła usługi budowlane w zakresie wymiany okien i drzwi w budynkach mieszkalnych.

W toku kontroli stwierdzono, że Spółka ujęła w prowadzonych rejestrach i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za okresy od października do grudnia 2013 r., fakturę wystawioną przez "B" sp. z o.o. sp. k. z dnia 3 października 2013 r., nr FV/13/43, wartość netto 33.220,00 zł, VAT 7.640,60 zł, dotyczącą zakupu kawy oraz usługi transportowej oraz 12 faktur wystawionych przez "C", na łączną wartość netto 851.895,88 zł, VAT 195.936,00 zł, dotyczących zakupu kawy, czekolady i usługi transportowej).

Odnośnie "B’ sp. z o.o. sp. k. kontrolujący stwierdzili, że spółka ta wyczerpuje znamiona podmiotu nieistniejącego, wobec czego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT), zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez ten podmiot.

Odnośnie natomiast "C" stwierdzono, że firma ta była jednym z ogniw łańcucha dostawców, którego zadaniem było "maskowanie" podmiotów nierzetelnych (znikających, nieistniejących), a występujących jako poprzednie/wcześniejsze ogniwa, w związku z czym stwierdzono brak podstaw do skorzystania przez Spółkę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z transakcji przeprowadzonych z tym podmiotem.

Ustalenia kontroli stały się podstawą do wszczęcia, postanowieniem z dnia 7 marca 2018 r., postępowania podatkowego wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2013 r.

Postępowanie to zakończono wydaniem opisanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. W rozstrzygnięciu tym zakwestionowano prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "B" sp. z o.o. sp. k jako wystawionej przez podmiot nieistniejący, oraz z faktur wystawionych przez "C" – jako, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął organ I instancji przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego związanych z gromadzeniem i oceną dowodów, co przełożyło się na błędne ustalenia faktyczne a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach.

W uzasadnieniu podkreślono, że Spółka dopełniła wszelkich obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa i dołożyła wszelkiej staranności przy dokonywaniu tych transakcji gospodarczych. Wskazano, że towar istniał, był zakupiony w celu dalszej odsprzedaży. Odbiór towarów był dokonywany osobiście przez wspólników Spółki, przywożony transportem własnym Spółki i magazynowany w jej magazynach. Na dostarczony towar zostały wystawione faktury VAT, zapłaty dokonano przelewem. Obaj sprzedawcy w kontrolowanym okresie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Organ odwoławczy odniósł się wpierw do podstaw orzekania w sprawie. Stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za okresy od października do listopada 2013 r., co do zasady, winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. powinien upłynąć z dniem 31 grudnia 2019 r.. Zauważył jednak, że decyzja organu I została wydana w dniu [...] czerwca 2018 r., a postanowieniem z dnia [...] października 2018 r., nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Określone decyzją organu I instancji zaległości podatkowe zostały objęte tytułami wykonawczymi z dnia [...] października 2018 r.: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...], na podstawie których zastosowano następujące środki egzekucyjne:

1. - zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, o którym strona została zawiadomiona w dniu 2 listopada 2018 r.,
2. - zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, o którym strona została zawiadomiona w dniu 6 listopada 2018 r.,
3. - zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, o którym strona została zawiadomiona w dniu 6 listopada 2018 r.,
4. - zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, o którym strona została zawiadomiona w dniu 14 listopada 2018 r.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy odwołał się do stanowiska organu I instancji, że Spółka w zakresie zakwestionowanych transakcji była uczestnikiem zorganizowanego oszustwa podatkowego, a działalność jej wspólników wpisuje się w schemat tworzenia dokumentacji transakcji, które dokonane zostały z obejściem przepisów ustawy o VAT. Wskazał również, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza brak zachowania należytej staranności przez wspólników Spółki w przeprowadzaniu kwestionowanych transakcji, ograniczając się do formalnej weryfikacji podmiotów, z którymi podjęła współpracę. Zakwestionowane transakcje odbywały się bez zawierania jakichkolwiek umów, a dostawy realizowane w ramach zawartych transakcji przebiegały wręcz idealnie. Wejściu Spółki w nową działalność handlową, różną dla dotychczasowej, typowej działalności rynkowej (głównie sprzedaż materiałów budowlanych okien, drzwi, bram garażowych, rolet zewnętrznych i węgla) nie towarzyszyło podjęcie oceny ryzyka gospodarczego, a Spółka nie ponosząc wydatków na kampanię reklamową nie miała problemów ze znalezieniem dostawców ani nabywców towarów.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż sztucznie kreowane zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami, miały na celu stworzenie fikcyjnego łańcucha transakcji przez firmy biorące w nim udział. W stosunku do większości podmiotów znajdujących się w łańcuchach transakcji prowadzących do Spółki, właściwe dla nich organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej/celno-skarbowej stwierdziły, że prowadzona przez nie działalność gospodarcza miała charakter fikcyjny, zmierzający wyłącznie do oszustw podatkowych.

Organ odwoławczy zgodził się też ze stanowiskiem organu I instancji, że "B" sp. z o.o. sp. k. jest podmiotem nieistniejącym, co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji uzupełniony następnie w toku postępowania odwoławczego. Z informacji udzielonych przez inne organy podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że "B" sp. z o.o. sp. k. w kontrolowanym okresie od 1 stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w tym urzędzie. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okres od 01/2014 do 08/2015. Z zestawienie danych z deklaracji VAT-7 za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 kwietnia 2014 r. wskazuje, że w/w spółka w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. wykazała nabycie wewnątrzwspólnotowe natomiast w całym okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 kwietnia 2014 r. wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zerowe kwoty podatku do zapłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że przeprowadzenie kontroli podatkowych u "B" sp. z o.o. sp. k. w zakresie transakcji z "A" sp. j. okazało się niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Spółka ta rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 18 lipca 2012 r. oraz zmieniała siedzibę z dużą częstotliwością (od 18 lipca 2012 r. do 3 sierpnia 2014 r. – Z., ul. P. 16; od 4 sierpnia 2014 r. do 14 lipca 2015 r. – W., al. J. 200 bud. 5/21; od 15 lipca 2015 r. – P. ul. J.3/5). Podczas przeprowadzonej w dniu 7 grudnia 2015 r. wizji lokalnej pod adresem siedziby spółki uzyskano informację, że umowa podnajmu adresu została rozwiązana z dniem 22 kwietnia 2015 r. Ustalono, że ulica J.znajduje się w centrum Poznania. Pod wskazanym numerem "3", znajduje się budynek-kamienica z siedzibami różnych firm. Do budynku tego nie przynależy żaden magazyn, nie posiada on również strefy produkcyjnej. Podano, że lokal, który był wynajmowany przez "B" sp. z o.o. sp. k. ma powierzchnię użytkową 7m2.

Podjęte kroki celu ustalenia adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez w/w okazały się nieskuteczne ponieważ pełnomocnik poinformował, że nie posiada informacji o nowym adresie siedziby spółki, a wezwanie wysłane do prezesa zarządu zostało zwrócone jako niepodjęte w terminie. Z dniem 29 lutego 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że nie przeprowadził kontroli podatkowej wobec "B" ze względu na zmianę właściwości miejscowej przez spółkę. W Urzędzie Skarbowym w uzyskano informacje, że w/w spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 18 lipca 2012 r. do 3 sierpnia 2014 r., złożyła w tym urzędzie deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: VII-XII 2012 r. oraz I-XII 2013 r., w których w miesiącach X i XI 2013 r. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz kwoty podatku do zapłaty, natomiast w miesiącach VII-XII 2012 r., I-IX 2013 r. oraz XII 2013 r. zadeklarowała kwoty podatku do przeniesienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał także, że podmiot ten złożył również deklaracje VAT-7 za miesiące I-VII 2014 r., które następnie zostały anulowane z uwagi na korekty tych deklaracji w Urzędzie Skarbowym w dniu 23 maja 2015 r.

Według organu odwoławczego analiza tych danych wskazuje, że schemat rozliczeń podatkowych "B" wpisuje się w schemat działania znikającego podatnika w przestępstwach typu karuzelowego, gdzie w początkowej fazie prowadzenia działalności podmiot taki wykazuje nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkie kwoty podatku do wpłaty, a w okresie zdeklarowania zobowiązania podatkowego, które w przypadku tej spółki stanowiło łącznie wielką wartość, podmiot taki nie dokonuje zapłaty podatku oraz podejmuje czynności uniemożliwiające wszczęcie kontroli podatkowej, nie przedstawia dokumentacji księgowej jak również uniemożliwia nawiązanie kontaktu z osobami formalnie wskazanymi jako reprezentanci danego podmiotu. Podmiot taki wykazuje również cechy charakterystyczne dla podmiotu pozorującego prowadzenie działalności gospodarczej, a jak organ odwoławczy zauważył, taki podmiot w orzecznictwie sądowoadministracyjnym traktowany jest na równi z podmiotem nieistniejącym.

Z danych rejestrowych wynika, że jako komandytariusz spółki wpisana była R.I., natomiast ujawniona wysokość sumy komandytowej to 9.900,00 zł. Jako komplementariusz spółki ujawniona została "B" sp. z o.o., która była uprawniona do reprezentowania omawianej spółki. Z kolei z danych rejestrowych dotyczących "B" sp. z o.o. wynika, że spółka ta została wpisana do KRS w dniu 29 marca 2012 r., a wykreślona w dniu 5 listopada 2018 r., W okresie od 29 marca 2012 r. do 5 listopada 2018 r. jako wspólnik ujawniona była I. R., w okresie od 29 marca 2012 r. do 11 grudnia 2013 r. wspólnikiem był również J. R., a od 11 grudnia 2013 r. do 26 marca 2014 r. jako wspólnik ujawniony był G. B., kapitał zakładowy spółki przez cały okres jej działalności wynosił 5.000 zł.

