Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań A.S. – zwanego dalej skarżącym, wydał następujące rozstrzygnięcia:
- 1) decyzją z {...} sierpnia 2020 r., nr{...}, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z {...} lutego 2020 r., nr{...}, w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., w wysokości 25 971 zł,
- 2) decyzją z {...} sierpnia 2020 r., nr{...}, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z {...} lutego 2020 r., nr{...}, w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., w wysokości 39 409 zł,
- 3) decyzją z {...} sierpnia 2020 r., nr{...}, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z {...} lutego 2020 r., nr{...}, w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2017 r., w wysokości 66 551 zł,
- 4) decyzją z {...} sierpnia 2020 r., nr {...}, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z {...} lutego 2020 r., nr {...}, w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., w wysokości 32 080 zł,
- 5) decyzją z {...} sierpnia 2020 r., nr{...}, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z {...} lutego 2020 r., nr{...}, w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r., w wysokości 86 002 zł.
W stanach faktycznych spraw (lata 2016-2017) skarżący prowadził działalność w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych, wykonywania konstrukcji stalowych, naprawy maszyn i urządzeń oraz wynajmu lokali użytkowych. Zatrudniał wówczas od 12 do 16 pracowników.
W miesiącach objętych opisanymi w pkt 1-5 decyzjami, zaewidencjonował w rejestrze nabyć podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla niego przez M.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", w M. Faktury te dokumentowały nabycie przez skarżącego od tego przedsiębiorcy usług budowlanych, transportowych i innych z nimi związanych.
W listopadzie 2016 r. było to 7 faktur opiewających łącznie na kwotę netto, wynoszącą 64 339 zł. Wartość podatku od towarów i usług w tym wypadku wyniosła 14 797,97 zł.
W grudniu 2016 r. było to 5 faktur opiewających łącznie na kwotę netto, wynoszącą 95 540 zł. Wartość podatku od towarów i usług w tym wypadku wyniosła 22 894,20 zł.
W lutym 2017 r. była to jedna faktura opiewających na kwotę netto, wynoszącą 65 800 zł. Wartość podatku od towarów i usług w tym wypadku wyniosła 15 134 zł.
Wszystkie faktury wystawione dla skarżącego przez M.S. zostały uznane przez rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy, za niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych.
W miesiącu wrześniu 2017 r. skarżący nie dokonywał zakupów od M.S.. W tym miesiącu dokonał sprzedaży na rzecz swojego syna samochodu Audi A7, co zostało udokumentowane fakturą z 20 września 2017 r., opiewającą na kwotę netto 12 195,12 zł. Podatek od towarów i usług od tej transakcji wyniósł 2 804,88 zł. Przedmiotowy samochód skarżący nabył od spółki "B" sp. z o.o. Z faktury wystawionej na tę transakcję wynika, że wartość netto nabytego przez skarżącego pojazdu, w dniu 23 marca 2017 r., kiedy to wystawiono fakturę na tę czynność, wyniosła 115 000 zł, natomiast podatek od dokonanej transakcji wyniósł 26 450 zł. W tym wypadku, tj. w zakresie sprzedaży synowi pojazdu, organy uznały, że skarżący zaniżył wartość podatku należnego od dokonanej przez siebie transakcji sprzedaży.
W grudniu 2017 r. skarżący w swojej ewidencji rozliczył podatek naliczony, udokumentowany 11 fakturami, wystawionymi przez M.W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C". Faktury te dotyczyły nabycia przez skarżącego od tej osoby usług remontu pojazdów i urządzeń (10 faktur), a także samochodu marki Mann – Pomoc drogowa.
Łączna wartość netto transakcji wynikających z przedmiotowych faktur wyniosła 278 060 zł, zaś kwota podatku od towarów i usług 63 953 zł.
Rozstrzygające niniejszą sprawę organy uznały faktury wystawione przez M.W., za niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych.
W zakresie relacji gospodarczych z M.S. ustalono, że skarżący zawarł z nim 9 umów umowy dotyczących realizacji usług związanych z remontem dwóch podestów ruchomych, naprawy platformy wywrotu przy samochodzie, naprawy agregatu prądotwórczego, sprężarki, wykonania odbojów stalowych i stężeń połaciowych, prac remontowo-budowlanych i porządkowych, czyszczenia i konserwacji destyfikatorów, a także usługi transportu zdemontowanej suwnicy.
W takcie postępowań skarżący utrzymywał, że współpracę z M.S. nawiązał za pośrednictwem S.K.. Sam nie sprawdzał swojego nowego kontrahenta, w zakresie wiedzy i doświadczenia jakim on dysponował, jeżeli chodzi o zlecane mu prace. Skarżący nie dysponował także precyzyjną wiedza odnośnie podwykonawców M.S. Zgodnie ze złożonymi przez niego zeznaniami, umowy z M.S. były podpisywane w siedzibie jego firmy, a należności z nich wynikające opłacane były gotówką. M.S. nie opracowywał też kosztorysów prac, które zawsze wynikały z ofert sporządzanych przez skarżącego.
Jedna z umów, dotycząca realizacji przez skarżącego na rzecz jego zleceniodawcy usługi doposażenia systemu asekuracji, jaką skarżący zawarł z M.S., dotyczyła dostarczenia przez tego ostatniego niezbędnych do tego elementów, tj. słupków asekuracyjnych, ich podstaw, zacisków itd.
W trakcie postępowań prowadzonych w niniejszych sprawach nie udało się uzyskać M.S. informacji na temat relacji ze skarżącym, gdyż kierowana do niego korespondencja, zawierające odpowiednie wezwania w tym przedmiocie pozostawała bez odpowiedzi.
