Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 751/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi P.S.A. z siedzibą w L. (dalej: Spółka/skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie (dalej: SKO) z dnia 10 października 2022 r. nr SKO.4140.253.1879.2022 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (dalej: organ I instancji) z dnia 18 lipca 2022 r. nr PIO.3120.1.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Spółka, wnioskiem z dnia 6 grudnia 2021 r. (data wpływu do organu I instancji 15 grudnia 2021 r.), zwróciła się do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 w łącznej kwocie [...] zł, składając równocześnie korekty deklaracji DN-1.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że zawyżenie kwoty zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutek błędnego zaliczenia przez spółkę do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania, wartości łączników sterowanych zdalnie, instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia - liniach SN.

W ocenie Spółki wartość w/w łączników nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznych (napowietrznych średniego napięcia), albowiem urządzenia te nie są na stałe połączone z tymi liniami, oraz mają charakter mobilny i w związku z tym mogą być (i faktycznie są) przenoszone z jednej linii elektroenergetycznej na drugą. Co więcej przedmiotowe łączniki nie stanowią też,,budowli" w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., dalej: u.p.o.l.), bowiem stanowią urządzenia "wolno stojące nieposiadające części budowlanej".

Organ I instancji stwierdził, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Elementy te należy identyfikować, jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tej instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem. Są zatem niezbędne dla funkcjonowania budowli.

W ocenie organu I instancji łączniki sterowane zdalnie są w sposób techniczno-funkcjonalny powiązane z siecią elektroenergetyczną, stanowią element sieci umożliwiający prawidłowy przesył energii elektrycznej. Jeśli są one zamontowane, to są niezbędne do jej dystrybucji energii i mają faktyczny wpływ na przesył oraz są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do takiego użytku, wobec czego stanowią element sieci elektroenergetycznej. Mieszczą się w kategorii określonej w art. 3 pkt. 3 i w art. 3 pkt. 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm., dalej: Prawo budowlane – i zachodzi takie powiązanie tych urządzeń z siecią elektroenergetyczną, jako obiektem budowlanym, że tworzą one całość nie tylko użytkową, ale stanowią całość także pod względem technicznym czyli stanowią całość techniczno-użytkową.

Zdaniem organu I instancji możliwość ich zdemontowania w każdym czasie nie wpływa na ich kwalifikację prawnopodatkową. Łączniki mają ułatwiać funkcjonowanie sieci energetycznej, a ich zamontowanie wpływa na podwyższenie wartości budowli (sieci elektroenergetycznej), a co za tym idzie składniki sieci tworzą wraz z nią budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ I instancji uznał, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, łączniki napowietrzne stanowią element składowy sieci elektroenergetycznej i ich wartość powinna powiększać wartość budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i złożyła odwołanie do SKO, które decyzją z dnia 10 października 2022 r., opisaną na wstępie, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

SKO po przeprowadzonej analizie zgromadzonego materiału zwróciło uwagę między innymi, że bezspornym w sprawie jest, że łącznik zdalnie sterowany instalowany na liniach napowietrznych SN jest przeznaczony do rozłączania prądów znamionowych, a jego działanie może być realizowane zarówno poprzez napędy elektryczne jak i poprzez napędy ręczne.

SKO podkreśliło, że opis zastosowania spornego rozłącznika przedstawiony przez skarżącą, w sposób jednoznaczny wyjaśnia, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią, zatem stwierdzić należy, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem. W przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej.

W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia przy tym jest argumentacja Spółki wskazująca, że przełączenie w sieci SN nie jest możliwe wyłącznie przy pomocy spornego rozłącznika, gdyż przełączenia takiego można dokonać również ręcznie za pomocą dźwigni z ziemi, czy też sterować lokalnie za pomocą przycisków znajdujących się w szafce. Oznacza to, że sposób obsługi nie ogranicza zastosowania łącznika w całości techniczno-użytkowej sieci. Tym samym łącznik niewątpliwie zapewnia możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Fakt, iż łączniki zapewniają sprawne prowadzenie połączeń planowanych, w przypadku awarii na szybką lokalizację uszkodzenia, a poprzez możliwość przełączenia odcinka nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe, co przyczynia się do skrócenia okresu awarii, przesądza o niebagatelnej roli tych urządzeń.

W ocenie SKO "opcjonalny" charakter łączników nie ma znaczenia w kwestii opodatkowania.