Odnosząc się do zeznań przesłuchanych w sprawie wspólników Spółki, którzy zeznali, że do nawiązania współpracy z "B" sp. z o.o. sp. k. doszło za pośrednictwem strony internetowej "E".pl organy ustaliły, że zgodnie z danymi na dzień 29 lipca 2020 r. właścicielem strony internetowej "E".pl jest "D" sp. z o.o. Z danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców KRS wynika, że "D" sp. z o.o. wpisana została do KRS w dniu 26 września 2016 r. Do dnia 23 lutego 2017 r. wspólnikiem posiadającym całość udziałów spółki o łącznej wysokości 5.000 zł była "F" sp. z o.o., natomiast od 23 lutego 2017 r. do 18 maja 2017 r. wspólnikiem posiadającym 99 udziałów o łącznej wartości 4.950 zł została I. R. Od dnia 18 maja 2017 r. do dnia 18 lutego 2019 r. 99 udziałów o łącznej wartości 4.950 zł posiadał "G", natomiast od dnia 18 lutego 2019 r. 100 udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł przejął M.R.. W dniu 18 czerwca 2014 r. do rejestru przedsiębiorców KRS wpisana została "H" sp. z o.o., która do dnia 2 września 2014 r. posiadała adres: ul. J.nr 3 lok. 6, 60-808 P.(w okresie od 15 lipca 2015 r. do 16 marca 2016 r. w tym samym budynku pod lok. 5 adres posiadała "B" sp. z o.o. sp. k.).

Następnie spółka ta w dniu 2 września 2014 r. dokonała zmiany firmy, pod którą działa na "E"PL sp. z o.o. oraz z tą samą datą dokonano zmiany adresu podmiotu na ul. E.13 lok. 305A, 01-445 W. Do dnia 2 września 2014 r. wspólnikami "H" sp. z o.o., byli W. A. i B. T. każdy po 25 udziałów o łącznej wartości po 2.500 zł. Od dnia 2 września 2014 r. (po zmianie firmy na "E".PL sp. z o.o.) 50 udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł ujawniła "I". Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł. Organem uprawnionym do reprezentacji był zarząd, a do składania oświadczeń w imieniu spółki upoważniony był każdy z członków zarządu samodzielnie, do dnia 2 września 2014 r. ujawnionym prezesem był A. W., od dnia 2 września 2014 r. do dnia 26 sierpnia 2016 r. I. R., natomiast od dnia 26 sierpnia 2016 r. do 19 czerwca 2017 r. J. R.. Uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki pod firmą "E".PL sp. z o.o. z dnia 13 kwietnia 2017 r. dokonano przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową pod firmą "J" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa spółka komandytowa.

Komplementariuszem spółki była "J" sp. z o.o. sp. k., a komandytariuszem "G", wskazana wysokość sumy komandytowej to 100 zł, a wartość wkładu umówionego i wniesionego to 4.900,00 zł. Ponadto jak zauważył organ odwoławczy, w dniu 6 maja 2016 r. w rejestrze przedsiębiorców KRS wpisana została spółka działająca pod firmą "K" sp. z o.o., wykreślona następnie w dniu 27 października 2017 r.; ujawnionym adresem "K" sp. z o.o. była ul. J.nr lok. 5, [.] P. a więc ten sam adres, który ujawniała w okresie od 15 lipca 2015 r. do 16 marca 2016 r. "B" sp. z o.o. sp. k., ujawnionym wspólnikiem posiadającym 130 udziałów o łącznej wartości 1.300.000,00 zł była "I" kapitał ten do 8 czerwca 2016 r. nie został pokryty. Organem uprawnionym do reprezentacji spółki był zarząd, a do składania oświadczeń w imieniu spółki upoważniony był każdy z członków zarządu. Ujawniony jako prezes zarządu został J. R.. "K" sp. z o.o. na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 28 lutego 2017 r. została przekształcona w inną spółkę handlową tj. "L" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa spółka komandytowa.

Spółka "L" została wpisana do KRS w dniu 26 kwietnia 2017 r. zaś wpisem z dnia 22 maja 2017 r. dokonano jej wykreślenia z KRS; jako jej adres ujawniono: ul. J.3 lok. 5, []. P. (ten sam adres ujawniała w okresie od 15 lipca 2015 r. do 16 marca 2016 r. "B" sp. z o.o. sp. k.). Komplementariuszem była "L" sp. z o.o. sp. k., a komandytariuszem "G" z sumą komandytową 100 zł, a wkładem umówionym i wniesionym 1.290.000,00 zł.

Zdaniem organu analiza w/w danych wskazuje na istnienie grupy spółek prawa handlowego powiązanych ze sobą osobowo, o niskich kapitałach zakładowych i sumach komandytowych, często zmieniające siedziby spółek, wykorzystujące strukturę przekształceń i likwidacji nietypową dla podmiotów prowadzących działalność handlową o ugruntowanej pozycji na rynku. Wyłania się schemat, który jest schematem obserwowanym u podmiotów pozorujących legalną działalność gospodarczą, chcących uniemożliwić wszczęcie lub przeprowadzenie kontroli tych podmiotów oraz ustalenie przepływów środków pieniężnych w tych podmiotach. Niektóre z przewijających się w analizie podmiotów są zarejestrowane na Cyprze, w tym właściciel znaku towarowego "E" – "G". W zakresie samej strony internetowej organ zauważył, że w jej treści podana jest informacja, o działaniu marki "E".pl od 2000 r., co stwarza wątpliwości, gdyż właściciel strony internetowej - "D" sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 26 września 2016 r. Podobnie "B" sp. z o.o. sp. k. nie mogła być uznana jako podmiot działający pod tą marką od 2000 r., jako, że została wpisana do rejestru w dniu 11 czerwca 2012 r. Natomiast podmiot "M" posiadający prawo do znaku towarowego "E" dokonał zgłoszenia tego znaku dopiero 28 czerwca 2016 r. Zauważono również, że strona internetowa udostępnia ograniczony zasób informacji osobom postronnym, albowiem wynika z niej m.in., że np. ceny oferowanych produktów dostępne będą dopiero po zalogowaniu.

Według organu powyższe ustalenia wskazują, że strona internetowa "E" może być wykorzystywana jako platforma mająca na celu pozorowanie rzetelności działalności podmiotów z nią powiązanych.

Dla wykazania szerszego kontekstu sprawy organ odwoławczy odwołał się do innych spraw podatkowych prowadzonych wobec Spółki za kolejne okresy rozliczeniowe (od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r.), w których wykazano, że "B" sp. z o.o. sp. k. występowała również jako wystawca faktur na rzecz "N" sp. z o.o. S.K.A. to jest podmiotu wystawiającego w dalszym okresie faktury na rzecz Spółki oraz na rzecz D. K., która wystawiała faktury na rzecz M. G., a ten wykazywał dostawy do Spółki.

W rezultacie powyższych rozważań, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że faktura z dnia 3 października 2013 r., nr FV/13/43 nie została wystawiona przez podmiot będący rzeczywistym sprzedawcą, poprzez co dane na tej fakturze nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Wystawca – "B" sp. z o.o. sp. k. jest bowiem podmiotem pozorującym działalność, traktowanym tak samo jak podmiot nieistniejący. Zatem w/w faktura stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie uprawnia Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka dokonując transakcji z "B" sp. z o.o. sp. k. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach, które wiążą się z oszustwem podatkowym. Ustalono bowiem, że w/w spółka wygenerowała zobowiązanie podatkowe wielkich rozmiarów, które następnie nie zostało przez nią uregulowane, a towary będące przedmiotem transakcji pomiędzy w/w spółką a podatnikiem zostały następnie zbyte głównie podróżnym z Ukrainy w ramach procedury TAX FREE, co doprowadziło do stworzenia formalnych podstaw zwrotu podatku na rzecz Spółki, który to podatek nie został na wcześniejszym etapie obrotu odprowadzony do budżetu państwa.

Organ przywołał zeznania wspólników Spółki, którzy podali, że do nawiązania współpracy z "B" sp. z o.o. sp. k. doszło za pośrednictwem strony internetowej "E". Według oświadczenia K. C. podmiot ten został sprawdzony w CEIDG i otrzymali też dokumenty rejestracyjne tej firmy. Co do nawiązania kontaktów handlowych K. C. zeznał, że na stronie podany był przedstawiciel do obsługi zakupów hurtowych D.J.". Z kolei K. K. podał, że nie było osobistego spotkania z przedstawicielem firmy. Zeznali nadto, że nie doszło do zawarcia pisemnej umowy sprzedaży lub pisemnej umowy o współpracy, nigdy też nie byli w siedzibie tej spółki, nie mieli wiedzy, gdzie oraz w jakich warunkach kontrahent magazynuje towar. Nie mieli także wiedzy odnośnie pochodzenia towarów i nie próbowali tego ustalać. Zamówień dokonywali drogą mailową. K. C. wskazał, że najpierw otrzymywali wycenę na poszczególne ilości paletowe, później dokonywał zamówienia i na podstawie faktury proformy dokonywali płatności.

Transport odbywał się za każdym razem przy wykorzystaniu firmy zewnętrznej jednak nie pamiętali nazw tych firm. Faktury dołączane były do listu przewozowego. Co do sprzedaży towaru wskazali, że sprzedawali go klientom indywidualnym z Ukrainy oraz mieli również odbiorców przygranicznych krajowych. Zgodnie z zeznaniami K. C. klientów na ten towar poszukiwali poprzez dużą bazę klientów z wcześniejszych lat, którzy zapoczątkowali handel kawą, jak również mieli przy przejściu w M. duży baner w języku ukraińskim, na którym była informacja o sprzedaży kawy, herbaty i "chyba słodycze". Nie pamiętali jednak, od kiedy był ten baner. Wskazali, że lokal, który wynajmowali na bazarze w M. również był cały "oreklamowany".