Podobnie w prowadzonym wobec tego kontrahenta skarżącego postępowaniu kontrolnym, początkowo nie udało się go przesłuchać, gdyż nie zamieszkiwał on pod adresem, pod którym był zameldowany (informacje z protokołu kontroli M.S.).
Przesłuchiwani, w ramach prowadzonych postępowań, w których wydano zaskarżone decyzje pracownicy skarżącego, w większości kojarzyli osobę M.S., a nawet stwierdzali wykonywanie przez niego prac na rzecz swojego pracodawcy, jednakże nie byli oni w stanie precyzyjnie odnieść się do okoliczności, objętych zakresem przedmiotowym niniejszych spraw. A.K. zeznał, że M.S. świadczył na rzecz skarżącego usługi transportowe, zaś S.P. stwierdził, iż M.S. był dostawcą konstrukcji stalowych, podczas prac wykonywanych przez firmę skarżącego na terenie "D". Świadkowie, pomimo twierdzeń o realizacji przez M.S. opisanych wyżej czynności, nie byli w stanie podać na ten temat jakichkolwiek bliższych szczegółów, ograniczając się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń, co do samego faktu wykonywania prac.
W ramach prowadzonych postępowań dopuszczono w charakterze dowodów dokumenty pozyskane lub wytworzone w ramach prowadzonej wobec M.S. kontroli podatkowej (następnie wyłączono część dokumentów, ze względu na interes publiczny – postanowieniem z 8 marca 2019 r.). Z odtworzonej ewidencji środków trwałych tego podmiotu wynika, że posiadał on jedynie: aparat telefoniczny, kasę fiskalną, drukarki komputerowe, monitory i notebook. Część jego kontrahentów, którzy mieli sprzedawać mu towary i usługi, zaprzeczyła relacjom handlowym z nim ("E"M.C.). Na rzeczywistość transakcji wskazywali jedynie niektórzy z nich, tj. między innymi S.K. i skarżący.
Przesłuchiwani na wniosek skarżącego świadkowie – niektórzy pracownicy "D", gdzie skarżący miał świadczyć usługi, podawali że realizował on je z pomocą podwykonawcy – M.S. Poza tym stwierdzeniem nie byli jednak w stanie podać bliższych szczegółów w tym zakresie. Co najwyżej utrzymywali, że słyszeli to nazwisko, bądź widzieli go na terenie zakładu, między innymi podczas ustalania warunków technicznych wykonywanych prac ze skarżącym.
Inni z przesłuchiwanych "D" nie kojarzyli M.S., nie byli też w stanie rozpoznać go na zdjęciu.
Świadek K.B. zeznał, że w latach 2016-2017 udostępniał M.S. swój garaż, gdzie miał on wykonywać drobne prace ślusarskie. Działo się to jednak sporadycznie, poza tym w garażu o pow. 24 m2, poza prądem nie było żadnych mediów i urządzeń. Świadek ten zeznał, że świadczył usługi na rzecz M.S., związane z pracami w hali "D" Na dorywcze i jednorazowe świadczenie prac na rzecz M/S. wskazał także L.Ch., który zaznaczył, iż za zrealizowane czynności nie otrzymał wynagrodzenia.
M.S,, przesłuchany w dniu 25 lutego 2020 r., w ramach prowadzonej w stosunku do niego kontroli podatkowej (wyciągi z protokołu jego przesłuchania, zostały dopuszczone jako dowód w postępowaniach odwoławczych) poinformował o wystawieniu faktur korygujących, jako że pierwotne faktury, wystawione przez niego w 2017 r., nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Taki charakter miały też wystawione dla skarżącego faktury na dostawy konstrukcji stalowych.
M.S. wyjaśnił, że z tytułu wystawiania pustych faktur, między innymi dla skarżącego, otrzymywał od ich nabywców 50 % wartości podatku od towarów i usług. Odnośnie skarżącego przyznał, że ten w rzeczywistości miał własnych dostawców elementów stalowych. M.S. zaprzeczył, jakoby dostarczał na rzecz skarżącego jakiekolwiek konstrukcyjne elementy stalowe. Opisał też szczegóły swojej współpracy z K.B. i P.C., w ramach której odbywał się obrót pustymi fakturami.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję i stwierdzając nierzeczywistość transakcji pomiędzy skarżącym a M.S., zwrócił także uwagę na niespójność zeznań tego pierwszego. Z jednej strony powołał się on bowiem na konieczność poszukiwania wykonawcy, z uwagi na brak odpowiednich "zdolności przerobowych" po swojej stronie, po czym przyznał, że dopiero M.S. miał szukać podmiotów, którzy mogliby zrealizować odpowiednie czynności. Według organu z tego już tylko wynika, że nie było konkursu ofert, o czym skarżący wcześniej wspominał.
Za niewiarygodne uznano te zeznania świadków, w których relacjonowali oni obecność M.S. na terenie "D". Powodem tego był takt, iż inni pracownicy zaprzeczyli temu, a w dodatku M.S. nie dysponował przepustką umożliwiającą mu wejście na teren zakładu.
Organ odwoławczy zauważył również, iż sam skarżący nie dysponował wiedzą na temat spornych dostaw od MS. Poza tym ten: nie zatrudniał pracowników, M.S. nie korzystał z usług podwykonawców, nie posiadał środków trwałych ani materiałów koniecznych do realizacji zleceń. Nie dysponował też żadnym miejscem, w którym zlecane prace mógłby wykonywać. Za takie miejsce nie uznano garażu K.B. gdzie nie było żadnych urządzeń i narzędzi.
