Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami z dnia 10 października 2022 r., nr: SKO.4140.94.2022, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu (dalej: SKO/Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. (dalej: Nadleśnictwo/skarżący) utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Miasta i Gminy N.znak: PO.3120.49.2022 z dnia 14 lipca 2022 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok.
Z akt sprawy wynika, że Burmistrz Miasta i Gminy N. wszczął z urzędu wobec Nadleśnictwa N. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Organ ustalił, że Nadleśnictwo N. zawarło z P. z siedzibą w [...] umowę o ustanowieniu służebności przesytu i rozliczenie za korzystanie z gruntu (Akt Notarialny Rep. A. Nr [...]) dla urządzeń i instalacji elektroenergetycznych posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa N. Nadleśnictwo w złożonej dnia 31 stycznia 2018 roku deklaracji na podatek od nieruchomości wykazało do opodatkowania grunt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 79 910 m2, wraz z wyjaśnieniem, że zadeklarowana powierzchnia związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z wykorzystaniem jej pod przesył energii elektrycznej - napowietrznych linii energetycznych.
Łącznie z pismem wyjaśniającym z dnia 21 kwietnia 2022 r. Nadleśnictwo N., przedłożyło zestawienie gruntów leśnych i rolnych zajętych pod linie energetyczne na terenie gminy N. - stan na dzień 1 stycznia 2017r., z którego wynika, że powierzchnia ta wynosi: 85 882,36 m2. Różnice w wielkości powierzchni gruntów wynikają z przeprowadzonych zmian geodezyjnych. Z przedłożonego przez Nadleśnictwo zestawienia działek oraz danych uzyskanych z Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej wynika, że grunty te sklasyfikowane zostały jako grunty leśne oraz grunty rolne, nie zostały przeklasyfikowane na tereny różne (Tr).
Mając na uwadze przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, przede wszystkim przedstawione przez Nadleśnictwo N.l zestawienie gruntów pod liniami energetycznymi, deklaracja z dnia 31 stycznia 2018 r. oraz Akt Notarialny Repertorium
A Nr [...] o zawarciu umowy o ustanowieniu służebności przesyłu organ podatkowy stwierdził, że do opodatkowania należy przyjąć od dnia 1 stycznia 2017 r. grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 85 882 36 m2.
Organ I instancji podał, że Rada Miejska w N. podjęła stawki w podatku od nieruchomości na 2017 r., zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 1170 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) oraz Uchwałą Nr [...] z dnia [...] 2016 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości w § 1 pkt 1 lit. a), przyjęła stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków od 1 m2 powierzchni – [...] zł.
W związku z powyższym wysokość podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi:
- - 85 882,36 m2 x 0,79 zł = [...] zł.
Ponadto naliczono podatek od:
- - gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 109 m2 x 0,21 zł = [...]
- - budynków mieszkalnych - 1 610,41 m2 x 0,62 zł = [...] zł
- - budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 1196,34 m2 x 3,82 zł = [...] zł.
Decyzjami z dnia 14 lipca 2022 r. organ I instancji określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł.
Od powyższych decyzji organu I instancji Nadleśnictwo wniosło odwołania, po rozpatrzeniu których, SKO - powołanymi na wstępie decyzjami z dnia 10 października 2022 r. - utrzymało je w mocy.
Kolegium wskazało, że istota sporu między stronami dotyczy ustalenia, jakim podatkiem tj. leśnym (rolnym), czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, będące w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, objęte służebnością przesyłu przez P. z siedzibą w [...] na podstawie Umowy z dnia [...].2013 r. o Ustanowieniu Służebności
Przesyłu i Rozliczenie za Korzystanie z Gruntu (Akt Notarialny Rep. A. Nr [...] zawartej w Kancelarii Notarialnej w T. Notariusz A.B.).
Podstawą do uznania Nadleśnictwa N. za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Na podstawie zawartej umowy P.. z siedzibą w [...]. nie stał się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, co skutkuje tym, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. obowiązek podatkowy nie przeszedł na ten podmiot. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści umowy ustanawiającej służebność przesyłu. Wskazuje ona, że Spółce na jej podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, albowiem Spółka po jej zawarciu uzyskała wyłącznie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Zakładowi energetycznemu można zatem przypisać wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.), a nie posiadanie rzeczy (art. 336 k.c.).