Konfrontując te zeznania z pozostałym materiałem dowodowym organ odwoławczy zauważył, że nie ujawniono, aby w okresie od października do grudnia 2013 r. Spółka wynajmowała lokal w M.. Z protokołu kontroli wynika, że w toku kontroli okazano umowy obowiązujące w okresie kontrolowanym, wśród tych umów była umowa najmu lokalu nr 1 położonego w R. przy ul. P. [.]. Natomiast dopiero w toku kontroli za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. i następne okresy Spółka przedłożyła umowę najmu lokalu zawartą dnia 19 marca 2014 r. pomiędzy Stroną a Centrum Handlowym "O" sp. z o.o. z siedzibą w M..

Ponadto, jak wynika z adnotacji sporządzonej w dniu 14 września 2015 r. przez pracowników Urzędu, na terenie nieruchomości będącej siedzibą i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w P.D. kontrolujące nie stwierdziły żadnych informacji na tablicach reklamowych usytuowanych zarówno przed nieruchomością jak i na jej terenie, odnośnie sprzedaży kawy lub innych artykułów spożywczych. W części biurowej budynku, na stole oraz w części sprzedażowej, na regale znajdowały się pojedyncze opakowania kaw różnego rodzaju, forma "wystawki". Stwierdzono natomiast, zarówno przed wjazdem na teren nieruchomości jak i na samej nieruchomości, znajdujące się tablice, banery reklamowe zwierające informacje w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, okien, drzwi, bram garażowych, rolet zewnętrznych, węgla. W adnotacji tej wskazano również, że wchodząc za pośrednictwem wyszukiwarki Google na strony internetowe Spółki nie stwierdzono informacji czy ofert odnośnie sprzedaży przez nią kawy lub innych artykułów spożywczych.

W związku z powyższym DIAS za niewiarygodne uznał zeznania przesłuchiwanych w charakterze strony.K C. i K.K., że klientów na towar kupowany w okresie od października do grudnia 2013 r. od "B" sp. z o.o. sp. k. oraz od "C", pozyskiwali poprzez lokal w M. i umieszczone na nim reklamy oraz przez reklamę zewnętrzną. Za niewiarygodne tez uznał wskazujące, że klienci sami przychodzili i kupowali towar gdyż asortyment w postaci kawy znacząco odbiegał od dotychczas oferowanego przez Spółkę. Skoro w analizowanym okresie Spółka dysponowała lokalem umiejscowionym w P. D., oddalonym od najbliższego przejścia granicznego w M. o ok. 48 km, to takie zachowanie podróżnych z Ukrainy wydaje się być niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego. O niewiarygodności takich wyjaśnień świadczy położenie siedziby "A" sp. j. względem granicy oraz występujące na tej trasie liczne supermarkety, które w swojej ofercie posiadają kawę, często w promocyjnych cenach.

Zauważył nadto organ, że według zeznań świadków – wspólników Spółki mieli bardzo dużą bazę klientów z wcześniejszych lat, którzy zapoczątkowali handel kawą, ale jak ustalono, towar w postaci kawy Spółka sprzedawała głównie klientom indywidualnym w ramach procedury TAX FREE. Jako niewiarygodne uznał organ, aby klienci przyjeżdżający po materiały budowlane oczekiwali, że kupią tam również kawę.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności nawiązując relacje biznesowe z "B" sp. z o.o. sp. k., jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka działająca przez wspólników dokonała tylko weryfikacji dokumentów rejestrowych, nie byli oni nigdy w siedzibie spółki, nie zawierali z nią pisemnych umów, nie wiedzieli gdzie posiada ona magazyny i w jakich warunkach magazynuje towar, nie wiedzieli i nie próbowali uzyskać wiedzy na temat pochodzenia towarów nabywanych od tej spółki. Towar zamawiali mailowo, nigdy osobiście nie spotkali się z przedstawicielem tej spółki.

Dodatkowo K. C. zeznał, że ze strony "B" sp. z o.o. sp. k. kontaktował się z D. J., jednak jak stwierdził organ, z danych zamieszczonych w KRS dot. "B" sp. z o.o. sp. k. oraz "B" sp. z o.o. osoba o danych D. J. nie widnieje jako osoba upoważniona do reprezentowania którejkolwiek z tych spółek. Brak podjęcia innych działań wspólników "A" sp. j. weryfikujących rzetelność tego kontrahenta, jest w ocenie organu odwoławczego nieracjonalny zważywszy na okoliczność, że jak zeznali wspólnicy Spółki dokonywali oni zapłaty za zamawiany towar na zasadzie przedpłaty, a wartość transakcji była znaczna, w rozpatrywanym okresie to kwota netto - 33.220,00 zł, VAT - 7.640,60 zł, a z kontrahentem tym zawierano także transakcje w miesiącach następnych. Wszystko to świadczy o tym, że Spółka nie była zainteresowana rzeczywistą weryfikacją kontrahenta w celu zabezpieczenia swoich interesów w zakresie zawieranych transakcji.

Dodatkowo wskazał organ, że Spółka nie zawarła pisemnych umów, regulujących warunki podjęcia współpracy i zasady wzajemnych rozliczeń. Biorąc pod uwagę skalę deklarowanych obrotów pomiędzy w/w podmiotami nie jest zaś wiarygodne, aby strony bazowały jedynie na kontaktach telefonicznych, czy też mailowych bez pisemnego ustalenia podstawowych kwestii związanych ze współpracą. W realnie prowadzonej działalności gospodarczej, co do zasady, kontrahenci precyzują chociażby tak fundamentalne dla obrotu gospodarczego kwestie jak zasady płatności, odsetki za opóźnienie w płatnościach, kary umowne, czy też zasady reklamacji towaru.

Co do drugiego z dostawców Spółki w okresie kontrolowanym - "C" uzyskano informację, że od Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w toku kontroli prowadzonej w w/w firmie zwrócono uwagę na szereg transakcji budzących wątpliwości co do ich rzetelności, m. in. ustalono, że jeden z kontrahentów jest podmiotem fikcyjnym, natomiast drugi nie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za 2013 r.. Z protokołu kontroli, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynika, że wymienione w nim firmy nie mogły być rzeczywistymi dostawcami kawy na rzecz FHU "C" w 2013 roku, a wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego firmy te "funkcjonowały na zasadzie "słupów", które zostały utworzone w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia nieopodatkowanego towaru, który legalizować miała firma T. B. Stwierdzono, że przedsiębiorca mógł nabyć towar, ale z pewnością nie od podmiotów figurujących jako sprzedawcy towarów, gdyż były to firmy nierzetelne, które wystawiały tzw. "puste faktury".

Na podstawie danych w CEIDG dot. T. B. DIAS ustalił, że data rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej to 2 sierpnia 2012 r., a od dnia 29 grudnia 2016 r. zawieszono wykonywanie indywidualnej działalności. Jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazano ul. K., B., natomiast jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej podano: ul. gen. H. nr, R. Ś. (zmiana we wpisie od dnia 13 stycznia 2016 r.). Nie stwierdzono, aby w analizowanym okresie ujawniony został adres wykonywania działalności gospodarczej: ul. O., K., gdzie według zeznań T.B. miało dojść do nawiązania kontaktu ze Spółką.

Organ odwoławczy ustalił ponadto, że w umową z dnia 9 maja 2013 r. została zawiązana "P" spółka z o.o., z siedzibą ul. O., K.. Jej wspólnikami byli T. B.oraz M. P.i, każdy po 25 udziałów o łącznej wysokości po 2.500,00 zł, przy kapitale zakładowym o wysokości 5.000 zł. Prezesem zarządu został M. P., który jak wskazał organ, zeznał, że działalnością w/w Spółki zajmował się drugi wspólnik, a jego żona nie potwierdziła, aby w kontrolowanym okresie prowadził jakąkolwiek firmę handlową.. Organ zaznaczył, że "P" sp. z o.o. w okresie objętym niniejszą decyzją nie występowała jako wystawca faktur na rzecz Spółki, jednak pojawia się ona jako wystawca faktur na jej rzecz w dalszych okresach tj. od maja 2014 r. do czerwca 2015 r. Według zeznań wspólników Spółki "P" sp. z o.o. wstąpił w miejsce transakcji zawieranych z T. B.. Jak zaznaczył organ odwoławczy, "P" sp. z o.o. w okresie objętym niniejszą decyzją została zidentyfikowana jako jeden z wystawców faktur na rzecz T. B.. Dodatkowo zauważył, że znaczna część podmiotów wskazywanych jako dostawcy towarów na rzecz T.B. w okresie analizowanym w niniejszej decyzji, była również wystawcami faktur na rzecz "K" sp. z o.o.

DIAS stwierdził, że profil działalności zarówno firmy "C", jak i "P" sp. z o.o. był tożsamy - sprzedaż kawy i słodyczy, ponadto w wielu wypadkach dostawcami do obu ww. podmiotów były te same firmy, przy czym "P" sp. z o.o. w kontrolowanym okresie również była dostawcą do firmy T. B., z czego wynika, że T. B.faktycznie prowadzący działalność spółki "P" dokonywał dostawy kawy do swojej firmy i następnie odsprzedawał ją do "A"sp. j.). W oparciu o protokół badania ksiąg z dnia 27 października 2017 r. kontrolowanej "P" sp. z o.o. (po przekształceniu działającej jako "R" sp. z o.o. sp. k. sp. k.) ustalono, że "P’ sp. z o.o. w rejestrze zakupu za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. ujęła faktury z dnia 27 lutego 2015 r. i 27 maja 2015 r. wystawione na jej rzecz przez "A" sp. j.

Organ odwoławczy powołał się na ostateczną decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...] października 2017 r. nr [...] wydaną wobec "P’ sp. z o.o. (po przekształceniu działającej jako "R" sp. z o.o. sp. k. sp. k.) w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r. określającą kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak ustalił w/w organ na podstawie akt rejestrowych, pierwotnie umowa "P" sp. z o.o. z dnia 9 maja 2013 r. przewidywała, że w skład zarządu spółki wchodzili M. P. jako prezes zarządu i T. B. jako członek zarządu, jednak sąd rejestrowy odmówił wpisu T.B. jako członka zarządu ze względu na skazanie go prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego w [.] oraz Sądu Rejonowego w [.] za przestępstwa określone w art. 291 § 1 kodeksu karnego oraz art. 292 § 1 kodeksu karnego.