M.S. wcześniej zajmował się pośrednictwem w zakresie zawierania umów na świadczenie usług telekomunikacyjnych, co również uznano za istotną okoliczność, z punktu widzenia oceny rzetelności faktur, o których mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw.
Organ II instancji zaznaczył, że M.S. potwierdził fikcyjność swojej działalności. Wprawdzie wskazał on w tym zakresie rok 2017 r., jednakże, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, tożsamość opisanego mechanizmu działania z tym z 2016 r., pozwala na rozciągnięcie wniosków wynikających z tych zeznań, również na ten rok.
Organ II instancji wskazał także na istotne rozbieżności w zeznaniach skarżącego, jeżeli chodzi o nawiązanie współpracy z M.S., zwłaszcza jeżeli chodzi o konkurs ofert, co według niego przemawia za odmową przyznania im atrybutu wiarygodności.
Rozstrzygające niniejsze sprawy organy zauważyły również, że w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur" ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z {...} marca 2020 r., dotyczącą poszczególnych okresów rozliczeniowych (miesięcy) 2016 r., M.S. określono zobowiązania podatkowe na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył ponadto, iż skarżący, co jest w tym wypadku szczególnie istotne, przed nawiązaniem współpracy z M.S., nie dokonał jakiekolwiek weryfikacji swojego kontrahenta, przed przystąpieniem do współpracy z nim. Fikcyjność prowadzonych z nim operacji potwierdza fakt dokonywania płatności za faktury wyłącznie w formie gotówkowej.
Organ II instancji zauważył również, że wobec M.S. toczy się przygotowawcze postępowania karne, w ramach którego postawiono mu zarzuty, związane z wystawianiem pustych faktur, w latach 2014-2015.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił także, iż w ramach prowadzonych przez siebie postępowań skarżący nie wskazał na żadne istotne dowody, które mogłyby wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Podjął jedynie polemikę z ustaleniami organu I instancji i wyrażonym przez niego stanowiskiem.
W kwestiach procesowych organ odwoławczy zaznaczył, że dopuszczenie w charakterze dowodu protokołu zeznań M.W., w zanonimizowanej formie, miało na celu jedynie ochronę interesów osób trzecich i w niczym nie uszczupliło uprawnień procesowych skarżącego.
Odnośnie potrzeby wyjaśnienia nieścisłości w zeznaniach M.W. organ II instancji zauważył, że fakt wystawiania przez niego pustych faktur, między innymi na rzecz skarżącego, został już rozstrzygnięty wydaną w stosunku do niego ostateczną decyzją.
Podsumowując, organ II instancji stwierdził, że fakt zrealizowania przez skarżącego usług na rzecz swojego zleceniodawcy nie jest okolicznością potwierdzającą to, że prace te wykonał z pomocą podwykonawcy.
W kwestii zaniżenia wartości przedmiotu opodatkowania we wrześniu 2017 r., w związku ze sprzedażą samochodu przez skarżącego swojemu synowi, organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, że cena pojazdu w sposób znaczący odbiegała od wartości rynkowych. Skarżący kupił bowiem pojazd w lipcu 2017 r. za 115 000 zł, po czym we wrześniu tego roku sprzedał go synowi za 15 000 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uznał za wiarygodne wyjaśnień skarżącego, że tak znaczne obniżenie wartości pojazdu podyktowane było uszkodzeniami, jakich pojazd doznał podczas jazdy testowej, dokonywanej przez inną, zainteresowaną nabyciem pojazdu osobę. W tym zakresie wskazał, że okoliczności w jakich miało nastąpić uszkodzenie, zgodnie z twierdzeniami skarżącego, są niejasne (skarżący nie dysponuje nawet danymi osoby, która do uszkodzeń miała doprowadzić, a także nie zgłosił tego faktu właściwym organom, co jest szczególnie niezrozumiałe w kontekście wysokości szkody), a poza tym wykaz usterek pojazdu, nie został niczym potwierdzony i według organu został sporządzony wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania. W zakresie przedmiotowego wykazu organ zaznaczył również, że nie jest wiadomym kto przedmiotowy wykaz sporządził, brak jest w nim także jakichkolwiek danych, na podstawie których można by było zawarte w nim stwierdzenia zweryfikować.
W związku z występującymi powiązaniami rodzinnymi pomiędzy skarżącym, a jego synem – nabywcą samochodu, a także ogromną różnica pomiędzy ceną nabycia i sprzedaży pojazdu, która wynosiła 100 000 zł, na podstawie art. 32 ustawy o VAT cenę pojazdu określono w drodze oszacowania, przyjmując jego wartość rynkową, odpowiadającą cenie nabycia samochodu. W zakresie przedmiotowego oszacowania zastosowano indywidualną metodę, jako że nie było możliwości skorzystania z którejkolwiek z metod, o których mowa w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją).
W listopadzie 2017 r. skarżący zaewidencjonował 11 faktur wystawionych dla niego przez G.W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" Jedna z nich dotyczyła sprzedaży samochodu Mann (pomoc drogowa), pozostałe zaś remontu pojazdów i podestów ruchomych.
Skarżący zeznał, że współpracę z M.W. nawiązał w 2017 r., również za pośrednictwem S.K.. Zawarł z nim umowę na konserwację pojazdów i ich naprawę. Przed zawarciem przedmiotowej umowy skarżący również nie weryfikował swojego kontrahenta, który miał wykonywać zlecane czynności u skarżącego.
