Postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 75/21

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołań "A" SA, z siedzibą w [...] – zwanej dalej spółką, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], wydał następujące rozstrzygnięcia:

1. • decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] lipca 2020 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania, na dzień 25 lipca 2015 r., długu celnego w przywozie, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów, podlegających należnościom przywozowym, objętych procedurą tranzytu wg. T1 MRN [...], z 22 lipca 2015 r., a także określenia spółce kwoty długu celnego w wysokości 30 967 zł,
2. • decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] lipca 2020 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania, na dzień 25 lipca 2015 r., obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, od towarów objętych procedurą tranzytu, według zgłoszenia T1 MRN [...], z 22 lipca 2015 r., podlegającego należnościom przywozowym, w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego, a także w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu importu towaru, w wysokości 50 823 zł.

W dniu 17 lipca 2020 r. radca prawny T.Z. zgłosił organowi I instancji przystąpienie do spraw w charakterze pełnomocnika spółki, przedkładając umocowanie do działania w jej imieniu w obu sprawach, nie tylko przed organami administracji publicznej, ale również sądami administracyjnymi.

W obu dokumentach zawierających umocowanie dla pełnomocnika wskazano, że obejmują one w szczególności uprawnienie do działania imieniem spółki w sprawach oznaczonych sygnaturami spraw prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], tj.: [...], [...].

Odwołania od obu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] spółka samodzielnie wniosła, niemniej jednak nie wypowiedziała udzielonych radcy prawnemu T.Z. pełnomocnictw.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], prowadząc postępowania odwoławcze w obu sprawach, wysyłaną do strony korespondencję kierował bezpośrednio do niej, z pominięciem pełnomocnika. Podobnie wydane w sprawach decyzje z [...] grudnia 2020 r. skierował także bezpośrednio do spółki, która odebrała je 16 grudnia 2020 r.

Skargi na decyzje z [...] grudnia 2020 r. wniosła spółka (w ustawowym terminie do dokonania tych czynności), domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowań w sprawach, ewentualnie uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Przedmiotowym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej: Ordynacją)w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167 - dalej zwanej Prawem celnym) poprzez pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika i doręczenie zaskarżonych decyzji bezpośrednio skarżącej,
2. 2) art. 121 § 1, 187 § 1 Ordynacji w zw. z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2 bez rewizji, a także wygenerowania komunikatu IE 045,
3. 3) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień odnośnie kwestii ingerencji w systemy celne, a także przyjęciem faktu tej ingerencji, na co brak jest dowodów,
4. 4) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji poprzez jego niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w system administracji celnej,
5. 5) art. 121 § 1, 187 § 1 Ordynacji w zw. z art. 122 Ordynacji poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawionych ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej,
6. 6) art. 121 § 1, 187 § 1 Ordynacji w zw. z art. 122 Ordynacji poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności oraz dowodów, w szczególności niewyjaśnienie co stało się z towarem i jak przebiegała procedura tranzytu,
7. 7) art. 121 § 1, 187 § 1 Ordynacji w zw. z art. 122 Ordynacji poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności oraz dowodów, w szczególności nieustalenie osoby kierowcy, przewoźnika oraz odbiorcy i nieprzeprowadzenie dalszych wyjaśnień z ich udziałem, odnośnie tego co stało się z towarem,
8. 8) art. 180 Ordynacji poprzez uznanie za dowody obcojęzycznych dokumentów, bez urzędowego ich przetłumaczenia, co jest sprzeczne z art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim,
9. 9) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji poprzez niezamieszczenie w decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia, w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego, w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,
10. 10) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji poprzez niezamieszczenie w decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do wartości celnej towaru,
11. 11) art. 30 b ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług, w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej art. 31 ust. 2 lit. e WKC, a w rezultacie przyjęcie do ustalenia wartości celnej cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty,
12. 12) art. 30 b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 214 WKC, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego,
13. 13) art. 34 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 215 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji uznaniem, że organ wydający decyzję był właściwy w sprawie,
14. 14) art. 17 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203, w zw. z art. 213 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie że skarżąca spółka jest solidarnie zobowiązana do zapłaty należności przywozowych,
15. 15) art. 17 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203, w zw. z art. 213 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieobjęcie przedmiotowym postępowaniem także kierowcy, przewoźnika, a także poprzez nieuznanie tych osób za dłużników długu celnego,
16. 16) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 221 ust. 3 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że istnieje obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, w której dokonano powiadomienia o powstaniu długu celnego po upływie 3 lat, licząc od dnia jego powstania,
17. 17) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 221 ust. 4 WKC poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie że dług powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie, że można powiadomić o kwocie długu celnego i podatku od towarów i usług po upływie 3 lat,
18. 18) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że istnieje obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji, w której powiadomienia o powstaniu długu celnego dokonano po upływie 5 lat, licząc od daty powstania długu celnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Zgodnie z art. art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.) skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. W myśl zaś art. 52 § 2 P.p.s.a. przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie.

Skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 P.p.s.a.)

Mając na uwadze przytoczoną wyżej regulację stwierdzić należy, że stronie przysługuje skarga do sądu administracyjnego na decyzję, która jest ostateczna w administracyjnym toku instancji, co do zasady, w skutek rozpatrzenia przez właściwy organ wniesionego w sprawie przez nią środka odwoławczego.