Z ustaleń dokonanych przez NPUC-P wynika, że także "P" sp. z o.o. działała na zasadzie "słupa", albowiem M.P.będący prezesem zarządu "P" sp. z o.o. w rzeczywistości funkcji tej nie pełnił, a jedynie udostępnił swoje nazwisko do reprezentowania spółki. "P" sp. z o.o. była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w sztucznie wygenerowanych transakcjach w celu uwiarygodnienia obrotu kawą. Firma ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, pomimo że była formalnie zarejestrowana.

Tym samym stanął na stanowisku, że wszystkie transakcje "P"sp. z o.o. przeprowadzone w okresie od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r. są transakcjami nierzetelnymi, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następnie organ przeanalizował ustalenia w zakresie wykazanych w dokumentacji T. B. wystawców faktur nabycia kawy i czekolady, wśród znajdowały się osoby, które zaprzeczyły aby miały prowadzić działalność gospodarczą (np. P. S.), nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej stwarzali tylko jej pozory (M. M., A. K., I.P., R. H., P.G.,.K.i, J. K.), wobec niektórych właściwy organ podatkowy wydał decyzję w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT m.in. w zakresie wykazywanych dostaw do T. B. w 2013 r. (K. T., A. G., R.B., "P’ sp. z o.o., J. P.), nie osiągały dotąd żadnych lub niewielkie dochody i nagle wykazywały bardzo duże obroty (A. G., M.G.) niektóre z tych osób znały i miały świadomość, że nie prowadzą we własnym imieniu realnej działalności, niektóre łączy pokrewieństwo lub powinowactwo, gros z nich zostało wykreślonych z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 6 i nast. Ustawy o VAT niedługo po opisywanych transakcjach.

Szereg z tych osób, w związku wykazywanym obrotem m.in. kawą uzyskało status podejrzanych w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgowa w Katowicach w sprawie o sygn. PO II Ds. [.] (poprzednia sygn. PO II Ds [.]).

W oparciu m.in. o ustalenia w stosunku do wykazywanych dostawców TB, organ odwoławczy uznał, że w/w prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "C" jest jednym z ogniw łańcucha dostawców, którego zadaniem było "maskowanie" podmiotów nierzetelnych (znikających, nieistniejących), a występujących jako poprzednie/wcześniejsze ogniwa.

Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia dokonane wobec w/w podmiotów, dostawców T.B. wykazują wspólne dla większości z nich cechy, tj.:

1. - firmy te zostały założone w tym samym czasie (połowa 2013 r.) a jeśli funkcjonowały wcześniej ich obroty nie były zbyt wysokie, dopiero wystawianie faktur na "P" sp. z o.o. i T.B. spowodowało gwałtowny wzrost obrotów,
2. - wysokie obroty nie przekładały się na zobowiązania, deklarowane kwoty do zapłaty były niewielkie lub też zauważyć się dała "równowaga" pomiędzy zakupami a sprzedażą,
3. - firmy zakładane były przez osoby bezrobotne, znajdujące się w trudnej sytuacji finansowej, czy wręcz żyjące w ubóstwie, pochodzące ze środowisk patologicznych, niewykształconych,
4. - wiele spośród tych osób to osoby karane,
5. - osoby zakładające działalność nie miały środków finansowych niezbędnych do jej rozpoczęcia,
6. - osoby zakładające firmy czy pełniące w nich funkcje zarządcze tak naprawdę nie miały żadnej wiedzy o prowadzonej działalności,
7. - niektóre z tych osób wręcz przyznawały, że za założenie czy firmowanie działalności otrzymywały wynagrodzenie,
8. - działalnością faktycznie zarządzały inne osoby,
9. - pomiędzy podmiotami istnieją zależności i powiązania o charakterze rodzinnymi czy towarzyskim (grupa kilkunastu osób, transakcje przeprowadzane w tym gronie).

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy ustalił schemat transakcji, z analizy którego wynika, że faktury wystawiane na rzecz T. B. przez podmioty wskazywane jako dostawcy towarów faktycznie nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w głównej mierze są wystawiane przez podmioty nieistniejące lub tzw. "znikających podatników". T. B. towar z nieustalonego źródła pochodzenia fakturuje na Spółkę, a ta towar ten sprzedaje w większości obywatelom Ukrainy w ramach procedury TAX FREE, w następstwie czego stosuje wobec tych transakcji w oparciu o art. 129 ust. 1 ustawy o VAT stawkę podatku 0%.

Skonstatował więc organ, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z uczestnictwem w łańcuchu "dostaw" pomiędzy podmiotami, których jedynym celem był udział w oszustwie podatkowym. Podmioty te poprzez wykorzystanie instytucji "nieistniejącego" lub "znikającego" podatnika nie odprowadzają należnych zobowiązań na wcześniejszych etapach obrotu, tworząc równocześnie formalne podstawy do żądania jego zwrotu na dalszych etapach. Słusznie ustalił organ pierwszej instancji, że Spółka była uczestnikiem tego łańcucha dostaw. Potwierdził organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, że istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub też podatku, który jako budżetowi należny, nigdy nie został zapłacony.

W świetle całokształtu materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił wnioski organu I instancji, że o ile postawa wspólników Spółki nie jest świadomym działaniem zmierzającym do bezpośredniego osiągnięcia korzyści podatkowej lub maskowania podmiotów, które taką korzyść osiągnęły, to z pewnością świadczy o braku należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Zauważył, że K.C. i K. K. posiadają wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wyjaśnili, prowadzili od wielu lat handel z obywatelami Ukrainy w strefie przygranicznej, więc zdaniem organu musieli być świadomi ryzyk związanych z tego typu handlem oraz z występującymi w tym zakresie procederami przestępczymi, w związku z czym jako doświadczeni przedsiębiorcy powinni wykazać się zwiększoną starannością, dokonując zarówno transakcji nabycia towarów, jak i ich sprzedaży, która z kolei, miała odbywać się w procedurze TAX FREE.

Tymczasem z przesłuchania w charakterze strony wspólników wynika, że nie podejmowali oni żadnych czynności mających na celu weryfikację rzetelności T. B. jako kontrahenta. Wskazują oni jedynie, że dokonali jego sprawdzenia w CEIDG. Mając na uwadze wartość transakcji oraz sposób nawiązania kontaktów handlowych z w/w, dokonanie analizy zapisów w CEIDG wydaje się być zdecydowanie niewystarczające w celu dokonania weryfikacji rzetelności transakcji z kontrahentem. Wskazał organ na wyjaśnienia w/w, którzy podali, że T.B. poznali na giełdzie hurtowej w K., przy ul. O., w okresie wrzesień/październik 2013 r. Kupowali od niego w większości kawę oraz słodycze, w zależności jaki był towar, taki pobierali. Podawali, że nie weryfikowali tożsamości Pana T. B., nie sprawdzali jego dowodu osobistego, nie zawierali z nim pisemnych umów sprzedaży, ani pisemnej umowy o współpracy, nie byli pod adresem zarejestrowania firmy - jego miejsce zamieszkania.

Według nich wynajmował pomieszczenia pod działalność na ul. O.w K., ale organ zauważył, że w omawianym okresie T. B. nie ujawniał w tej ewidencji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w K. przy ul. O. 130. Organ zauważył, że z wyjaśnień wspólników Spółki wynika, że mieli oni wiedzę o prowadzeniu przez T. B. działalności gospodarczej również przy wykorzystaniu "P" sp. z o.o., a analiza akt rejestrowych tego podmiotu wskazuje, że umieszczone są w nich dane o karalności T. B.za przestępstwa przeciwko mieniu. Organ zwrócił nadto uwagę, że z wyjaśnień wspólników Spółki wynika, że po nawiązaniu współpracy na terenie giełdy towarowej "Obroki", zapłaty za towar dokonywali w ciągu kilku dni od odbioru towaru, co wskazuje na znamiona działań sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W analizowanym okresie pierwsza faktura dokumentująca transakcję pomiędzy T. B. a Spółką wystawiona została w dniu 13 października 2013 r. z odroczonym terminem płatności, transport po stronie nabywcy.

Zdaniem organu nierealna jest sytuacja, w której wspólnik przyjeżdża na giełdę samochodem dostawczym, nie mając gwarancji zakupu towaru, a następnie sprzedawca – T. B. osobiście ładuje towar o wartości prawie 50.000 zł, pozwalając nabywcy odjechać bez gwarancji otrzymania zapłaty.

W uzasadnieniu decyzji odniesiono się do twierdzeń wspólników Spółki, że klientów na kawę w badanym okresie, pozyskiwali poprzez lokal w M. i umieszczone na nim reklamy oraz przez reklamę zewnętrzną. Tymczasem organy ustaliły, że lokal w Centrum Handlowym "O" sp. z o.o., Spółka wynajmowała dopiero od 1 kwietnia 2014 r. Za pośrednictwem wyszukiwarki Google na strony internetowej "A" sp. j. nie stwierdzono informacji, czy też ofert odnośnie sprzedaży przez Stronę kawy lub innych artykułów spożywczych. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał również zeznania wspólników Spółki wskazujące, że klienci sami przychodzili i kupowali towar, towar ten bowiem znacząco odbiegał od dotychczas oferowanego, a Spółka dysponowała wówczas lokalem umiejscowionym w P. D. oddalonym od najbliższego przejścia granicznego w M. o ok. 48 km.