SKO stwierdziło, że treść postanowień umowy jednoznacznie świadczy o tym, iż strony umowy miały świadomość co do tego, że podatek od gruntów obciążonych służebnością przesyłu ponosić będzie Nadleśnictwo N. oraz że umowa służebności nie przenosi posiadania spornych gruntów na Spółkę jako na posiadacza zależnego.
Przywołując orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Kolegium zauważyło, że w orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Znalazło ono potwierdzenie także w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19.
SKO podkreśliło, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Nieuzasadniony jest w tym stanie faktycznym i prawnym zarzut odwołania, dotyczący braku ustalenia przez organ podatkowy I instancji ustalenia faktu prowadzenia działalności leśnej oraz jej zakresu przez Nadleśnictwo N.na spornych gruntach. Przedstawione stanowisko jest wyrazem jednolitego aktualnie orzecznictwa sądów administracyjnych. Z punktu widzenia prawnopodatkowej kwalifikacji tych gruntów wystarczający jest fakt wydzielenia gruntów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i zagwarantowanie Spółce możliwości działalności na takich gruntach.
Kolegium wskazało, że podatkiem od nieruchomości obciążono tylko części działek, na których wytyczono pasy ziemi objęte służebnością tj. wyłącznie powierzchnie gruntu wskazane w umowie jako objęte służebnością przesyłu i wymienione przez Nadleśnictwo N.w "Zestawieniu gruntów leśnych Nadleśnictwa N. zajętych pod linie energetyczne na terenie Gminy N. Stan na 1.01.2017 r." (Zał. Nr 2 do pisma ZG.[...]2022 z dnia [...].04.2022 r.) skierowanego do organu podatkowego pod liniami energetycznymi". Zasadnie w kontrolowanej decyzji przyjęto, że tylko te powierzchnie zajmuje przedsiębiorca na potrzeby swojej działalności gospodarczej. Przedmiot opodatkowania został ustalony w oparciu o dane wynikające z treści Aktu Notarialnego Rep. A. Nr [...], z wymienionego wyżej zestawienia gruntów leśnych Nadleśnictwa N. zajętych pod linie energetyczne na terenie Gminy N. złożonego przez podatnika oraz z treści deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika za lata 2017 i 2018, co znajduje potwierdzenie w danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, zalegających w aktach sprawy.
Zobowiązanie podatkowe zostało ustalone przy zastosowaniu stawek podatku od nieruchomości wynikających z treści § 1 Uchwały Rady Miejskiej w N. Nr [...]z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Podkarpackiego z [...]). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowe wyliczenie zobowiązania.
W ocenie SKO, w tym stanie faktycznym i prawnym, nieuzasadniony jest zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego. Jednocześnie Kolegium uznało, że bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje argumentacja skarżącego dotycząca zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Zmiany te miały charakter normatywny i wprowadziły nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych.
W tym stanie rzeczy za niezasadne SKO uznało zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 1 a ust 1 pkt 3, art. 2 ust. 2,art. 3 ust 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 1, art. 2 ust 2 ustawy o podatku leśnym, poprzez ich niezastosowanie lub przez błędną ich interpretację.
Zdaniem Kolegium organ I instancji nie naruszył art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, poprzez niezastosowanie w sprawie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wskazał, że stosowanie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla skarżącego korzystny.
Na powyższe decyzje Nadleśnictwo wniosło skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając:
- 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) Naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800 z późn. zm. dalej o.p.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszystkich czynności niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia powierzchni wyłączonej z prowadzenia działalności gospodarczej, a przeznaczonej na prowadzenie działalności leśnej i rolnej, w tym m.in. na pasy zaporowe do wabienia dzików ze względu na masowe gradacje populacji chrabąszczowatych, powierzchni na wysiew kukurydzy pod liniami energetycznymi na pasach zaporowych, powierzchni zajętych na paśniki lub pozyskanie karpiny, co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania – powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, do których to przeprowadzenia organ podatkowy I instancji był zobowiązany, ponadto nieprzeprowadzenie oględzin, wizji lokalnych w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy, gdyż powierzchnia gruntów zajęta przez zakład energetyczny nie jest wykorzystywana w całości na prowadzenie działalności gospodarczej, a częściowo jest przeznaczona na działalność leśną i rolną.