W niniejszej sprawach skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], w następstwie czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzjami z [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy te rozstrzygnięcia. Fakt wydania (podpisania) decyzji przez organ odwoławczy jest bezsporny miedzy stronami, podobnie jak to, że do doręczenia decyzji doszło z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], w odpowiedziach na skargi nie neguje działania skarżącej w obu sprawach poprzez pełnomocnika, jednakże wspierając swoją argumentację przykładami wyroków sądów administracyjnych podkreśla, że spółka miała zagwarantowaną możliwość zaskarżenia decyzji, skoro z uprawnienia tego skorzystała, wnosząc skargi w obu sprawach.

Tak więc, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że spór pomiędzy spółką a organem toczy się wokół konsekwencji, będących następstwem doręczenia decyzji z pominięciem pełnomocnika, wbrew art. 145 § 2 Ordynacji.

Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji, który znajdował zastosowanie w obu przypadkach, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Prawne konsekwencje doręczenia decyzji bezpośrednio stronie, z pominięciem prawidłowo umocowanego i działającego w sprawie pełnomocnika (z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie) są przedmiotem rozbieżnych ocen sądów administracyjnych, z Naczelnym Sadem Administracyjnym włącznie. Niektóre sądy przyjmują bowiem, że czym innym jest brak doręczenia decyzji, a czym innym jego wadliwe doręczenie, wobec czego należy oceniać każdorazowa wpływ wadliwego doręczenia na wynik sprawy, w kontekście skutków jakie dana decyzja wywiera na zakres praw i obowiązków strony (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. I GSK 194/17 – dost. CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Inne natomiast stoją na stanowisku, że przepis art. 145 § 2 Ordynacji nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie (wyr.

NSA z 17 września 2020 r., sygn. I FSK 1658/17, 17 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 2269/18, 3 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 3728/17, 14 marca 2018 r., sygn. 23 listopada 2017 r., sygn. I GSK 2262/15 – wszystkie dost. w CBOiS). Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on bowiem zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymanie ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa.

Tak więc, zgodnie z poglądem NSA, wyrażonym między innymi w wyroku 17 września 2020 r., sygn. I FSK 1658/17, doręczenie pisma bezpośrednio stronie w sytuacji, w której działa ona w sprawie poprzez swojego pełnomocnika, nie wywołuje żadnych skutków, nie tylko procesowych, ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Sąd z niniejszym składzie zgadza się z tym poglądem, albowiem znajduje on uzasadnienie w obowiązujących regulacjach prawnych, dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego oraz odpowiednio stosowanych w postepowaniach w sprawach celnych (z mocy art. 73 Prawa celnego). Jak stanowi bowiem art. 212 zd. 1 Ordynacji organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W tym miejscu należy zaznaczyć, że za takie doręczenie można uznać jedynie doręczenie prawnie skuteczne, a więc zgodne z regulacjami prawa formalnego, tj. między innymi z art. 145 § 2 Ordynacji.

Tak więc dopiero w następstwie prawidłowego, tj. zgodnego z prawem, doręczenia, decyzja wchodzi do obrotu prawnego. A contrario decyzja która nie została w taki sposób doręczona nie posiada takiego statusu, a w związku z tym uznać ją należy za decyzję nieistniejącą. Tym samym na tego rodzaju decyzję nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Sąd podziela także stanowisko NSA, wyrażone w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1453/15 (dost. CBOiS), że sprzeczne z art. 145 § 2 Ordynacji doręczenie decyzji stronie z pominięciem jej ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, brak jest też podstaw do dywagacji na temat wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, w aspekcie braku ujemnych skutków procesowych tego uchybienia dla strony. Oczywistym jest bowiem, że procedowanie nad nieistniającą w obrocie prawnym decyzją, a zatem gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia, zawsze ma istotny wpływ na wynik sprawy, spełniając znamiona rażącego naruszenia prawa po myśli art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji.

W kwestii nie tylko procesowych, ale także materialnoprawnych skutków wadliwego doręczenia Naczelny Sad Administracyjny wypowiedział się także w uchwale z 19 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 (dost. w CBOiS) stwierdzając, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy, w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika.

Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń (...) W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić więc należy, że na gruncie niniejszych spraw, uchybienie przez organ odwoławczy zasadom dotyczącym doręczania pism, w tym wypadku decyzji, stronie, z pominięciem jej pełnomocnika, działającego za nią w sprawie, stanowi naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 212 Ordynacji i jako takie pociąga również materialnoprawne skutki. W tej sytuacji nie sposób jest uznać, że obie zaskarżone decyzje weszły do obrotu prawnego i że istnieją jako ostateczne w administracyjnym toku instancji decyzje, od których stronie (ich adresatowi) przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Walor taki oba rozstrzygnięcia uzyskają dopiero po ich prawidłowym – zgodnym z prawem doręczeniu. W konsekwencji więc wniesione przez spółkę skargi są przedwczesne, gdyż zostały złożone na nieistniejące decyzje.

Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. sąd odrzuci skargę jeżeli jej wniesienie jest niedopuszczalne z innych przyczyn niż wskazane w pkt 1-5a. Niedopuszczalnymi są zaś obie skargi spółki, które zostały wniesione na nieistniejące rozstrzygnięcia.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. odrzucił obie skargi.

O zwrocie wpisów orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego do dnia rozpoczęcia rozprawy.