Analizując sporne transakcje organy zwróciły uwagę, na znamiona działań nietypowych dla zachowań rynkowych w tym nieracjonalność, co do wyboru i braku znajomości branży, podczas gdy Spółka od lat działała w branży budowlanej, brak w miejscu prowadzenia przez Stronę działalności oznaczeń, reklam, ofert dotyczących sprzedaży kawy - sprzedawano ją określonej z góry grupie klientów, brak dążenia do zawarcia pisemnych kontraktów handlowych, zlecenia telefoniczne lub e-mailowe, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (Strona nie podejmuje działań dla typowej na rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośrednika, ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika sieciowego), nienaganny porządek gospodarczy - brak opóźnień w zakresie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, gdzie naturalną rzeczą są uszkodzenia towaru spowodowane np. pęknięciem czy rozszczelnieniem się opakowań, zgnieceniem itp.

Wątpliwe jest zadaniem organu aby podmiot funkcjonujący dłuższy czas na rynku, decyduje się na zakup znacznych ilości nowego asortymentu od podmiotów, które nie są oficjalnymi dystrybutorami tego towaru na terenie Polski, nie sprawdza rzetelności kontrahentów ani źródła pochodzenia towaru, w żaden też sposób nie zabezpiecza swoich interesów poprzez zawarcie pisemnych umów. Zauważalny jest także brak wiedzy w handlu kawą, wymagany przy skali handlu, jaką podjęła Strona. Poważne wątpliwości organu wzbudza również fakt, że Spółka, jako podmiot nieznany na rynku w branży spożywczej, nieposiadający żadnego doświadczenia w tej branży, rozpoczyna handel kawą i czekoladą od bardzo wysokich kwot pojedynczych transakcji, a nowy przedmiot działalności znacznie rozmiarem odbiegał od dotychczasowej działalności gospodarczej (znaczący wzrost sprzedaży).

Opisane okoliczności według organu odwoławczego wskazują, że Spółka była pewna, że przedmiotowe transakcje przebiegną według ściśle określonego modelu/schematu. Z akt sprawy wynika fakt, że na etapach obrotu poprzedzających spółkę "A", występuje cały krąg podmiotów, które w świetle poczynionych ustaleń są podmiotami nierzetelnymi i nieuczciwymi, które działając według określonego schematu dokonywały oszukańczych transakcji. Na powyższe wskazuje również analiza obrotów Spółki ogółem oraz w zakresie TAX FREE na przestrzeni 7 lat jej działalności wskazująca, że znaczny wzrost obrotów występuje w okresie, gdy Spółka zaangażowana jest w handel kawą, słodyczami i środkami piorącymi. Przy czym organ zauważył, że KRS jako przedmiot działalności Spółka ujawniła sprzedaż hurtową herbaty, kawy, kakao i przypraw (46.37.Z), a wpis ten nastąpił dopiero 28 maja 2014 r. Sprzedaży detalicznej ww. towarów nie ujawniono w KRS.

DIAS wskazał ponadto, że w efekcie przeprowadzonych kontroli podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego, poza decyzją będącą przedmiotem niniejszego postępowania, wydał wobec Spółki również decyzje w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe miesiące: od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r.

Organ odwoławczy skonstatował, że całokształt ustaleń dokonanych w niniejszej wskazuje na celowe działanie Spółki ukierunkowane na osiągnięcie korzyści kosztem budżetu Państwa w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, a same transakcje w zakresie nabyć i sprzedaży kawy oraz czekolady nie były prowadzone w ramach normalnego obrotu ekonomicznego. Zdaniem organu odwoławczego, nawet gdyby przyjąć, że Spółka nie była świadomym (intencjonalnym) uczestnikiem wskazanych łańcuchów dostaw, to wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonując transakcji towarem ujętym w zakwestionowanych fakturach uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Gdyby Spółka dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, zorientowałaby się, że "B" sp. z o.o. sp. k. oraz firma "C" są podmiotami nierzetelnymi w obrocie gospodarczym.

Poza kompletnym brakiem rozeznania przez Spółkę rynku w zakresie wprowadzanego do obrotu nowego towaru, w sprawie zaistniały inne okoliczności wskazujące na nietypowość/nierzetelność przeprowadzanych transakcji, które powinny wzbudzić jej czujność. Skoro zaś nabycie towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach miało miejsce w ramach oszustwa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, że również sprzedaż tego towaru w systemie TAX FREE i na rzecz Hurtowni Wielobranżowej "S" odbywała się poza typową działalnością gospodarczą. Działalność fikcyjna, której jedynym celem jest wyłudzenie podatku VAT na jednym z etapów obrotu towarem nie może być uznana za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym podmioty uczestniczące w transakcjach w ramach takiej działalności nie mogą być uznane za podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Tym samym za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnośnie zarzutów odwołania w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów organ odwoławczy zauważył, że okoliczności dotyczące transakcji pomiędzy Spółka a "B" oraz T.B. są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W toku kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania podatkowego obu instancji zgromadzono obszerny materiał dowodowy w postaci informacji od organów podatkowych właściwych dla bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Strony, zgromadzono protokoły przesłuchań w tym m. in. T. B., dokonano przesłuchania wspólników Spółki w charakterze strony. Stwierdził, że przesłuchanie świadka J. R. nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy w kontekście wyjaśnień wspólników Spółki, że nie kontaktowali się bezpośrednio z J. R., lecz z D. J..

Nadto zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organy podatkowe nie wydały decyzji podatkowych dotyczących firmy "B" sp. z o.o. sp. k. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia tych wniosków dowodowych odwołującego. Organ odwoławczy skonstatował, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował właściwe przepisy ustawy o VAT, a zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego uznał za bezpodstawne.

Na powyższą decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2020r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając:

naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia:

art. 187 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez:

dokonanie oceny dowodów w sposób całkowicie dowolny, rażąco wykraczając poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dia niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również dokonywanie ustaleń na podstawie domniemań i hipotez organu, na które nie posiada on żadnych dowodów;

wydanie zaskarżonej decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry przyjętym założeniu o udziale skarżącej spółki w procederze karuzeli vatowskiej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, czy nawet niedbalstwo w postaci, w jakiej wskazuje to organ w zaskarżonej decyzji;

rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez jej kontrahenta, bądź jego poprzedników w obrocie towarem, art. 165 § 2 O.p. w zw. z art. 180 i 181 O.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego "A" spółka jawna, czym organ dopuścił się naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia i dokumenty te zostały wydane i zgromadzone, naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez ten organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

art. 167, art, 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo odmowy uwzględnienia przez organ I instancji w rozliczeniu podatku VAT skarżącej podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo iż transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności;

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018r. i umorzenie postępowania względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów ustanowienia pełnomocnika z wyboru w postępowaniu sądowym, według norm przepisanych.

Zakreślając granice skargi skarżąca stwierdziła, że osią sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia oceny dobrej wiary Spółki w zakresie zakwestionowanych dostaw, bowiem organ stwierdził, że towar będący przedmiotem tych transakcji rzeczywiście istniał. Powołując się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych zarzuciła skarżąca, że argumenty organu przemawiające za tym, że mogła przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, którą organ określa mianem "karuzeli podatkowej" w zakresie podatku VAT, bądź nie odnoszą się w ogóle do transakcji z udziałem Spółki, bądź organ nie wskazał żadnych dowodów na to, by skarżąca mogła wiedzieć o przestępnych cechach transakcji oraz podmiotach występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Zauważyła, że nie miała absolutnie żadnej możliwości zweryfikowania poprzedników swoich bezpośrednich kontrahentów w łańcuchu dostaw.

Podniosła skarżąca, że organom obca jest elementarna wiedza z zakresu prowadzenia działalności biznesowej, bo zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że żaden przedsiębiorca nie wchodzi do swojego potencjalnego kontrahenta i nie pyta, jakie jest jego źródło towarów (bowiem jest to tajemnica handlowa), bądź skąd pochodzą jego produkty do produkcji, jakie ma obroty, jakie ma zatrudnienie, etc. (są to bowiem tajemnice przedsiębiorstwa). Wbrew zaś twierdzeniom organu, który stawia zarzut, że przedstawiciele skarżącej nie legitymowali T. B. oraz przedstawicieli "B" sp. z o.o., takie zachowanie nie mieści się w żadnych kanonach, ani biznesowych, ani innych kontaktów międzyludzkich przy pierwszym spotkaniu, takie zachowanie w naszym kręgu kulturowym niemal z góry przekreślałoby możliwość jakiejkolwiek współpracy biznesowej, gdyż jest zwyczajnie obraźliwe. Skarżąca podkreśliła, że organ nie wskazał jakich to powszechnie dostępnych narzędzi miałaby użyć skarżąca i jakie zachowania przedsięwziąć, by upewnić się, że określone aspekty działalności jej kontrahentów mogły wskazywać na ich udział w oszustwach podatkowych.

Skoro zamówiony towar istniał i był dostarczony fizycznie do skarżącej, to skąd przedstawiciele Spółki mieli nabrać podejrzeń odnośnie rzekomych nieprawidłowości w funkcjonowaniu swoich kontrahentów, a już tym bardziej ich poprzedników. Towar nie był sprzedawany po rażąco niskich cenach, utrzymywał się w średniej rynkowej pozwalającej uzyskać zysk z jego odsprzedaży - organ zresztą nie podważa tego elementu stanu faktycznego. Wskazane przez organ rzekome działania mające pozwolić na weryfikację kontrahentów nie mają jej zdaniem nic wspólnego z okolicznościami sprawy.

Mając na uwadze, że zapłata za dostawy kawy następowała po otrzymaniu towaru, zupełnie nieracjonalnym byłoby sprawdzanie kontrahentów "A" przed zakupem z pomocą np. wywiadowni gospodarczej. W zaskarżonej decyzji brak jest choćby cienia indywidualizacji wskazania działań, których rzekomo nie podjął podatnik, zaś te wskazane w decyzji są pozbawione sensu i sprzeczne z praktyką biznesową i doświadczeniem życiowym, przy czym dodatkowo są zupełnie oderwane od okoliczności sprawy.

