Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] stycznia 2018r nr [...]., Prezydent Miasta P. ustalił A. P. i M. P. - współwłaścicielom działki oznaczonej nr [...] o powierzchni 0,0437 ha o użytkach B (0,0350 ha) i PsV (0,0087 ha) położonej w obrębie 206 Miasta P., wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 rok w kwocie 450,00 zł.
Podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowiły użytki rolne o powierzchni 0,00 ha, natomiast podatkiem od nieruchomości objęto budynki mieszkalne o powierzchni 159,37 m2; pozostałe budynki o powierzchni 21.82 m2, a także grunty pozostałe o powierzchni 350 m2. Wskazano także, iż zobowiązanie to jest płatne w 4 ratach tj. do: 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada 2018r.
Decyzja powyższa stała się ostateczna.
Na skutek modernizacji gruntów użytki rolne na działce nr [...] zostały oznaczone symbolem B. Ogłoszenie Prezydenta Miasta P. w sprawie modernizacji ewidencji gruntów i budynków zostało opublikowane Dzienniku Urzędowym Województwa Podkarpackiego w dniu 12 czerwca 2018r.
Działając z urzędu w trybie art.254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm. – dalej O.p.), Prezydent Miasta P. decyzją z dnia [...] marca 2019r. nr [...], zmienił własną decyzję z dnia [...] stycznia 2018r., dokonując wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018r. - za miesiące od stycznia do czerwca - w kwocie 225 zł. Podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowiły użytki rolne o powierzchni 0,00 ha, natomiast podatkiem od nieruchomości objęto budynki mieszkalne o powierzchni 159,37 m2; pozostałe budynki o powierzchni 21,82m2, a także grunty pozostałe o powierzchni 350 m2. Z konta podatnika odpisano kwotę 225,00zł i wskazano wysokość i terminy płatności rat, tj. do 15 marca (111 zł), do 15 maja 2018r.(113zł) oraz 14 dni od dnia doręczenia (1zł).
Następnie decyzją z dnia [...] marca 2019r. nr [...]., Prezydent Miasta P. ustalił dla A. P. i M. P. wymiar podatku od nieruchomości na 2018r. - za miesiące od lipca do grudnia - w łącznej kwocie 246,00zł. Opodatkowaniem objęto budynki mieszkalne o powierzchni 159,37m2, budynki pozostałe o powierzchni 21,82m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 437m2.
W dniu 3 września 2019r. A. P. wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Prezydenta Miasta P. nr [...] z dnia [...] marca 2019r. w sprawie zmiany łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 rok oraz nr [...] z dnia [...] marca 2019 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2018 rok. W jej ocenie decyzja z 7 marca 2019r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a ponadto była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, z uwagi na błędnie określone terminy płatności. Podatniczka zakwestionowała sformułowanie, że na koncie podatnika "odpisano" kwotę 225,00 zł, zamiast "dopisano".
W odniesieniu do decyzji z dnia [...] marca 2019r. zarzuciła złamanie zasady "res iudicata".
Decyzją z dnia [...] października 2019r. nr [...]., Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło o stwierdzeniu nieważności decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] marca 2019r. nr [...], w części dotyczącej ustalenia terminu płatności rat podatku. Zdaniem Kolegium, zaistniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] marca 2019r., ale tylko w części, ponieważ obowiązek podatkowy określono właściwie, lecz błędnie ustalono terminy płatności poszczególnych rat podatku (15 marca i 15 maja 2018r.), co spowodowało, że podatnik już w dacie otrzymania decyzji, pozostawał (bez własnej winy) w zwłoce z płatnością podatku. Zakwalifikowanie takiego uchybienia jako rażące naruszenie prawa i wyeliminowanie w tej części decyzji podatkowej z obrotu prawnego uczyniło bezprzedmiotowym sięganie po przesłankę z art.247§1pkt 6 O.p.