Powołując przykładowo wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 114/20 SKO stwierdziło, iż w sprawie kwalifikacji obiektów jako budowli bez znaczenia jest możliwość odłączenia czy demontowania jej poszczególnych części i urządzeń. Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Do poszczególnych elementów składających się na całość i techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane, jak i elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce".

Zdaniem SKO wskazane przez Spółkę obiekty są powiązane funkcjonalnie (użytkowo), jako że od ich współdziałania uzależniona jest możliwość prawidłowego funkcjonowania sieci elektroenergetycznej (zarówno w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest zdolne do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich jak zwarcie), jako obiektu którego zadaniem jest przesył i dystrybucja energii elektrycznej do odbiorców.

SKO podkreśliło, że zadaniem linii energetycznych jest przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej; powyższe wymaga nie tylko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja linii jest realizowana. Dzięki współpracy tych urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi, sieć staje się funkcjonującą całością.

Zdaniem SKO, wbrew zarzutom odwołania, brak jest w przepisach prawa podstaw prawnych do przyjęcia, że dane urządzenie jest tylko wtedy związane z obiektem budowlanym, gdy jest niezbędne do jego funkcjonowania. Z takiego założenia wynika wniosek, że połączenie pomiędzy linią a łącznikami spełnia cechy związku technicznego oraz użytkowego.

SKO podkreśliło, że z definicji obiektu budowlanego wynika wprost, że instalacje i urządzenia są związane z obiektem budowlanym w sposób funkcjonalny, gdyż umożliwiają korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przedmiotowa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. 1) przepisów prawa procesowego:
2. - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.),dalej: O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. wskutek:
3. - niepodjęcia zarówno przez organ I instancji jak i przez organ II instancji wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, przede wszystkim poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki celem pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych oraz charakteru ich związku z siecią elektroenergetyczną, których pozyskania wymagał charakter sprawy,
4. - dowolnej, błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji - dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń przez organ II instancji - to jest błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby łączniki zdalnie sterowane stanowiły część sieci elektroenergetycznej bądź urządzenie budowlane, co w następstwie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie uznania łączników zdalnie sterowanych jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady praworządności, a także naruszenie zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych,
5. - art. 124 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ II instancji kierował się podczas wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji,
6. 2) przepisów prawa materialnego:
7. - art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1,3 i 9 Prawa budowlanego w związku z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dz. U z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) wskutek błędnej wykładni tych przepisów prawa materialnego i przyjęcia za organem I instancji, że łączniki zdalnie sterowane stanowią elementy sieci umożliwiające prawidłowy przesył energii elektrycznej i korzystanie z sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem, uznania, że usunięcie spornych łączników może skutkować nieprawidłowym funkcjonowaniem sieci dystrybucyjnej w określonych warunkach pracy oraz że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzi związek funkcjonalny, pozwalający na uznanie łącznika za część budowli, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywania spornym łącznikom funkcji umożliwiania przesyłu energii elektrycznej i kwalifikowania ich wraz z linią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, mającej realizować zadania w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie, czy łączniki sterowane zdalnie (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi urządzeniami technicznymi. Tym samym, czy wartość łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał, że zadaniem linii energetycznych jest przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej, powyższe wymaga nie tylko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja linii jest realizowana. Dzięki współpracy tych urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi, sieć staje się funkcjonującą całością.

Należy uznać, że łączniki są elementami sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Łączniki służą sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu linii elektroenergetycznej to ich związkowi z tą linią należy przypisać charakter funkcjonalny.

Skarżąca spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu. Podkreśliła, że w jej przekonaniu łącznik zdalnie sterowany nie stanowi części sieci elektroenergetycznej ani też nie jest urządzeniem budowlanym, zaś każda linia średniego napięcia może być użytkowana bez zainstalowanego łącznika, a wiec łącznik jest fakultatywnym elementem sieci. W konsekwencji łącznikom nie można przypisać funkcji umożliwiania przesyłania energii elektrycznej i kwalifikowania ich wraz z linią jako funkcjonalnej całości, mającej realizować zadania w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Skarżąca zarzuciła także, że organy podatkowe bezzasadnie w tej sprawie nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, gdyż w jej przekonaniu rozstrzygnięcie sprawy wymagało wiadomości specjalnych z zakresu elektroenergetyki.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi odwoławczemu.

Zauważyć przy tym należy, że spór analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był już poddawany wielokrotnie ocenie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu należy wskazać prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 grudnia 2021 (I SA/Lu 566/21), prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 marca 2022 roku (I SA/Łd 20/22), czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2022 r. (III SA/Wa 171/22). Była także przedmiotem i oceny także i tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 9 lutego 2023 r. oddalił skargę Spółki. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w nich jednolite zapatrywanie prawne na kluczowe zagadnienie występujące w sprawie i w dalszej części szeroko będzie odwoływał do argumentacji przytoczoną w tych orzeczeniach.