M.W., przesłuchiwany przez organy ścigania zeznał (protokół z tego przesłuchania został dopuszczony w charakterze dowodu w niniejszej sprawie), że wszystkie faktury, jakie w 2017 r. wystawił na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Tzw. "puste faktury" wystawił zaś na prośbę S.K.. Nie zna też skarżącego i nigdy z nim nawet nie rozmawiał. Przedmiotowym transakcjom (skarżącego z M.W.) towarzyszyły przelewy bankowe, które wpływały na jego konto. Służyć to miało uwiarygodnieniu transakcji. Pieniądze które w ten sposób otrzymywał, podejmował z konta w formie gotówkowej i zwracał S.K..
M.W. w 2017 r. nie zatrudniał pracowników, a samochód Mann, odsprzedany skarżącemu, miał nabyć 29 czerwca 2016 r. od M.S. (ten z kolei miał go wcześniej zakupić od S.K.), na jednej ze stacji benzynowych.
M.W., słuchany w charakterze świadka zeznał, że usługi na rzecz skarżącego realizował z użyciem pożyczonego sprzętu. U znajomego, użyczającego mu garażu, skarżący miał również wykonywać większe zlecenia. W tym zakresie organ zauważył, że miejsce to nie zostało jednak nigdy określone.
W przypadku napraw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego, dotyczących ruchomego podestu Manitou oraz dwóch samochodów, świadek nie był w stanie wskazać bliższych szczegółów dotyczących tych napraw.
Słuchany w przygotowawczym postępowaniu karnym, w dniu 8 listopada 2019 r., M.W. zeznał, że wszystkie faktury wystawione przez niego na rzecz skarżącego, były tzw. pustymi fakturami, a wystawiał je na prośbę S.K.. W zamian miał otrzymywać połowę wynikającego z tych faktur podatku. W tym wypadku również transakcjom towarzyszyły przelewy, za pomocą których miano uwiarygadniać transakcje. Skarżącego świadek znał jedynie z widzenia, a odnośnie podpisywanych z nim umów również stwierdził, że zostały one przygotowane u S.K..
Organ nie dał wiary zeznaniom pracowników skarżącego, którzy twierdzili, że M.W. realizował usługi na rzecz ich pracodawcy. W tym zakresie powołał się między innymi na zeznania M.S., który przyznał, że w rzeczywistości nie posiadał samochodu Mann, który miał sprzedać W. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zeznania skarżącego i M.W., choć nie zawierają szczegółów dotyczących ich wzajemnej współpracy, to dodatkowo są ze sobą sprzeczne. Chodzi tu zwłaszcza o okoliczności związane z planowanymi naprawami, co do których skarżący utrzymuje, iż były one zaplanowane, a według W miały mieć miejsce tylko w razie awarii. To samo odnosi się do kalkulowania kosztów napraw.
W przypadku transakcji dotyczącej nabycia i sprzedaży samochodu Mann organ podkreślił również, że niezależnie od stwierdzeń M.W., zawartych w zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym, zaprzeczających sprzedaży samochodu skarżącemu, za przyjęciem, iż transakcja ta w rzeczywistości nie miała miejsca przemawia także to, że sam skarżący nie jest w stanie wskazać okoliczności nabycia pojazdu.
Organ II instancji zwrócił także uwagę, że poza kwestionowanymi fakturami, nie ma żadnych innych dowodów wskazujących na zrealizowanie udokumentowanych nimi czynności opodatkowanych.
Oprócz tego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważono, że skarżący i SK znali się, co również rzutuje na ocenę rzetelności kwestionowanych w sprawach faktur.
Wnosząc skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z {...} sierpnia 2021 r. skarżący wystąpił o ich uchylenie, zarzucając im naruszenie:
- 1) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji poprzez nieprawidłowe, pobieżne i wyrywkowe ustalenie stanów faktycznych, niewyjaśnienie wielu istotnych okoliczności, dowolną ocenę dowodów, w sytuacji w której skarżący nabył usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, organ zaś nie przeprowadził przesłuchania MS,
- 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 191 Ordynacji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, do doprowadziło do błędnej oceny dowodów i w efekcie niewłaściwych ustaleń faktycznych,
- 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji, poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób należyty okoliczności sprawy, w związku z niewłączeniem do sprawy materiałów pozyskanych w postępowaniu karnym, a dotyczącym działalności MS, nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez stronę dowodów, dowolną ocenę przeprowadzonych dowodów,
- 4) art. 123 § Ordynacji poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniach i oparciem rozstrzygnięć na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach,
- 5) art. 194, art. 194 a Ordynacji poprzez przyjęcie, iż dowód z dokumentu posiada moc absolutną, co skutkowało nieprzeprowadzeniem przesłuchania MS, mimo oczywistej potrzeby wyjaśnienia rozbieżności w sprawie,
- 6) art. 199 a § 1 i § 3 Ordynacji poprzez niepodjęcie wszelkich działań, jakie były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanów faktycznych spraw,
- 7) art. 233 § 1 Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji, w sytuacji, w której podlegały one uchyleniu,
- 8) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nabycie towarów i usług, udokumentowane zakwestionowanymi przez organy fakturami, w rzeczywistości nie miało miejsca,
- 9) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wystawiane przez MS faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W uzasadnieniach skarg, w sposób szczególny, podkreślono uchybienia regulacjom prawa procesowego, których, zdaniem skarżącego, rozstrzygające sprawy organy miały się dopuścić. W tym zakresie zwrócono szczególną uwagę na przywiązywanie przez organy nadmiernej wagi do dowodów z dokumentów, nie przychylając się do wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. W ten sposób więc, zdaniem skarżącego, organy ograniczyły jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a ponadto poczynione przez nie ustalenia są w związku z tym dotknięte oczywistymi wadami.