Z kolei decyzją z dnia [...] października 2019r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta P. nr [...] z dnia [...] marca 2019r., w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za miesiące lipiec - grudzień 2018r. W ocenie organu, ostateczna decyzja Prezydenta Miasta P. z dnia [...] marca 2019r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2018 rok - mimo, że dotyczy tych samych podmiotów, nie odnosi się do tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Nie jest więc dotknięta przesłanką nieważności określoną w art.247§1pkt 4 O.p.
Po rozpatrzeniu złożonych przez A. P. odwołań, decyzjami z dnia [...] listopada 2019r. nr [...] i nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje wydane w pierwszej instancji.
W skargach na powyższe decyzje M. P. zarzucił naruszenie art.247 §1 pkt 3, 4, 6 O.p., art.254 §1 O.p. oraz art. 210 §1 pkt 5 i 6 O.p., jak również brak odniesienia do zarzutów odwołania w uzasadnieniu skarżonych decyzji.
Wniósł o uwzględnienie skarg i uchylenie wadliwych decyzji.
W uzasadnieniu podniósł, że nie kwestionuje obowiązku zapłaty podatku, lecz domaga się jego wymiaru według zasad ściśle określonych w obowiązujących przepisach. Zarzucił, że decyzja z [...] marca 2019r. nie spełnia wymagań określonych w art.254 O.p., bowiem jej sentencja stanowi o zmianie wymiaru podatku "w sprawie zmiany łącznego zobowiązania pieniężnego od gospodarstw na 2018 rok" a dopiero później, w treści decyzji, jest wzmianka "Postanawiam zmienić...decyzję [...] z dnia [...]-01-2018 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 rok", nie określając w jaki sposób, co jest jej wadliwością. Równocześnie decyzja ta przez błędne określenie dat wpłaty podatku była niewykonalną w dniu jej wydania, zostały więc spełnione wszelkie przesłanki określone w art.247 §1 pkt 6 O.p. do stwierdzenia jej nieważności.
Ponadto skarżący uważa, że nie można stwierdzić nieważności decyzji w części.
Zdaniem skarżącego, skoro nadal pozostaje w mocy decyzja z dnia [...] stycznia 2018r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r., to po wydaniu decyzji z dnia [...] maca 2019r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2018r., w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje dotyczące tego samego podatnika i tego samego przedmiotu opodatkowania.
W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie).
Skargi są zasadne, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w nich zarzuty zasługują na uwzględnienie.
W ocenie Sądu zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego, jak też przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozstrzygając w przedmiocie złożonych wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta P., SKO wydało decyzje w I instancji w składzie:
T. Z., B. K., H. M., natomiast odwołania od tych decyzji rozpatrzyło Kolegium w składzie:
J. G., K. Z., E. W.-S.. Nadto T. Z. brał udział jako protokolant w posiedzeniach Kolegium w niniejszych sprawach w II instancji.
W myśl art. 130 § 1 pkt 6 O.p., członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.
W doktrynie przyjmuje się, że określenie "udział w postępowaniu" ma w tym wypadku szeroki zakres, gdyż odnosi się do wszystkich możliwych rodzajów czynności procesowych, niezależnie od ich znaczenia dla sprawy i czasu poświęconego im przez pracownika. Chodzi tu zatem o czynności o charakterze przygotowawczym niezbędne do załatwienia sprawy, jak również o czynności związane bezpośrednio z wydaniem aktu załatwiającego sprawę. Mogą to być zarówno czynności okazjonalnie podejmowane przez określonego pracownika, jak i wykonywane przez jednego pracownika organu (por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz do art.130, wyd. XI – Lex).
W ocenie Sądu, protokołowanie posiedzeń składu orzekającego Kolegium jest jedną z czynności, do których odnosi się pojęcie "udziału w postępowaniu". Z tych względów T. Z., który brał dział w wydaniu decyzji w I instancji, był z mocy art.130 § 1 pkt 6 O.p. wyłączony od udziału w postępowaniu odwoławczym.