Nawiązując do instytucji prawnej nadpłaty wskazać należy, że stosownie do art. 75 § 1 i § 3 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Przy czym, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 O.p.). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyli stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 ust. 4 O.p.).

Natomiast, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 ust. 4a O.p.).

Z uzasadnienia wniosku Spółki z dnia 6 grudnia 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty wynika, że łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest to urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest zdolny do przewodzenia przez określony czas prądu w warunkach anormalnych, takich jak zwarcie. Urządzenie to, oprócz napędu sterownego zdalnie, posiada napęd ręczny umożliwiający manewrowanie aparatem ręcznie za pomocą dźwigni z ziemi. Aparatem można sterować także lokalnie za pomocą przycisków znajdujących się w szafce. Łącznik jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie ww. łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowanych, a w przypadku awarii sieci SN pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i, o ile istnieje taka możliwość, przełączenia pozostałego odcinka linii nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Skarżąca podkreśliła, że tego rodzaju urządzenie usprawnia funkcjonowanie sieci, lecz nie jest jej niezbędnym elementem.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Pojęcie "budowli" zdefiniowano w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji budowli tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m. in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od dnia 28 czerwca 2015 roku. Odtąd przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Wprowadzenie od dnia 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza jednak, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku).

Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy podatkowej. Trzeba w związku z tym przyjąć, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie całościowym. Konieczne jest więc ustalenie, czy łącznik jest elementem sieci. Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie jest jednoznacznie twierdząca.

Skarżąca sama, określając funkcję przedmiotowego łącznika, wskazała, że "zastosowanie ww. łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowych a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenia pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych" (strona 2 wniosku z 6 grudnia 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty).

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli - jak stwierdziła sama skarżąca - w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Łącznik niewątpliwie zapewnia możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Gdyby łączniki nie miały służyć możliwości użytkowania tejże sieci SN zgodnie z jej przeznaczeniem (odwołując się do treści art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane "użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem"), wówczas - co oczywiste - skarżąca nie instalowałaby tychże urządzeń (argumentum ad absurdum).

Tak więc także z powyższych wyjaśnień skarżącej wynika, że łączniki sterowane zdalnie są elementem sieci elektroenergetycznej i właśnie warunkują prawidłowe funkcjonowanie tej sieci, gdyż - jak wskazano we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - zastosowanie łączników daje możliwość sprawnego prowadzenia przełączeń planowych, w razie awarii - przełączenia odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe "przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych". Podkreślić należy ponadto, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze, organ podatkowy uwzględnił i przeanalizował twierdzenie skarżącej, że łącznik może być odłączony i nie jest niezbędnym elementem sieci.

W ocenie Sądu, stanowisko skarżącej, jakoby opodatkowaniu podlegały tylko te elementy sieci, które są niezbędne, nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Jeśli łącznik jest zamontowany, a jego rolą jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania sieci, to tym samym jest on elementem sieci bezpośrednio wpływającym na funkcjonowanie sieci. W konsekwencji zachowany jest związek między siecią a łącznikiem, o którym mowa w analizowanych przepisach.

Z tych powodów zarzuty naruszenia prawa materialnego w tej sprawie okazały się niezasadne.

Odnosząc się do zarzutów o charakterze procesowym Sąd wskazuje, że w jego ocenie nie było konieczności przeprowadzania w tej sprawie dowodu z opinii biegłego. Sama skarżąca wyjaśniła jednoznacznie, do czego służą przedmiotowe łączniki i jaka jest ich rola oraz wpływ na funkcjonowanie sieci, a organy nie zakwestionowały opisanej funkcji tychże urządzeń. Nie budzi również żadnych wątpliwości okoliczność ich zamontowania w sieci, jak również nie było przez organy kwestionowane to, że łączniki są fakultatywnym elementem linii SN. To rolą organu podatkowego było natomiast dokonanie oceny tych wszystkich okoliczności pod kątem tego, czy łączniki należy uznać za element sieci, których wartość powinna zostać wzięta pod uwagę przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli należących do spółki, a więc dokonanie oceny prawnopodatkowej. W tej kompetencji nie może zastępować czy wyręczać organu podatkowego biegły, który może co najwyżej naświetlić czy wyjaśnić aspekty techniczne, a te w sprawie nie były sporne. Organ z obowiązku orzeczniczego wywiązał się właściwie, czemu dał wyraz w prawidłowo sporządzonej decyzji, zawierającej rzetelną i spójną argumentację dotyczącą spornego zagadnienia.