W ramach nieprawidłowości związanych z postępowaniem dowodowym skarżący zwrócił szczególną uwagę na nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania MS, który to, w jego ocenie, ma szczególnie istotne znaczenie.
Odnośnie zaprezentowanej przez organy oceny dowodów, w szczególności zeznań pracowników skarżącego oraz pracowników PZL [.], gdzie skarżący miał realizować prace, stwierdził on, iż ocena ta jest nieprawidłowa. Osoby o których wyżej mowa potwierdziły bowiem realizowanie przez niego czynności z pomocą podwykonawcy, a pewne nieścisłości w ich relacjach, które organy uznały za okoliczności wskazujące na niewiarygodność dowodów, wynikały jedynie z upływu czasu, jaki dzieli okres wykonywania prac od tego, w którym pracownicy składali zeznania.
W kwestiach materialnoprawnych, związanych z wystawianiem pustych faktur, skarżący podkreślił, że organy w tym zakresie oparły się na swoich subiektywnych przeświadczeniach, całkowicie pomijając fakt, że zleceniodawca skarżącego dokonał odbioru prac, a skarżący opłacił swoich podwykonawców. W tej sytuacji wyciągnięte przez organy wnioski uznać należy za dowolne.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
U podstaw wydania zaskarżonych decyzji, określających skarżącemu zobowiązania podatkowe za wskazane w zaskarżonych decyzjach poszczególne miesiące 2016 i 2017 r. legło, wykluczenie z jego rozliczeń podatkowych, w zakresie podatku naliczonego, faktur uznanych za niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, wystawionych na rzecz skarżącego przez dwóch jego kontrahentów (mających dokonać na jego rzecz dostaw towarów i usług), tj. M.S. i M.W, a także określenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży przez skarżącego jego synowi samochodu osobowego, w związku z uznaniem, że w tym wypadku wartość transakcji jaka wynikała z faktury, znacznie odbiegała od wartości rynkowych, a pomiędzy sprzedającym i kupującym występowały powiązania o charakterze osobowym.
Skarżący kwestionując legalność zaskarżonych decyzji podniósł szereg zarzutów, związanych zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i formalnego, niemniej jednak ich analiza, a zwłaszcza argumenty przytoczone na ich poparcie przemawiają za tym, iż swoje stanowisko procesowe oparł on wprost na nieprawidłowym, jego zdaniem, ustaleniu stanów faktycznych spraw, będącym bezpośrednią konsekwencją uchybień przez rozstrzygające je organy regulacjom prawa procesowego. Zarzucając bowiem naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2, a także art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie podnosi dopuszczenia się przez organy nieprawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów czy też niewłaściwego zastosowania wyinterpretowanych z nich norm do stanów faktycznych poszczególnych spraw, ale ogranicza się do prostego zaprzeczenia temu, jakoby zakwestionowane faktury, były tzw. pustymi fakturami, wobec czego, zdaniem organów, nie miał on prawa pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, z tych faktur wynikający.
Tak więc w tej sytuacji stwierdzić należy, że skarżący zasadności swojej skargi upatruje przede wszystkim w kwestiach związanych zarzutami opartymi na twierdzeniach o uchybieniu przez organy regulacjom procesowym, natomiast wywody dotyczące kwestii materialnoprawnych, są jedynie ich logiczną konsekwencją.
Mając na uwadze brzmienie przepisów prawa formalnego, regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, a pośrednio także innych przepisów dotyczących prowadzonych wobec podatników czynności kontrolnych, w okolicznościach przedmiotowych spraw nie sposób jest stwierdzić, aby prowadzące je organy dopuściły się ich naruszenia.
Jeżeli chodzi o postępowanie dowodowe, do którego to przede wszystkim odnosi się skarżący w swoich zarzutach, to stwierdzić należy, że zostało ono przeprowadzone w sposób pełny i rzetelny, z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie wymogów, a także praw procesowych skarżącego. Organy zebrały bowiem niezbędny i zdatny do poczynienia rzeczowych ustaleń materiał dowodowy, sięgając do różnych źródeł informacji w tym zakresie, a także dochowując w tej mierze wymogów obiektywizmu, a także realizując tym samym postulat wszechstronności podejmowanych czynności.
W ramach czynności związanych z gromadzeniem materiału dowodowego organy sięgnęły bowiem nie tylko i wyłącznie do dowodów z dokumentów, co niezasadnie zarzuca skarżący, ale także osobowych źródeł dowodowych, konfrontując ze sobą, wynikające z obu kategorii dowodów wnioski.
Jeżeli chodzi o dowody z dokumentów, to wbrew sugestiom skarżącego, poczynienie na ich podstawie ustaleń, nawet w znacznej mierze, nie może być rozpatrywane w kategoriach ograniczenia praw procesowych strony, a zwłaszcza ograniczenia przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Dowody z dokumentów należą bowiem do prawnie dopuszczalnych dowodów (art. 194 i art. 194 a Ordynacji), służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy podatkowej, wśród których znajdują się także dowody z dokumentów urzędowych, które to korzystają z domniemania nie tylko co do ich autentyczności, ale również wiarygodności. Domniemania te, choć nie należą do kategorii domniemań, których nie można obalić, na podstawie innych dowodów, to jednak sprawiają, że dowody z dokumentów urzędowych korzystają z tzw. podwyższonej mocy dowodowej, wobec czego brak jest podstaw do twierdzeń, że ich moc dowodowa ustępuję w każdym przypadku dowodom z zeznań świadków.
W tym miejscu należy także podkreślić, że w postępowaniu podatkowym, w jego formie ukształtowanej przepisami Ordynacji, wbrew temu, co zdaje się sugerować skarżący, nie obowiązuje zasada bezpośredniości, na wzór tej, jaka funkcjonuje na gruncie postępowania karnego, toczącego się przed sądem. Wobec tego organy podatkowe nie są zobligowane każdorazowo do sięgania i to we własnym zakresie, do bezpośrednich dowodów o charakterze osobowym, do których zaliczyć należy dowody z zeznań świadków.
W niniejszym przypadku rozstrzygające sprawy organy oparły się, choć nie wyłącznie, na dowodach z dokumentów, w postaci zeznań dwóch głównych kontrahentów skarżącego – jego dostawców: M.S. i M.W. złożonych w odrębnych postępowaniach. W przypadku pierwszego z nich było to bezpośrednio go dotyczące postępowanie kontrolne, natomiast drugiego karne postępowanie przygotowawcze. W przypadku M.S. było to podyktowane tym, że w postępowaniach prowadzonych w niniejszych sprawach, wezwania do niego kierowane, pozostawały bez odpowiedzi, natomiast w dotyczącym go postępowaniu kontrolnym złożył on wyczerpujące zeznania w kwestiach mających znaczenie w sprawach zakończonych zaskarżonymi decyzjami. Skarżący też w ich trakcie nie występował o jego przesłuchanie, natomiast dopiero w skargach do Sądu podniósł potrzebę zrealizowania tego rodzaju czynności.
Skarżący w uzasadnieniu złożonego przez siebie odwołania wprost stwierdził, że protokół z zeznań świadka, złożonych w innym postępowaniu, stanowi jedynie odzwierciedlenia złożonych przez niego zeznań i do tego należy odnieść domniemanie wiarygodności tego dokumentu. Tak więc aktualnie nie sposób jest stwierdzić w jakim celu domaga się powtórnego przesłuchania świadka, zwłaszcza że nie podnosi żadnych nowych okoliczności, które wprost odnosiłyby się do treści jego zeznań, a przez to podważałyby ich wiarygodność. W tym zakresie powtarza bowiem jedynie argumenty które podnosił już w trakcie postępowania podatkowego, do których organ się odniósł, w ramach zaprezentowanej oceny dowodów.
MW złożył natomiast zeznania w prowadzonym wobec niego karnym postępowaniu przygotowawczym, które w prawidłowy sposób zostały utrwalone, w formie protokołu, po czym w takiej formie zostały dopuszczone jako dowód w niniejszych sprawach. Brak jest więc podstaw do kwestionowania ich autentyczności, a także wiarygodności, gdyż pozwalających na to okoliczności skarżący nie przedstawił, tj. nie wskazał faktów mających świadczyć o rzeczywistym realizowaniu przez niego na rzecz skarżącego usług i dostawy pojazdu. Przesłuchiwani na tę okoliczność świadkowie - pracownicy skarżącego -W.Ł., W.K., a także L.B. – pracownik "D", wskazywali co prawda na fakt wykonywania przez MW usług na rzecz skarżącego, nie byli jednak w stanie wskazać w tym zakresie żadnych konkretów. W związku z tym ich twierdzenia uznać należy za gołosłowne.
Niezwykle istotny w tym wypadku jest także kontekst funkcjonowania kontrahenta skarżącego, w którym to M.W. nie dysponował niezbędnym do świadczenia usług zapleczem, a dodatkowo przeciwko przyjęciu realności świadczenia przez niego usług przemawia także jego sposób funkcjonowania na rynku oraz przyjęty model działania w zakresie podejmowanych czynności.
Podobne uwagi można odnieść do M.S.. W tym wypadku relacje świadków, na które skarżący się powołuje, dotyczą jedynie wąskiego aspektu jego działalności, jaka zawiera się w ramach podjętej ze skarżącym współpracy. Poza tym skarżący wskazuje jedynie na moc dowodową (jego zdaniem niezwykle istotną) zeznań świadków (jego pracowników i pracowników jego zleceniodawcy), które nie są jednolite, pełne oraz spójne, a poza tym jedynie pośrednio odnoszą się do okoliczności związanych z rzeczywistym zakresem działalności.
Sam M.S. ponadto, w zeznaniach składanych w odnoszącym się do niego postepowaniu kontrolnym przyznał ostatecznie, że faktury wystawiane na rzecz skarżącego w 2017 r. były fakturami pustymi. W tej więc sytuacji dalsze utrzymywanie przez skarżącego, iż faktury wystawione dla niego odzwierciedlały rzeczywiste operacje gospodarcze nie znajduje uzasadnionych podstaw. Wprawdzie relacja MS odnosi się do 2017 r., niemniej jednak zasadnym jest rozciągnięcie płynących z niej wniosków także na rok 2016, gdyż opisał on mechanizm, wedle którego odbywało się wystawianie przez niego pustych faktur, a który nie różnił się na przestrzeni lat 2016-2017.
Okoliczności relacjonowane w zeznaniach składanych w postępowaniach: karnym i kontrolnym, przez M.W. i M.S. stały się podstawą ustalenia stanów faktycznych w dotyczących ich sprawach podatkowych, w ramach których wydano ostateczne decyzje, w których to wprost stwierdzono wystawianie przez nich pustych faktur, w tym także na rzecz skarżącego. Wśród nich znalazły się zaś te faktury, o których mowa w okolicznościach niniejszych spraw.
Tak więc, wobec powyższego, na gruncie niniejszych spraw podstawą czynionych przez organy ustaleń były także dowody z dokumentów urzędowych, korzystające z domniemania wiarygodności, którego to domniemania skarżący w żaden sposób nie podważył.