- b) Naruszenie art. 229 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego z urzędu, względnie zlecenia organowi I instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, na okoliczności dotyczące prowadzenia działalności leśnej i rolnej w tym przeznaczonej na pasy zaporowe do wabienia dzików ze względu na masowe gradacje populacji chrabąszczowatych, powierzchni przeznaczonej na wysiew kukurydzy pod liniami energetycznymi na pasach zaporowych, powierzchni zajętych na paśniki lub pozyskanie karpiny, pomimo wniosków strony.
- c) Naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie zaskarżonej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy N. PO.3120.49.2022 z dnia 14 lipca 2022 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 na kwotę [...] zł w mocy, pomimo istotnych uchybień i błędnych ustaleń faktycznych dotyczących powierzchni gruntów zajętej pod działalność gospodarczą i nieuwzględnienia powierzchni gruntów przeznaczonej na działalność rolną i leśną, a znajdującej się pod liniami energetycznymi.
- d) Naruszenie art. 233 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a okoliczności faktyczne nie budzą wątpliwości, podczas gdy zarówno organ I jak i II instancji nie zbadał wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w tym faktycznej powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, a wykorzystywanej przez skarżącą również na prowadzenie działalności leśnej i rolniczej.
- e) Naruszenie art. 122 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dokładnej i rzetelnej analizy stanu faktycznego sprawy oraz w konsekwencji działanie na niekorzyść podatnika.
- 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
- a) Naruszenie art. 1 a ust 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że umowa z dnia 14 listopada 2013 r. obejmująca swoim zakresem nieruchomości położone na terenie gminy N., zawarta pomiędzy Nadleśnictwem N., a P. nie przenosi posiadania, regulując jedynie wzajemne prawa i obowiązki stron co do korzystania z nieruchomości będących w zarządzie
Nadleśnictwa, a w rezultacie przyjęcie, iż odpowiada jedynie zakresowi służebności przesyłu.
- b) Naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w następstwie błędnego przyjęcia, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, bez dokonania ustaleń w zakresie prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności leśnej i rolnej w tym przeznaczonej na pasy zaporowe do wabienia dzików ze względu na masowe gradacje populacji chrabąszczowatych, powierzchni przeznaczonej na wysiew kukurydzy pod liniami energetycznymi na pasach zaporowych, powierzchni zajętych na paśniki lub pozyskanie karpiny, w rezultacie naruszenie art. 1, art. 2 ust. 2 Ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U.2019.888 t.j. z dnia 2019.05.13) poprzez ich niezastosowanie.
- c) Naruszenie art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 10 ust. 2 Prawo Przedsiębiorców, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie.
- d) Naruszenie art. 39 ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. (Dz.U.2020.6 t.j. z dnia 2020.01.03), poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niedokładne zbadanie stanu faktycznego niniejszej sprawy.
W oparciu o podnoszone zarzuty, wniesiono:
- 1. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) p. p. s. a. o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 10 października 2022 r. znak SKO.4140.94.2022 w całości.
- 2. Na postawie art. 135 p. p. s. a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) p.p.s.a. o uchylenie decyzji Burmistrza Miasta i Gminy N. znak: PO.3120.49.2022 z dnia 14 lipca 2022 r. w całości.
- 3. Rozpoznanie niniejszej sprawy również pod nieobecność Skarżącego.
- 4. Zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego według norm przepisanych.
W odpowiedziach na skargi SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o ich oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, że skargi są niezasadne.
Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania gruntów Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, a objętych umowami o ustanowienie służebności przesyłu, zawartymi z przedsiębiorstwami energetycznymi.
Odnosząc się do przedmiotu opodatkowania, należy zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych gruntów leśnych jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą przez przedsiębiorcę energetycznego, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym nie musi istnieć tożsamość pomiędzy podatnikiem a podmiotem, która zajmuje dany grunt na prowadzenie działalności gospodarczej i ją faktycznie wykonuje. Możliwe są bowiem takie przypadki (tak jak w sprawie niniejszej), że zajmujący grunt nie uzyskuje faktycznego władztwa nad rzeczą i nie staje się jej posiadaczem, pomimo tego grunt jest zajęty na prowadzenie takiej działalności.
W niniejszej sprawie grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe, co nie zmienia faktu, że podatnikiem pozostaje jednak dalej Nadleśnictwo jako podmiot wymieniony w art. 3 ust.2 u.p.o.l.
Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że grunty objęte służebnością przesyłu są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z zapisów umów o ustanowieniu służebności przesyłu, przedmiotowe grunty są obciążone utrzymywaniem urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz prowadzeniem ich eksploatacji. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem przesyłanie energii elektrycznej następuje w sposób ciągły. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorcę energetycznego, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek (zob. wyroki NSA z: 15 lutego 2019 r. II FSK 3205/18; 19 lutego 2019 r. II FSK 1325/18; 28 lutego 2019 r. II FSK 3204; 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1846/18; 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14).
Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego faktu prowadzenia działalności leśnej na przedmiotowych gruntach, nie ulega wątpliwości, że posadowienie linii przesyłowych oraz ustanowienie służebności przesyłu nie wyklucza prowadzenia gospodarki/działalności leśnej, przynajmniej w niektórych jej aspektach, niekolidujących z zakresem oddziaływania napowietrznych linii przesyłowych. Skoro bowiem przesył energii z wykorzystaniem infrastruktury elektroenergetycznej oddziałuje na grunt w większym bądź mniejszym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności, w tym wypadku leśnej, polegającej m.in. na tworzeniu pasów zaporowych do wabienia dzików ze względu na masowe gradacje populacji chrabąszczowatych, upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny i płodów runa leśnego.
Z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty objęte służebnością przesyłu niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę energetycznego. Jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyjątkiem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l. Oznacza to, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l.
W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. – również wtedy, gdy na zajętym gruncie prowadzona jest działalność leśna, w takim czy innym zakresie.
Przyjęcie wykładni sugerowanej przez skarżącego oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, powodować musiałby skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Sposób opodatkowania uzależniony byłby zatem od tego, czy na gruncie pod liniami energetycznymi prowadzona jest w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, nie zaś od tego czy grunty te zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie taki zamysł ustawodawcy wnika z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018r., sygn. II FSK 2595/18).
Dla określenia przedmiotu opodatkowania istotne jest zakwalifikowanie jako działalności gospodarczej aktywności przedsiębiorcy przesyłowego na przedmiotowych gruntach, nie zaś działalności leśnej prowadzonej przez Nadleśnictwo. Takie ukształtowanie przepisów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. wynika z woli ustawodawcy. Zmianę w tym zakresie przyniosła dopiero ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588), która weszła w życie 1 stycznia 2019 r.
Z powyższych względów niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy o podatku leśnym.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.1a ust.1 pkt 3 i art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. należy wskazać, że w uchwale z 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.
Rozwijając to stanowisko NSA zauważył, że w przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika tego podmiotu, który zawarł umowę z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (lub z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wobec tego uregulowania Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania.
Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko przedstawione w przywołanej uchwale NSA. Z tych względów nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., jak również art. 39 ustawy o lasach, który stanowi o zasadach oddawania w dzierżawę gruntów pozostających w zarządzie Lasów Państwowych.
Należy przy tym zwrócić uwagę na przepis art. 39a ust. 2 ustawy o lasach. Jak wynika z jego treści, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Z treści przepisu wprost wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych przez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Powyższy przepis byłby zbędny, gdyby ustawodawca zakładał możliwość uznania za podatnika podatku od nieruchomości przedsiębiorcę energetycznego.
W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców podkreślenia wymaga, że stosowanie przywołanych przepisów następuje w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości" co do treści przepisów prawa podatkowego lub stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Inna interpretacja przez skarżącego prawa materialnego niż przyjęto w rozbudowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje podstaw do zastosowania art. 2a o.p. (por. wyrok NSA z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2007/19). Naruszenie zasady in dubio pro tributario wystąpiłoby natomiast wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły organ do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika.
Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, "O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika", Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.
W ocenie Sądu nietrafne są podniesione w skargach zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 o.p.
Zdaniem Sądu postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Wbrew zarzutom skarg podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy. Brak było podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W szczególności zbędne było przeprowadzanie wnioskowanych przez stronę oględzin spornych działek w sytuacji, gdy stan faktyczny na gruncie, w tym wykorzystywanie spornego gruntu również na działalność leśną i rolną, nie jest kwestionowany.
Natomiast faktyczna powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, ustalona została na podstawie zalegających w aktach dokumentów, w tym umów o ustanowieniu służebności przesyłu. Prawidłowe ustalenia znalazły wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć, sporządzonych zgodnie z wymogami o.p.
Mając na względzie powyższe brak jest podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji, dlatego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.