W ocenie Sądu, przedstawiona przez skarżącą charakterystyka wskazanych urządzeń (niezakwestionowana przez organy) i okoliczność ich włączenia do sieci elektroenergetycznej (i ich funkcjonowania w tejże sieci), wystarczyły do przesądzenia o tym, że stanowiły one element sieci przeznaczony do jej użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem.

Sąd jednocześnie ma świadomość tego, że np. w sprawie, w której wydano wyrok I SA/Lu 566/21 (gdzie adresatem zaskarżonej decyzji była również skarżąca) postępowanie dowodowe obejmowało przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Biegły z punktu widzenia swojej wiedzy specjalistycznej i doświadczenia zawodowego (na gruncie tej samej dokumentacji technicznej, co w sprawie niniejszej) jednoznacznie stwierdził, że omawiane łączniki zdalnie sterowane są integralną składową sieci elektroenergetycznej, zarówno z punktu widzenia techniki, jak też jej użytku, przeznaczenia. Bez nich sieć elektroenergetyczna nie będzie pracowała według oczekiwanych, zakładanych standardów.

Wobec tego zadania, jakie mają spełniać, łączniki zdalnie sterowane są wpisane w zadania całej sieci elektroenergetycznej, sprowadzające się do zapewnienia niezakłóconych dostaw energii elektrycznej odbiorcom. Jednocześnie realizacja tych zadań wymaga odpowiedniego technicznego włączenia łączników zdalnie sterowanych do pozostałych elementów sieci elektroenergetycznej. Omawiane łączniki nie pracują, nie spełniają swojej roli odrębnie, niezależnie od parametrów technicznych i funkcjonalnych sieci elektroenergetycznej. Przeciwnie, reagują bezpośrednio na warunki, parametry pracy całej sieci elektroenergetycznej. Z uzasadnienia wyroku wynika więc, że biegły zajął takie samo stanowisko, jak organy w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu przeprowadzenie wskazanego dowodu w przedmiotowej sprawie nie było konieczne. Analogicznie, jak w sprawie I SA/Łd 20/22, Sąd uważa, że spór w niniejszej sprawie miał przede wszystkim charakter prawny, co pociągało za sobą brak konieczności powoływania biegłego. Opierając się bowiem na niekwestionowanym przez organy opisie wskazanych urządzeń, okoliczności ich włączenia do sieci elektroenergetycznej (i ich funkcjonowania w tejże sieci), należało uznać, że stanowią one element sieci przeznaczony do jej użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem. Z funkcjonowaniem sieci nieodzownie wiąże się występowanie awarii, minimalizowanie skutków tych zdarzeń poprzez montaż łączników, które - jak wskazuje sama skarżąca - umożliwiają skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej, powoduje, że te łączniki stanowią element sieci przeznaczony do jej użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem (tj. element umożliwiający skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej w razie wystąpienia awarii).

W tym kontekście nie ma znaczenia to, że ewentualnego przełączenia (w razie braku zamontowanych łączników) mógłby dokonać zespół Pogotowia Energetycznego, czy że łączniki te mają fakultatywny charakter. Powyższe pozostaje bowiem bez wpływu na to, że jeśli takie łączniki są w sieci montowane, to przyczyniają się one do (umożliwienia) użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem (skoro umożliwiają skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej w razie wystąpienia takiej awarii).

Z tych wszystkich względów za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 oraz 9 Prawa budowlanego co do błędnej ich wykładni.

Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. m. in. art. 120, art. 122 O.p. w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 124 w zw. art. 121 O.p..

W przedmiotowej sprawie ocenie prawnej podlegało jedynie to - jak słusznie wskazał organ odwoławczy - czy wartość łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli nie, to czy po stronie spółki powstała nadpłata podatku od nieruchomości.

SKO zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych co do przyjętej podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano - uwzględniając również argumentację samej spółki - że postępowanie w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów prawa procesowego i materialnego. Wyjaśniono, dlaczego nie uwzględniono różnicy pomiędzy wykazaną przez spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny.

Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakres postępowania dowodowego wyznaczała treść normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych.

W niniejszej sprawie nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to, czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro jest jasne, że sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych, to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników.

W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dostrzegł w tej sprawie naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.