W kwestii anonimizacji części dokumentów (protokół zeznań M.W.), dopuszczonych w charakterze dowodów w sprawach stwierdzić należy, że twierdzenia skarżącego, jakoby został on w związku z tym pozbawiony części przysługujących mu praw procesowych (możliwości obrony swoich praw i interesów) nie zasługują na uwzględnienie, gdyż animizacją ta miała na celu wyłącznie ochronę interesów osób trzecich, które nie miały związku z przedmiotem niniejszych spraw. Poza tym skarżący nie wskazał na żadne okoliczności, w świetle których ujawnienie tożsamości tych osób miało by znaczenie w kontekście jego spraw.
W tym miejscu przypomnieć zaś należy, że w stanach faktycznych przedmiotowych spraw organy dokonywały oceny relacji handlowych skarżącego z jego kontrahentami, których tożsamość i dane zostały w prawidłowy i jednoznaczny sposób określne i są znane skarżącemu. Podobnie sytuacja się przedstawia w odniesieniu do świadków, których zeznania miały wpływ na poczynienie ustaleń faktycznych, a także osób, których udział i powiązanie z poszczególnymi podmiotami, miały istotne znaczenia, dla rozstrzygnięcia spraw.
Brak jest także podstaw do zakwestionowania zarówno prawidłowości, jak i zgodności z prawem zaprezentowanej przez organy oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów. Mieści się ona bowiem w ramach swobodnej oceny dowodów, a przy tym znajduje oparcie w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.
Mając na uwadze okoliczności wynikające z ostatecznych decyzji podatkowych, wydanych w stosunku do M.W. i M.S., zeznań tych osób złożonych w innych postępowaniach, zaprzeczających rzeczywistemu świadczeniu usług na rzecz skarżącego, nieposiadanie przez nich odpowiedniego zaplecza i doświadczenia, niezbędnego w prowadzeniu tego rodzaju działalności a także niespójność, fragmentaryczność i niejasność zeznań świadków oraz brak konkretów i nieznajomość szczegółów przez osoby, które wskazywały, że podwykonawcy skarżącego w rzeczywistości realizowali zlecane im czynności, organy zasadnie uznały, że czynności te (usługi) w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie sposób im w tym zakresie zarzucić uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów, co sugeruje skarżący, którego twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne i niepoparte żadnymi rzeczowymi i wiarygodnymi argumentami.
W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że rozstrzygające niniejsze sprawy organy dokonały niewłaściwych – wyrywkowych i pobieżnych ustaleń faktycznych. Na podstawie wszechstronnego i różnorakiego materiału dowodowego prawidłowo uznały, że M.W. i M.S., w zakresie zakwestionowanych faktur, nie zrealizowali udokumentowanych nimi czynności. Nie dysponując bowiem realnymi możliwościami w tym zakresie nie mogli oni wykonać powierzonych im prac, których wiarygodnego potwierdzenia nie sposób się doszukać w przeprowadzonych dowodach. Sami kontrahenci skarżącego zaprzeczyli ostatecznie ich realizacji, co znalazło odzwierciedlenie w wydanych w stosunku do nich decyzjach. Oprócz tego za nierzetelnością spornych faktur przemawia także ich gotówkowy sposób opłacenia, wykluczający w zasadzie posiadanie potwierdzenia dokonania tego rodzaju czynności, a przy tym organy wskazały na ogólny mechanizm działania wszystkich zaangażowanych w proceder podmiotów, których łącznikiem jest osoba S.K.
Podobnie istotne światło na obraz analizowanych czynności rzuca fakt powiązania wszystkich dostawców skarżącego. Jeżeli bowiem chodzi o nabycie przez MW pojazdu, (samochód marki Mann – Pomoc drogowa), to został to zgodnie z fakturą, dokumentującą tę czynność, miał on zostać nabyty przez bezpośredniego dostawcę pojazdu do skarżącego –M.W., od M.S., za pośrednictwem, czy też z udziałem S.K.. Ten zaś był inicjatorem wszelkich przedsięwzięć, pomiędzy tymi podmiotami, a także osobą która stała za rozpoczęciem w współpracy skarżącego z M.S.i M.W. Na fakt wykonania przed podwykonawców skarżącego zlecanych im czynności, wskazywali jedynie niektórzy z przesłuchanych świadków, spośród pracowników skarżącego i pracowników" D", jednakże w tym wypadku należy podzielić stanowisko organów, że ich zeznania w tym zakresie nie są wiarygodne.
Po pierwsze bowiem świadkowie ci ograniczają się jedynie do ogólników i niepartych niczym twierdzeń o realizacji czynności przez podwykonawców, nie będąc w stanie podać jakichkolwiek bliższych szczegółów w tym zakresie. Poza tym nawet te ich relacje, w których mają wskazywać na rzeczywistość świadczenia usług na rzecz skarżącego, jak choćby obecność M.S. na terenie zakładu "D", nie są do pogodzenia z wnioskami wynikającymi z innymi dowodów i ustalonych na ich podstawie okoliczności. Jak to bowiem wykazano, M.S. nie posiadał nawet przepustki, umożliwiającej mu dostanie się na teren zakładu, gdzie miał realizować zlecone mu prace.
Przeciwko wiarygodności zeznań świadków, potwierdzających wykonywanie prac na rzec z skarżącego przez jego rzekomych podwykonawców, przemawiają również relacje innych osób, również zatrudnionych w" D". Tak więc w tej sytuacji wykluczone jest przyznanie atrybutu wiarygodności zeznaniom tych świadków, na które powołuje się skarżący.
Co prawda, początkowo zarówno M.S., jak i M.W. prezentowali wersję zdarzeń, zgodnie z którą realizowali prace na rzecz skarżącego, następnie jednak wycofali się z niej, szczegółowo relacjonując rzeczywisty przebieg zdarzeń. W tej więc sytuacji brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że kwestionowane przez organy faktury, dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze.
Wbrew twierdzeniom skarżącego, okolicznością przemawiającą za tym, że usługi na jego rzecz, świadczone przez M.S. rzeczywiście miały miejsce, nie może być fakt odbioru prac przez zleceniodawcę skarżącego. Świadczy on bowiem jedynie o tym, że powierzone mu czynności zostały zrealizowane przez niego i w żaden sposób nie pozwalają na przyjęcie, że korzystał on w tym zakresie z usług podwykonawców.
W tym miejscu należy dodać, że z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że skarżący dysponował możliwościami wykonania zleconych mu prac we własnym zakresie, a jego nominalni podwykonawcy nie dysponowali niezbędną do tego infrastrukturą oraz zapleczem.
Wobec powyższego nie sposób jest podważyć legalności stanowiska organów w zakresie zakwestionowania przez organy naliczonego podatku skarżącego. W oparciu o poczynione, w sposób zgodny z prawem, przez organy ustalenia, jest ono uprawnione i należycie umotywowane.
Podobnie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów, odnośnie zaniżenia przez skarżącego podatku należnego za wrzesień 2017 r., w związku ze sprzedażą synowi samochodu osobowego. W tym wypadku zgodzić się należy tym, że dysproporcja pomiędzy ceną nabycia pojazdu, a jego sprzedaży, dokonanej po przeciągu kilku miesięcy od nabycia, jest drastyczna, gdyż pojazd został nabyty za 115 000 zł, a sprzedany za 15 000 zł. Oprócz tego w sposób oczywisty i istotny cena sprzedaży samochodu odbiega od wartości rynkowych. Przy tym zarówno sprzedający, jak i kupujący są osobami powiązanymi więzami pokrewieństwa, wobec tego organy miały prawo przyjąć, że wobec niewykazania innych przyczyn tak drastycznego spadku wartości towaru, to zaniżenie ceny sprzedaży, było związane z tymi powiązaniami.
Skarżący wprawdzie starał się w trakcie postępowania wykazać przyczynę spadku wartości pojazdu, w ciągu kilku miesięcy, jakie dzieliły jego nabycie od sprzedaży, jednakże nie przedstawił w sposób wiarygodny okoliczności, które usprawiedliwiałyby tak znaczną deprecjację wartości pojazdu. Jego twierdzenia o uszkodzeniu pojazdu, przez nieznana osobę, testującą go, jako niepoparte żadnymi innymi dowodami, a przy tym trudne do wytłumaczenia, w kontekście zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, uznać należy za niewiarygodne i oderwane od rzeczywistości.
Trudno bowiem wytłumaczyć niepodejmowanie jakichkolwiek działań przez właściciela pojazdu, wobec jego uszkodzenia przez osobę trzecia, w stopniu pociągającym za sobą praktycznie utratę niemal całkowitej jego wartości ekonomicznej, zmierzających chociażby do udokumentowania tego faktu, nie mówiąc już o pociągnięciu do odpowiedzialności samego sprawcy.
Nie sposób też wyobrazić sobie skali i rodzaju uszkodzeń pojazdu, niepociągających za sobą konieczności wycofania go z eksploatacji, skutkujących obniżeniem jego wartości o 90 %. Przedłożony przez skarżącego wykaz rzekomych uszkodzeń nie został w żaden sposób uwiarygodniony, poza tym okoliczności jego sporządzenia wskazują jednoznacznie na to, że został on wykonany na potrzeby prowadzonego postępowania.
W tej więc sytuacji brak jest więc podstaw do podważenia stanowiska organu, który kierując się art. 32 ustawy o VAT, dokonał ustalenia podstawy opodatkowania czynności sprzedaży samochodu w drodze oszacowania.
Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć należy, że organ rozstrzygające niniejsze sprawy, w uzasadnieniach wydanych decyzji, nie przedstawiły esencjonalnie ustalonego stanu faktycznego, lecz w dużej mierze zawarły w nich sprawozdanie z przeprowadzonych w sprawie czynności i przytoczyły in extenso treść protokołów, dokumentujących zeznania przesłuchanych świadków. Dotyczy to zwłaszcza decyzji organu I instancji, choć cytowanie zeznań świadków ma miejsce także w decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowe. Tymczasem uzasadnienie decyzji podatkowej, w myśl art. 210 § 4 Ordynacji, ma zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno zatem wskazywać przesłanki (fakty, argumenty i motywy), którymi organ kierował się wydając decyzję, a więc wyjaśniać w klarowny (jasny) sposób podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności (fakty), które za nim przemawiały.
W niniejszych sprawach finalna konkluzja organu jest uchwytna i poddaje się weryfikacji, niemniej wymaga to niezwykle wnikliwej i skrupulatnej analizy treści decyzji, najlepiej połączonej z analizą zgromadzonych w sprawie dowodów, co dla strony postępowania może/mogło być względnie trudnym przedsięwzięciem. Dlatego, czyniąc zadość dyspozycji art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji, konieczne jest uwzględnianie przez organy, w zakresie sporządzenia uzasadnienia, dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji, a nie sprowadzanie go do sprawozdania w podjętych w sprawie czynności.
W niniejszych sprawach wskazane wyżej uchybienia uzasadnień zaskarżonych decyzji nie miały jednak wpływu na treść podjętych rozstrzygnięć i nie zostały przez Sąd zakwalifikowane jako wypełniające przesłankę określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., P.p.s.a., zwanej dalej; P.p.s.a.).
Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.