Skarżąca poddała krytyce ustalenia organów względem swoich kontrahentów T. B. oraz "B" podkreślając bądź to brak dowodów na przyjęte twierdzenia bądź to brak logiki przyjętych wniosków. Przykładowo wskazała, że organ jako jeden z argumentów na poparcie swojego stanowiska podaje, że przedstawiciele skarżącej dokonali zakupu kawy od T. B., przy czym wydał im on towar i wystawił fakturę przelewową z odroczonym terminem płatności. Tymczasem gdyby przedstawiciele Spółki dokonali za tę samą dostawę płatności gotówką, wówczas organ uznałby to za dowód na udział w oszustwie podatkowym, gdyż płatność gotówką zostałaby wskazana jako środek do ukrycia jakichś okoliczności transakcji, jak czyni to w innym miejscu uzasadnienie skarżonej decyzji.

Jako przykład tendencyjnego podejścia organów do jej możliwości ustalenia czy świadomości występowania w procederze oszustwa podatkowego, skarżąca wskazał argument organu dotyczący braku ryzyka w zakresie obrotu nowym asortymentem. Organ mianowicie przeprowadza całą argumentację dotyczącą położenia Spółki oraz jej możliwości sprzedaży towarów i jedynie na podstawie swoich domysłów uznaje za udowodnione, że do tych transakcji TAX FREE nie doszło. Organ czyni takie ustalenia, pomimo tego, że ani nie dysponuje, ani nie przedstawił żadnego dowodu na to, że transakcje w systemie TAX FREE z obywatelami Ukrainy nie miały miejsca. Co więcej, organ nie wskazuje konkretnie ani jednej z tych transakcji i żadnej z tych transakcji (konkretnej, jednostkowej, przeprowadzonej w określonym miejscu i czasie, na określoną kwotę) nie zakwestionował.

Skarżąca zauważa, że organ, w odniesieniu do zachowań mogących wskazywać na znamiona oszustwa podatkowego, koncentruje się na podmiotach, które miały stanowić poprzedników kontrahentów skarżącej w łańcuchu dostaw. Przeważająca część treści zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowią rozważania na temat tych właśnie podmiotów, charakteru ich działalności i transakcji z ich udziałem. Są to według skarżącej okoliczności całkowicie irrelewantne dla treści rozstrzygnięcia (a przynajmniej powinny takimi być), gdy tymczasem organ skupia się niemal wyłącznie na tych podmiotach, poświęcając zaledwie kilka stron na odniesienie się do działalności skarżącej, co czyni zresztą w sposób wysoce ogólnikowy i przy użyciu kompletnie odrealnionych argumentów, niezgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym, a także całkowicie pozaprawnych. Co do argumentów podnoszonych przez organy w odniesieniu już bezpośrednio do Spółki, zauważa skarżąca, że uważna ich analiza wskazuje na to, że organ przyjął za udowodnione ustalenia, na które w aktach brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego, jak również, że przestawione argumenty są wysoce absurdalne i oparte na całkowicie pozaprawnych kryteriach, niemających nic wspólnego z logiką i doświadczeniem życiowym.

Końcowo skarżąca zauważyła, że żadną miarą nie zostało wykazane rzekome niedbalstwo podatnika, w szczególności poprzez jego wiedzę o rzekomym uczestnictwie w procederze niezidentyfikowanego i niewskazanego przez organ oszustwa podatkowego. Jej zdaniem uzasadnienie decyzji nie daje żadnych przesłanek do twierdzenia, że organ w ogóle pochylił się nad tym zagadnieniem, apriorycznie przyjmując istnienie złej wiary po stronie podatnika i nie zadając sobie trudu, by przeprowadzić jakiekolwiek postępowanie dowodowe w tym zakresie. Organ stwierdził niemalże wprost, że niedostarczenie dowodów na dochowanie należytej staranności oznacza brak takiej staranności, zapominając całkowicie, że to do organu należy wykazanie takiego braku. Innymi słowy, według organu brak dowodów na dobrą wiarę jest dowodem na złą wiarę podatnika. Takie rozumowanie jest absurdalne, bowiem oznacza, że organ przyjmuje, że zasadą jest domniemanie złej wiary podatnika, które to domniemanie podatnik musi obalić.

Taka interpretacja nie ma żadnego oparcia w przepisach i jawi się jako całkowite bezprawie, bowiem stosuje się w stosunku do podatnika domniemanie jego winy, przyjmując, że podatnik jest przestępcą, i dopiero wówczas gdy udowodni, że nim nie jest, będzie mu przysługiwało uprawnienie do uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych podatku naliczonego od nabytych towarów i usług.

Naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego skarżąca uzasadniła zakwestionowaniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta -jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest uzasadniona, o ile wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, bowiem została ona wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu pozbawiającego Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w badanym okresie na rzecz skarżącej przez podmioty "B" sp. z o.o. sp. k. oraz F.H.U. "C". Zdaniem organu podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i funkcjonowały w ramach oszustwa podatkowego typu karuzelowego, w związku z czym, sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co pozwala odmówić Spółce prawa do podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca zaś uważa, że jeśli nawet przyjąć, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, choć jej zdaniem nie zostało ono wyraźnie określone i zdefiniowane, to Spółka zachowała prawo do podatku naliczonego z tytułu tych transakcji bowiem nie miała i nie mogła mieć tego świadomości.

Zdaniem skarżącej przy spornych transakcjach dopełniła należytej staranności, w tym formalnie zweryfikowała swoich kontrahentów a zarzuty organu nie mają oparcia w materiale dowodowym lub w dobrych praktykach kupieckich. Z kolei w odniesieniu do tego zagadnienia organ przywołał szereg okoliczności, które jego zdaniem przemawiają za tym, że Spółka tej staranności w doborze kontrahentów nie dochowała i a gdyby ją dochowała to powinna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze.

Zdaniem Sądu ustalenia organów w kierunku wykazania oszustwa podatkowego, którego fakt pozwala na przełamanie zasady neutralności podatku VAT i pozbawienie Spółki rudymentarnego prawa do podatku odliczonego jak i w zakresie możliwości powołania się przez Spółkę na klauzulę dobrej wiary są niepełne i nieprzekonywujące. Na wstępie podkreślenia wymaga, co celnie zarzuca skarżący, że organy w niniejszej sprawie niezbyt precyzyjnie diagnozują mechanizm oszustwa podatkowego, które niewątpliwie miało miejsce na wcześniejszych etapach obrotu z udziałem skarżącej, przynajmniej jeżeli chodzi o transakcje z udziałem firmy T.B.. Według organu I instancji ustalone w łańcuchach dostaw podmioty, wykorzystując instytucję "nieistniejącego" lub "znikającego podatnika", nie odprowadzają należnych zobowiązań na wcześniejszych etapach obrotu, tworząc równocześnie formalne podstawy do żądania jego zwrotu na dalszych etapach.

Z kolei organ odwoławczy podzielając tę tezę szeroko odwołuje się do konstrukcji karuzeli podatkowej. Prawidłowo przy tym przywołuje charakterystyczne cechy tego rodzaju oszukańczego mechanizmu to jest, takiego, które polega na przepływie towarów pomiędzy dwoma lub kilkoma państwami członkowskimi Unii Europejskiej, w taki sposób, że towary te wracają do kraju, z którego pochodzą. Poszczególne, zaangażowane podmioty występujące w łańcuchu dostaw mają ściśle określone role w tym procederze: znikający podatnicy (dokonujący nabycia od podmiotu spoza terytorium kraju, nie deklarujące go, niedokonujące wpłaty podatku), buforzy (legalizujący czy uwiarygodniający obrót towarem) oraz brokerzy (dokonują dostawy do podmiotów spoza kraju, wykazują zwrot podatku dzięki stosowanej stawce 0%). Trafnie też powołuje się organ na poglądy orzecznictwa, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach łańcuchów dostaw o cechach tzw. "karuzeli podatkowej" nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku.

Niemniej jednak, mimo, że organ posługuje się nomenklaturą "karuzeli podatkowej" w odniesieniu odtworzonych łańcuchów dostaw z udziałem skarżącej to jednak, odnosząc wzmiankowane cechy tego typu oszustwa podatkowego, stwierdzić należy, że nie mają one przełożenia na ujawnione w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne. Właściwe i prawidłowe odtworzenie występującego w sprawie mechanizmu oszustwa jest natomiast bardzo istotne dla oceny charakteru czy legalności czynności podejmowanych przez poszczególne podmioty występujące w wykazywanym ciągu dostaw. Blankietowe przypisanie skarżącej roli czy to "bufora" czy też "brokera" stygmatyzuje ją, świadczy o wyreżyserowaniu jej udziału w transakcjach i upraszcza przypisanie co najmniej rażącego niedbalstwa przy kwestionowanych transakcjach, poprzedzonych nieprawidłowościami na wcześniejszych etapach obrotu. Schemat w postaci oszustwa karuzelowego obiektywnie determinuje przyjęcie ustalenia o udziale w tego rodzaju obrocie.

Wyprzedzając nieco rozważania wskazać należy, że materiał dowodowy pozwala na ustalenie, że jeden z bezpośrednich dostawców "C" brał udział w legalizowaniu towaru niewiadomego pochodzenia – brak dowodów co do źródła pochodzenia kawy czy czekolady, a przynajmniej organy nie dokonują prześledzenia drogi przemieszczania towaru w występujących w niniejszej sprawie łańcuchach dostaw, który to towar bezspornie istniał. Natomiast w przypadku "B" brak jakichkolwiek ustaleń co do pochodzenia towaru. Kapitalną kwestią w niniejszej sprawie było więc zdiagnozowanie właściwego charakteru oszustwa podatkowego w ciągu wykazywanych dostaw z udziałem skarżącej, co powinno poprzedzać rozważania co do jej świadomego czy też nieświadomego w udziału w tym oszustwie, a w tym drugim wypadku, czy była to nieświadomość zawiniona czy też nie. Sąd kwestionuje taki sposób czynienia ustaleń na zasadzie kliszy, co ma także miejsce w przypadku transakcji z "B".

Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego i wynikających z niego ustaleń stwierdzić przychodzi, że organ przedstawiając okoliczności dotyczące kontrahentów T.B. wykazał w ten sposób, że na wcześniejszych etapach obrotu transakcje miały charakter wyreżyserowany, sztuczny. Oczywiście skarżąca nie musiała znać i nie ma dowodu, a przynajmniej nie wskazuje go organ, że znała przebieg wcześniejszych transakcji, ani też charakteru prowadzanej przez te podmioty działalności, która nie polegała bynajmniej na prowadzeniu działalności gospodarczej, ale na jej pozorowaniu. Zgodzić się należy z organem, że wszyscy dostawcy T. B. opisani już personalnie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, wykazywali typowe oznaki świadomego, nie rzeczywistego uczestnika obrotu gospodarczego, co potwierdzają nie tylko wyniki prowadzonych w stosunku do tych podmiotów postępowań prowadzonych przez organy podatkowe ale także stawiane im zarzuty karne w postępowaniu karnym.

Podmioty te legalizowały, wprowadzały do obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Odnosząc się, tytułem przykładu, do ustaleń poczynionych wobec jednego z takich kontrahentów T. B. –J. P., firma "T", godzi się zauważyć, że wykazywał on rzekome dostawy od firm, które jak wykazało postępowanie kontrolne, zostały wykorzystane bez ich wiedzy do firmowania tych dostaw, nie mających żadnego realnego związku z prowadzoną przez nich działalnością, faktury i widniejące na nich podpisy zostały sfałszowane (np. "U", "W", "X") albo z danym podmiotem brak jakiegokolwiek kontaktu (np. "Y" sp. z o.o.). Transakcje mające za przedmiot rzeczywiście istniejący towar miały miejsce na późniejszym etapie (m.in. "P", "C"). Cechami charakterystycznymi, wskazującymi na funkcjonowanie w/w podmiotów – dostawców T. B. w nierzeczywistym, lecz tylko dokumentacyjnym obrocie towarami takimi jak kawa i czekolada są typowe i powtarzalne dla nich okoliczności słusznie wskazane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji takie jak: założenie działalności w zbieżnym czasie (2013 r.), na ogół przez osoby bezrobotne, bez środków finansowych, nagły wzrost obrotów, które nie przekładają się na zobowiązania podatkowe, brak wpływu i wiedzy na to co dzieje się w firmie brak zatrudnionych pracowników, brak składników majątkowych.

Symptomatyczne dla zobrazowania jak funkcjonowała firma T.B.jest to, że wykazywał on transakcje z "P" sp. z o.o., a więc w gruncie rzeczy sam z sobą, bo jak ustaliły organy, ten ostatni podmiot faktycznie był prowadzony przez T. B. właśnie. W tym miejscu zasygnalizować już można, że organ niesłusznie podnosi jako argument za brakiem po stronie skarżącej, a de facto wspólników prowadzących jej sprawy, dochowania należytej staranności, pominięcie, że w aktach rejestrowych spółki "P" zalega informacja o karalności T. B. Pomijając już okoliczność, że organ nie uzasadnia powinności zapoznawania się przez przedsiębiorcę z aktami rejestrowymi potencjalnego kontrahenta, to, co ważniejsze, przed podjęciem współpracy z firmą "C", ani w całym kontrolowanym okresie, skarżąca nie wykazywała transakcji ze spółką "P".

O ile nie budzi zastrzeżeń ze strony Sądu wskazanie przez organ, że na wcześniejszym etapie, poprzedzającym sporne transakcje skarżącej z T.B. występowały nieprawidłowości wskazujące ewidentnie na wystąpienie przesłanek popełnienia oszustwa podatkowego, to tego nie można odnieść do ustaleń w zakresie drugiego kontrahenta Spółki w analizowanym okresie po stronie dostaw czyli "B". Odnośnie tego podmiotu, zdaniem Sądu, organ przede wszystkim bezpodstawnie posługuje się mianem podmiotu nieistniejącego, co implikuje błędna podstawę prawna zanegowania prawa do zwrotu podatku naliczonego z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT. Wystawianie faktur przez podmiot formalnie poprawnie zarejestrowany lecz pozuerujacy jedynie działalność gospodarczą w takim czy innym zakresie, odpowiada hipotezie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. na ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę to tylko co organ ustala na podstawie akt rejestrowych w/w podmiotu, należy stwierdzić, że nie jest to precyzyjne określenie, i wcale nie mające oparcia w cytowanym w uzasadnieniu skarżonej decyzji orzecznictwie, gdyż formalnie podmiot ten został zarejestrowany, a dane, które zostały zgłoszone nie okazały się być nieprawdziwe, a przynajmniej nie twierdzi tak organ w niniejszej sprawie. Wykorzystanie kliszy podmiotu nieistniejącego stawia Spółkę na cenzurowanym i ułatwia przypisanie jej co najmniej niedbalstwa w kontaktach z tym podmiotem, a przypomnienia wymaga, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonała jednej tylko transakcji z tym podmiotem. Przede wszystkim w przypadku tej transakcji nie wiadomo jaki był charakter nieprawidłowości na wcześniejszym etapie. Organ wprawdzie dowodzi, że był to podmiot jedynie pozorujący działalność gospodarczą, ale taki wniosek w świetle przytoczonych w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie jest przekonywujący.

Do takiego wnioskowania nie uprawnia zdaniem Sądu powołanie się na okoliczność, że podmiot ten z dużą częstotliwością (dwukrotnie) zmieniał siedzibę spółki czy też, że w pewnym okresie swej działalności wykazał zobowiązanie podatkowe łącznie wielkich rozmiarów, którego nie uregulował po czym zaprzestał prowadzenia działalności. Te ustalenia nie są wystarczające do wyprowadzenia jednoznacznego wniosku o tym, że podmiot ten pozorował działalność gospodarczą wystawiając jedynie faktury nie mające pokrycia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych a odnoszące się do zdarzeń będących elementem mechanizmu oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Przede wszystkim brak ustaleń organu co do źródła pochodzenia towaru, który miała następnie trafić do Spółki, co pozwoliłoby na ustalenie z jakim ewentualnie typem oszustwa podatkowego mamy do czynienia. Organ poprzestał na stwierdzeniu, że przeprowadzenie kontroli podatkowej w "B" sp. z o.o. sp. k. w zakresie transakcji ze Spółką okazało się niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem.

Niemniej jednak nie podjęto nawet próby przesłuchania w charakterze świadka czy to prezesa zarządu J. R., czy też I. R. (komandytariusz spółki, członek władz spółek powiązanych) bądź osobę na którą wskazywali wspólnicy Spółki – D. J., wskazanego na platformie internetowej za pośrednictwem, której kontakt został nawiązany, jako przedstawiciel do obsługi zakupów hurtowych. Sąd zważa, że z analizy akt rejestrowych tego podmiotu i podmiotów z nim powiązanych także związanych z funkcjonowaniem platformy internetowej "E", przez którą w/w spółka oferowała swoje towary, płyną pewne wnioski co do charakteru tego podmiotu, ale organ nie wyjaśnia, w jaki sposób te informacje mogły być dostępne wspólnikom Spółki. Warto zauważyć, że "B" miał realną siedzibę, a nie wirtualne biuro, co ewentualnie byłoby dla wspólników Spółki do zweryfikowania. Poza tym spółka ta dopiero z dniem 29 lutego 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Zasadniczą krytykę ze strony rodzą ustalenia organu co do braku spełnienia przesłanki dobrej wiary w kontaktach z podmiotami, co do których ustalenia wskazują na ich udział w przestępstwie. Pamiętać należy, że w niniejszej sprawie jest niesporne, że towar: czekolada i kawa rzeczywiście istniał i był przedmiotem dalszej odsprzedaży, a co więcej, nie zakwestionowanej przez organy od strony podatkowej. Nie neguje też organ, że Spółka posiadała zaplecze logistyczno – techniczne do prowadzenia tego rodzaju działalności handlowej, gdyż dysponowała halą magazynową, przylegającą do budynku biurowo-handlowego w miejscu prowadzenia działalności w P. D. (vide protokół oględzin z dnia 26 września 2014 r. k. 45 t. 1). Organ zarzucił natomiast, że Spółka realizując zakwestionowane transakcje nie dochowała należytej staranności wymaganej od podmiotu profesjonalnego, ograniczając się jedynie do formalnej weryfikacji podmiotów, z którymi podjęła współpracę.

Nie zaprzecza więc organ, że Spółka podjęła dostępne jej działania weryfikacyjne, a więc, czy ma do czynienia z podmiotem zarejestrowanym i faktycznie występującym na rynku. Uznając tę weryfikację za niewystarczającą nie wskazuje zarazem organ jakich innych czynności należało przedsięwziąć aby Spółka mogła zorientować się, że ma do czynienia z podmiotem uwikłanym w oszustwo podatkowe. Jak to podkreślono wyżej podejmując w październiku 2013 r. współpracę z T. B., nie mogła wiedzieć, że jest on osoba karaną, bo taka informacja jak wskazał organ znajdowała się w aktach rejestrowych "P" sp. z o.o., a z tym podmiotem w okresie kontrolowanym, ani wcześniejszym Spółka nie współpracowała. Nie mogła też mieć wiedzy na którą powołuje się szeroko w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ, a jaka płynie z analizy akt rejestrowych spółki "B", czy podmiotów zeń powiązanych, w tym właścicieli platformy internetowej za pośrednictwem której oferował swe usługi ten podmiot, a poprzez którą został nawiązany kontakt według twierdzeń wspólników Spółki. Podatnik nie ma zresztą obowiązku ani możliwości prowadzić tego rodzaju dochodzenia.