Ponadto, z wyjaśnień organu udzielonych na żądanie Sądu wynika, że T. Z. i K. Z. są małżeństwem. Doszło zatem do sytuacji, gdy K. Z. - jako członek sprawozdawca składu orzekającego Kolegium - rozpatrywała odwołania w sprawach, w których jej mąż był członkiem zespołu orzekającego w I instancji. Wprawdzie opisana sytuacja nie została wprost wymieniona wśród przyczyn wyłączenia pracownika z mocy prawa, o których mowa w art.130 § 1 O.p., lecz w ocenie Sądu jest to okoliczność, która może wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Z tych względów na podstawie art.130 § 3 O.p. K. Z. powinna zostać wyłączona od udziału w postępowaniu odwoławczym w sprawach, w których jej mąż orzekał w pierwszej instancji.
Opisane uchybienia procesowe uzasadniają usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji, z uwagi na naruszenie przepisów art.130 § 1 pkt 6 i § 3 O.p.
Ponadto zaskarżone decyzje naruszają prawo z uwagi na odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta P., pomimo wystąpienia przesłanek ku temu. W ocenie Sądu zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności zarówno decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] marca 2019r. - gdyż decyzja ta rażąco naruszała przepis art.254 § 1 O.p., jak i decyzji z dnia [...] marca 2019r. – bo dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.
Podstawą faktyczną zmiany decyzji ustalającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018r. dla A. P. i M. P. były zmiany w klasyfikacji części gruntów objętych opodatkowaniem, z rolnych (Ps) na mieszkaniowe (B), co nastąpiło w wyniku modernizacji ewidencji gruntów i budynków na terenie miasta P. Niesporne jest, że nowa klasyfikacja gruntów zaczęła obowiązywać od dnia 12 czerwca 2018r. tj. od dnia ogłoszenia Prezydenta Miasta P. o modernizacji w Dzienniku Urzędowym Województwa Podkarpackiego. Zdaniem Prezydenta Miasta P. uzasadniało to dokonanie - w trybie art.254 O.p. - zmiany łącznego zobowiązania pieniężnego ustalonego ostateczną decyzją,.
Zgodnie z powołanym przepisem, decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.
Co do zasady istniały zatem podstawy do zmiany decyzji ostatecznej w tym trybie, bo jak wyżej wskazano, już po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mająca wpływ na ustalenie zobowiązania, a taki skutek zmian uregulowany został w przepisach prawa podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 6 ust.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r., poz.1170 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.
Jednakże mimo wyboru właściwego trybu, decyzja nie została zmieniona w sposób prawidłowy. W tym trybie organ nie może dokonać ponownego ustalenia wysokości zobowiązania za cały okres rozliczeniowy, lecz tylko za tę jego część, której dotyczy zmieniony stan faktyczny. Jak wynika z rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] marca 2019r., organ dokonał zmiany decyzji za okres od stycznia do czerwca 2018r., mimo że uprawnienie do zmiany decyzji w trybie art.254 O.p. mogło dotyczyć wyłącznie okresu, co do którego nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, poczynając od początku miesiąca następującego po tym zdarzeniu. Organ podatkowy mógł zatem dokonać zmiany ostatecznego wymiaru wyłącznie za okres od lipca do grudnia 2018r.
W konsekwencji takiej zmiany w obrocie prawnym pozostał wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od lipca do grudnia 2018r. – nie został on bowiem objęty decyzją zmieniającą, ani w żaden sposób uchylony. W efekcie wydana później decyzja z dnia [...] marca 2019r., ustalała wymiar podatku w tej samej sprawie - tj. w kwestii opodatkowania za ten sam okres, tych samych gruntów, należących do tych samych podatników - w której zapadła już decyzja ostateczna (decyzja z dnia [...] stycznia 2018r.). Bez znaczenia jest to, że pierwsza z decyzji ustalała wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego, a druga ustalała wymiar podatku od nieruchomości, bo przecież wymiar podatku od nieruchomości jest częścią rozstrzygnięcia w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego. Zasadnie zatem podnosił skarżący zarzut naruszenia art.247 § 1 pkt 4 O.p., bo stwierdzenie powyższej przesłanki obligowało organ do stwierdzenia nieważności decyzji z [...]marca 2019r.