Stwierdzenie, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, nie jest wystarczające, żeby odmówić prawa do podatku naliczonego podatnikowi, który poza kwestionowaną sferą jego działalności prowadzi faktyczną działalność gospodarczą i spełniony był element materialny kwestionowanej dostawy czyli towar faktycznie istniał i był przemieszczany. Takiemu podatnikowi należy wykazać, że w tych transakcjach nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami, którzy jak się okazało byli uczestnikami obrotu karuzelowego i nie miał albo co najmniej nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez podmioty na wcześniejszym etapie. Zakwestionowanie tzw. dobrej wiary po stronie podatnika wymaga dokładnego wyjaśnienia a następnie rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Jak się podkreśla w orzecznictwie akcent należy kłaść nie tyle na kryterium "należytej staranności", gdyż taką podmioty te formalnie starają się zachować, lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji czy nieprawidłowości na poprzednim etapie.

Należy badać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1289/19) W przywołanym orzeczeniu powołano się przy tym na ugruntowany pogląd, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw oraz funkcjonowanie w związku z nimi danego podmiotu wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych, ale zakres tej powinności winien uwzględniać, to co wynika z orzecznictwa TSUE, cytowanego zresztą w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że podatnik nie ma obowiązku dokonywania czynności śledczych czy sprawdzających w celu ustalenia prawidłowości rozliczeń podatkowych na kolejnych etapach łańcucha transakcji.

Tak więc istnienie dobrej wiary po stronie podatnika w relacjach z kontrahentem, który dopuścił się oszustwa podatkowego, pozwalającej zachować podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego, pomimo, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego danej sprawy i twierdzeń strony.

Można się zgodzić z organem, że niektóre okoliczności ustalone w sprawie mogłyby świadczyć o tym, że Spółka funkcjonuje w pewien sposób odbiegający od standardów tego rodzaju działalności, jaki został zakwestionowany skarżoną decyzją. Niemniej jednak organ do takich wniosków dochodzi między innymi na podstawie okoliczności, które wcale do takich wniosków nie prowadzą. Nie są to też wszystkie okoliczności, które należało wyjaśnić aby uzyskać pełny ogląd sprawy, a dopiero wówczas możliwa jest prawidłowa ocena materiału dowodowego respektująca wskazania art.. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Poza tymi uwagami, które już wyżej Sąd poczynił, zauważyć należy, że organ całkowicie bagatelizuje, a w zasadzie pomija okoliczność, że towar nabyty od firmy T. B. i "B" odsprzedaje Spółka nie tylko obywatelom Ukrainy, ale także podmiotowi krajowemu i to w znaczącej ilości. Mianowicie z akt sprawy wynika, że w okresie od października do grudnia 2013 r. Spółka dokonała 10 dostaw towarów kawy i czekolady na rzecz "Z" o średniej wartości ok. 20 000 zł. Mija się więc organ z prawdą, że prawie cały towar ze spornych transakcji sprzedawany jest obywatelom Ukrainy w ramach procedury TAX FREE. Co do tego podmiotu na tle dostaw od Spółki organy podatkowe nie zgłaszały żadnych nieprawidłowości (vide protokół czynności sprawdzających Naczelnika Urzędu Skarbowego k. 1507 tom. 10). Warte podkreślenia jest także to, że Spółka nabywała już kawę wcześniej, przed kontrolowanym okresem, na co wskazuje choćby fakt, że w dniu 5 października 2013 r. wykazuje sprzedaż kawy Jacobs, podczas gdy zakup takiej kawy miał miejsce w dniu 9 października 2013 r., na co organy nie zwracają w ogóle uwagi, a świadczy to o tym, że Spółka zajęła się handlem kawą wcześniej, zanim zaangażowała się w sporne transakcje.

Świadczy to także o tym, że wówczas, a więc nawiązując kontakty z wystawcami spornych faktur posiadała już niejakie doświadczenie w tym segmencie handlu. Poza tym co do przejawów odbiegania zachowania Spółki od ustalonej praktyki gospodarczej w zakresie braku zabezpieczeń, nie zawierania umów o współpracy, to warto odwołać się do stanowiska organu w odniesieniu do innych kolejnych okresów, gdzie występowały podmioty - kontrahenci Spółki, z którymi nie miała ona określonych ram współpracy, a mimo to nie budziło to zastrzeżeń ze strony organu.

Nie można też odmówić racji skarżącej, że organ stawia przed nią wymagania w związku ze spornymi transakcjami, które nie wpisują się w tzw. dobre zwyczaje kupieckie. Organ mianowicie oczekuje, że podatnik, winien dowiedzieć od swojego kontrahenta o źródle pochodzenia towaru, który zamierza nabyć. Taki wzorzec postępowania, jest zdaniem Sądu sprzeczny z dobrymi praktykami kupieckimi bowiem narusza interes innego przedsiębiorcy, zahacza o naruszenie tajemnicy przedsiębiorstwa i grozi przejęciem dostawcy z pominięciem jego samego (zob. podobnie WSA w we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 228/20).

Wykazywany przez organ brak bezpośrednich kontaktów z kontrahentem i składanie zamówień drogą elektroniczną, jako okoliczność obciążająca skarżącą w kontekście dopełnienia przez nią należytej staranności w kontaktach z wystawcami spornych faktur, nie powinno być uznane za przejaw niedochowania reguł staranności. Warto przywołać wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2018 r., w sprawie C-108/17, w którym wyraził zapatrywanie, że okoliczność, zgodnie z którą importer (podatnik) porozumiewał się ze swoimi klientami (nabywcami) drogą elektroniczną, nie pozwala ani na określenie braku dobrej wiary lub zaniedbania z jego strony, ani na przyjęcie założenia, że spółka ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Kolejnym mankamentem niniejszego postępowania jest brak jakichkolwiek ustaleń i analiz w zakresie niezwykle istotnej kwestii, a mianowicie ceny towarów będących przedmiotem spornych transakcji, a więc czy odbiegała ona od występujących na rynku cen tego samego rodzaju towarów, zwłaszcza oferowanych przez oficjalnych przedstawicieli producentów, co ewentualnie mogłoby wzbudzić wątpliwości Spółki co do legalności tych transakcji. Często, zwłaszcza przy obrocie karuzelowym, cena nabywanych towarów, kształtuje się znacząco poniżej cen oferowanych na rynku, na co pozwala unikanie płacenia podatków na wcześniejszym etapie obrotu.

Ponadto zdaniem Sądu, organ arbitralnie poddaje w wątpliwość możliwości zbycia przez Spółkę nabywanych towarów w postaci kawy i czekolady w procedurze TAX FREE, bez jakiejkolwiek próby analizy czy weryfikacji tych transakcji, choćby tylko w zakresie ich struktury, co pozwoliłoby zweryfikować twierdzenia wspólników Spółki, że ich pierwszymi odbiorcami byli stali klienci. Skarga słusznie zarzuca, że podważając możliwości zbytu tego towaru tym podmiotom, organ nie przedstawia żadnego dowodu na to, że transakcje w systemie TAX FREE z obywatelami Ukrainy nie miały miejsca i nie podważa ani jednej takiej transakcji.

Sąd poza tym dostrzega, że organ odwołuje się do wniosków wynikających z decyzji dotyczących innych, późniejszych okresów rozliczeniowych, a więc na podstawie okoliczności nieistniejących w badanym okresie. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, co bezpodstawnie neguje skarżąca, a co wynika wprost z treści art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny w kontekście prowadzonej sprawy. Nie powinny one bezkrytycznie wpływać na kształtowanie oceny przebiegu spornych transakcji w innym, zwłaszcza wcześniejszym okresie, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, niewykluczona jest inna, od tej zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu, ocena transakcji z późniejszych okresów kwestionowanych w odrębnych postępowaniach, dokonana w kontekście innych okoliczności, właściwych dla danego okresu, zaistniałych później.

W końcu razi niekonsekwencja i niespójność skarżonego rozstrzygnięcia, gdy z jednej strony organ przyjmuje, że w ramach spornych transakcji Spółka nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a towary będące ich przedmiotem nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, podczas gdy z drugiej strony, nie podważa transakcji ich dalszej odsprzedaży.

Stwierdzić więc przychodzi, że pomimo iż organ wskazał na pewne okoliczności mogące świadczyć o braku po stronie skarżącej dobrej wiary w ramach kwestionowanych transakcji, to jednak nieuwzględnienie całego kontekstu niniejszej sprawy powoduje, że wnioski w tym zakresie są pochopne i przedwczesne, nieoparte na ocenie swobodnej, a więc wyciągnięte z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, głównie art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.. Bez zdefiniowania z jakiego rodzaju mechanizmem oszustwa podatkowego w niniejszej sprawie mamy do czynienia, określenia ewentualnej roli skarżącej w jego realizacji czy też jego kamuflowaniu, świadomej czy też nie, nie można kategorycznie wywodzić o tym, że skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość, że takie oszustwo na wcześniejszym etapie zostało popełnione. Trudno też o uznanie, że ocena w tym zakresie została utrzymana na płaszczyźnie oceny swobodnej, bowiem organ nie uwzględnia całokształtu okoliczności sprawy, niektóre okoliczności istotne pomija, bądź niektórym przydaje niewłaściwe znaczenie w ramach tej oceny.

Na koniec wypada zauważyć, że choć skarga zawiera usprawiedliwione podstawy, Sąd z dezaprobatą odnosi się do języka którym posługuje się jej autor - fachowy pełnomocnik, który formułując uzasadnienie zarzutów posługuje się określeniami nie licującymi z pragmatyką zawodową i odbiegającymi od rzeczowej polemiki prawniczej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w razie takiej potrzeby uzupełni go, a przy ponownej ocenie całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy uwzględni wskazania zawarte powyżej.

Mając na uwadze wyżej wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozstrzygnięcie o kosztach zapadło na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy P.p.s.a.. Na zasądzone koszty złożyła się kwota wpisu od skargi (1305 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika - adwokata (10 800 zł) wynikającego z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm). Ponadto Sąd ustalił prawidłową wysokość wpisu, który został nie doszacowany na etapie kontroli formalnej skargi i stwierdzoną różnicę – brakującą kwotę należnego wpisu 732 zł zasądził od organu po myśli art. 223 § 2 P.p.s.a..