Natomiast, zdaniem Sądu, brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji w części odnoszącej się do określenia terminów płatności podatku. Wbrew zarzutom skargi, pomimo braku w Ordynacji podatkowej przepisu wyraźnie dopuszczającego stwierdzenie nieważności decyzji tylko w części dotkniętej wadą, przy zastosowaniu uznanych powszechnie reguł interpretacyjnych należy dojść do wniosku, że stwierdzenie nieważności decyzji tylko w części dotkniętej kwalifikowaną wadliwością nie tylko jest dopuszczalne, lecz - jako zgodne z zasadami ogólnymi tego kodeksu - powinno być regułą działania organów nadzoru. Umożliwia ona bowiem ograniczenie ingerencji organów nadzoru administracyjnego w sprawy zakończone decyzjami administracyjnymi do zakresu niezbędnego do usunięcia kwalifikowanego naruszenia prawa, bez naruszania stanu wynikającego z części decyzji administracyjnych zgodnych z prawem. Nie negując zatem co do zasady możliwości stwierdzenia nieważności części decyzji, trzeba zaznaczyć, że może to mieć miejsce wyłącznie w takiej sytuacji, gdy rozstrzygnięcie składa się z kilku elementów, z których każdy mógłby być przedmiotem orzekania w osobnej decyzji, a pozostałe w mocy rozstrzygnięcia mogą funkcjonować w obrocie prawnym samodzielnie, zaś ich treść nie jest determinowana rozstrzygnięciem wadliwym, pozbawianym mocy wiążącej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016r. sygn. akt II OSK 2314/14 – dostępny na http://www.nsa.gov.pl)
W niniejszej sprawie stwierdzeniem nieważności SKO objęło tę część decyzji, która określała terminy zapłaty rat łącznego zobowiązania podatkowego. Biorąc jednak pod uwagę, że terminy płatności rat łącznego zobowiązania pieniężnego wynikają wprost z ustawy, organ podatkowy nie ma prawnych możliwości, aby określić je w inny sposób. Zgodnie z przepisem art.6a ust.6 ustawy o podatku rolnym podatek rolny na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 10, ustala, w drodze decyzji, organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego w terminach do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Identyczna regulacja zawarta jest w odniesieniu do podatku od nieruchomości w art. 6 ust.7 u.p.o.l. Ustawowo uregulowana została również kwestia terminów płatności zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzja doręczona została już po upływie ww terminów płatności rat.
Zgodnie z art. 47 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1, czyli 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Z tych względów nie można uznać, że określenie terminów płatności jest elementem władczego rozstrzygnięcia organu, a raczej należy uznać tę część decyzji jako mającą charakter informacyjny. Zatem wadliwe wskazanie terminów płatności nie może być postrzegane jako rażące naruszenie prawa, czy też jako przesłanka niewykonalności decyzji, dające podstawę do stwierdzenia jej nieważności.
W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżone decyzje naruszyły przepisy art.130 § 1 pkt 6 i § 3 O.p., art. 254 § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust.3 u.p.o.l., art.247 § 1 pkt 3 i pkt 4 O.p., dlatego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a i c, art.135 i art.200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
W ponownym postępowaniu organ I instancji powinien dokonać zmiany ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2018r. w trybie art.254 § 1 O.p. w zw. z art.6 ust.3 u.p.o.l., przez zmianę wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od lipca do grudnia 2018r., bez wydawania odrębnej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości.