Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.
W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej Ordynacja podatkowa.
Z akt sprawy wynika, że "A" sp. z o.o. (dalej określana jako Spółka lub Skarżąca) z dniem 29 października 2007 r., na podstawie umowy inwestycyjnej zawartej w dniu 14 listopada 2007 r. z przedsiębiorstwem "B" sp. z o.o. nabyła prawo wynikające z wniosku o udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy "B" (złożonego w dniu 29.10.2007 r. w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej) oraz wszelkie prawa z nim związane, w szczególności prawo do korzystania z tego znaku, zbywania, modyfikowania i udostępniania go innym podmiotom do czasowego korzystania - za cenę 700.000 zł. Zakup został udokumentowany fakturą VAT nr 43709/10/07/D/L z dnia 29.10.2007 r., wystawioną przez zbywcę znaku i zaksięgowaną przez nabywcę w księgach podatkowych pod pozycją nr 4205/11/07. Z dokumentu pt. "Dowód przyjęcia środka trwałego Nr 1/2007" wynika, że Spółka rozpoczęła użytkowanie znaku od 30 listopada 2007 r., ujmując go w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej 700.000 zł. Amortyzację przedmiotowego składnika majątkowego Spółka rozpoczęła od grudnia 2007 r., przyjmując 120 - miesięczny okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej udzielił Spółce prawa ochronnego na znak towarowy "B" na okres 10 lat, liczonych od daty zgłoszenia z zastrzeżeniem, iż okres ten może zostać przedłużony na kolejne dziesięcioletnie okresy ochronne. W dniu 7 maja 2012 r. Spółka uzyskała świadectwo ochronne, stanowiące potwierdzenie praw ochronnych przysługujących jej do przedmiotowego znaku, z którego wynika, iż prawo to trwa z mocą wsteczną, począwszy od dnia zgłoszenia, tj. 29 października 2007 r.
W dniu 17 stycznia 2012 r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2007-2010, w której powiększono koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego "B" dokonane:
- - za grudzień 2007 r. na kwotę 5.833,33 zł,
- - za rok 2008 na kwotę 69.999,96 zł,
- - za rok 2009 na kwotę 69.999,96 zł,
- - za rok 2010 na kwotę 69.999,96 zł.
W ślad za ww. korektą w dniu 13 lutego 2012 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 1.108 zł, za 2008 r. w wysokości 13.300 zł, za 2009 r. w wysokości 13.300 zł, za 2010 r. w wysokości13.300 zł. Spółka wskazała, iż nadpłata podatku jest konsekwencją wydania przez Urząd Patentowy decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. Uzyskanie przez znak prawa ochronnego począwszy od dnia złożenia wniosku, tj. od 29 października 2007 r., zdaniem Spółki uprawnia do stwierdzenia, iż amortyzacja znaku, będąca dotychczas kosztem niestanowiącym kosztu uzyskania przychodu, stała się kosztem podatkowym, powodując powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.
Postanowieniem z dnia 25 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007-2010. Podstawą wszczęcia postępowania były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007-2010.
W wyniku przeprowadzonej kontroli w odniesieniu do badanego okresu podatkowego ustalono, że Spółka nieprawidłowo ujęła w ciężar kosztów opisane wyżej odpisy amortyzacyjne od prawa ze zgłoszenia znaku towarowego.
W związku z powyższym decyzjami z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007-2010.
Organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, jakich Spółka dokonała na przestrzeni badanego okresu. Podniesiono, że znak towarowy stanowi szczególny rodzaj dobra majątkowego wyłącznie po otrzymaniu potwierdzenia jego rejestracji w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej oraz po uzyskaniu świadectwa ochronnego. Dopiero w następstwie ww. zdarzeń znak towarowy zyskuje przymiot wartości niematerialnej i prawnej oraz uzyskuje zdolność amortyzacyjną, stosownie do art. 16f-16h oraz art. 16ł-16m ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej updop.
Po wniesieniu odwołań przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił częściowo zarzuty Strony i decyzjami z dnia [...] października 2012 r. nr [...] uchylił w całości decyzje organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w aktach sprawy brak jest stosownego aktu (postanowienia) organu I instancji, na podstawie którego materiały dowodowe zebrane w toku kontroli podatkowej zostałyby dopuszczone jako dowód w sprawach wszczętych postanowieniami z dnia 25 maja 2012 r. Brakuje też odniesienia do konkretnych ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 25 kwietnia 2012 r. W ocenie organu odwoławczego oznaczała to, iż rozstrzygnięcia wydane w przedmiotowych postępowaniach opierały się na materiale dowodowym, który w istocie nie funkcjonował, co skutkowało naruszeniem art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 30 listopada 2012 r. włączył jako dowód w sprawie protokół kontroli podatkowej z dnia 25 kwietnia 2012 r. Następnie decyzjami z dnia [...] stycznia 2013 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych:
- - za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w kwocie 368.500 zł,
- - za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w kwocie 254.498 zł,
- - za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w kwocie 223.166 zł,
- - za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w kwocie 167.662 zł.
Organ I instancji ponownie odmówił Spółce uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od prawa ze zgłoszenia znaku towarowego z przyczyn przestawionych uprzednio w decyzjach z dnia [...] lipca 2012 r.
W uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć podniesiono, że nabyte przez Spółkę w 2007 r. prawo ze zgłoszenia znaku słowno-graficznego "B" nie podlegało szczególnej ochronie wnikającej z rejestracji oraz uzyskania prawa ochronnego, nie stanowiło więc wartości niematerialnej i prawnej oraz nie podlegało amortyzacji w okresie poprzedzającym zarejestrowanie i uzyskanie świadectwa ochronnego. Zdaniem organu I instancji prawo ze zgłoszenia znaku słowno-graficznego nie musi przekształcić się w prawo do znaku, gdyż Urząd Patentowy może odmówić jego rejestracji. Faktyczne używanie znaku towarowego po zgłoszeniu go w Urzędzie Patentowym a przed uzyskaniem prawa ochronnego na ten znak, nie jest realizacją jakiegokolwiek prawa podmiotowego. Jest to zachowanie prawnie obojętne, które wynika z dopuszczenia do wykorzystywania niezarejestrowanych znaków towarowych oraz potencjalnej możliwości ich wykorzystania przez kilka podmiotów gospodarczych równocześnie.
W konsekwencji stwierdzono, że dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od prawa ze zgłoszenia znaku towarowego słowno-graficznego "B" nie stanowią kosztów uzyskania przychodów przed wydaniem w dniu [...] grudnia 2011 r. przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na ten znak. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, na takie rozstrzygnięcie nie ma wpływu fakt, iż mocą art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589 – dalej ustawa nowelizująca), regulujący omawiane kwestie art. 16b ust. 1 pkt 6 updop, począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c updop, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30.06.2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.).
Pomimo, iż zmiana brzmienia art. 16b ust. 1 pkt 6 updop polegała na poszerzeniu katalogu praw podlegających amortyzacji na wszystkie prawa, które podlegają regulacji ustawy - Prawo własności przemysłowej, to nowelizacja ta nie umożliwiła amortyzowania prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, gdyż do gospodarczego wykorzystania nadaje się wyłącznie prawo do znaku towarowego a nie sam znak.
W świetle dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż księgi podatkowe Spółki za lata 2007-2010 są wadliwe w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne. W tej części nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwoliły na jej określenie. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego prawidłowa wysokość kosztów uzyskania przychodów wyniosła za rok 2007 - 92.100.318,93 zł, za rok 2008 - 110.243.496,83 zł, za rok 2009 – 108.850.050,07 zł, za rok 2010 – 112.181.641,61 zł.
Spółka odwołała się od ww. decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowań podatkowych. Zarzuciła rażące naruszenie:
- 1) art. 1 pkt 12 w związku z art. 11 ustawy nowelizującej, art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej m.in. poprzez wydanie zaskarżonych decyzji w oparciu o nieobowiązujący i nie znajdujący zastosowania w niniejszej sprawie stan prawny oraz poprzez dokonanie wykładni contra legem art. 16b ust. 1 pkt 6 updop w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.;
- 2) art. 16b ust. 1 pkt 6 updop w związku z art. 162 ust. 6 i art. 163 ust. 1 oraz art. 79 ustawy - Prawo własności przemysłowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w latach 2007-2010 prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, na które jeszcze nie zostało udzielone prawo ochronne, nie podlegało amortyzacji zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów;
- 3) art. 153 ust. 2 ustawy - Prawo własności przemysłowej, poprzez błędne przyjęcie, że prawo ochronne na znak towarowy przysługuje od dnia wydania przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy;
- 4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 147 ust. 1 i art. 150 Prawa własności przemysłowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji wbrew faktom urzędowo stwierdzonym w dokumentach urzędowych, które zostały uwzględnione jako dowody w sprawie, tj. wbrew decyzji Urzędu Patentowego z dnia 1 grudnia 2011 r. oraz świadectwu ochronnemu z dnia 7 maja 2012 r.;
- 5) art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6 oraz art. 16b ust. 1 pkt 6 updop - poprzez przyjęcie, że Spółka nie była uprawniona do powiększenia kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w kwocie wynikającej ze złożonej korekty zeznania CIT-8 za lata 2007-2010,
- 6) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji mimo, że złożona przez Spółkę korekta zeznania CIT-8 za lata 2007-2010 jest prawidłowa.
Odnosząc się do merytorycznych aspektów niniejszej sprawy Spółka wskazała, iż art. 16b ust. 1 pkt 6 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie określa, że amortyzacji podlegają prawa do znaku towarowego. Przepis ten nie odwołuje się do takiego pojęcia, lecz stanowi, że amortyzacji podlegają wszystkie prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej, zatem również prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia znaku towarowego. Do takiej konkluzji prowadzi również zdaniem Spółki uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej.
Organ I instancji nie uwzględnił, iż decyzją Urzędu Patentowego z dnia [...] grudnia 2011 r. udzielono Spółce prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny "B", począwszy od daty zgłoszenia, tj. od dnia 29 października 2007 r. Okoliczność ta została ponownie urzędowo stwierdzona w świadectwie ochronnym, z dnia 7 maja 2012 r.
Spółka zakwestionowała możliwość wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych, zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej w ramach innego postępowania podatkowego. Ustalenia w zakresie częściowej wadliwości ksiąg są zdaniem Spółki błędne, gdyż księgi podatkowe za omawiany okres są w całości niewadliwe i stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odmienne ustalenia organu I instancji skutkują w ocenie Spółki naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 290 § 5 w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.
Organ odwoławczy podkreślił, że od 2007 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje odrębnie praw odnoszących się do znaków towarowych, które byłyby zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei ustawa Prawo własności przemysłowej, do której odsyła ustawa podatkowa, wskazuje na trzy prawa związane z funkcjonowaniem znaków towarowych: prawo do znaku powszechnie znanego, prawo ochronne na znak towarowy oraz prawo ze zgłoszenia znaku towarowego.
Organ odwoławczy wskazał, że prawo do znaku towarowego jest szczególnym prawem podmiotowym do znaku, z którym wiąże się m.in. uprawnienie do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma charakter aktu konstytutywnego. Ochrona prawa do znaku towarowego powstaje na skutek aktu rejestracji albo w przypadku znaku niezarejestrowanego - posiadania przez znak charakteru powszechnie znanego. Odnośnie uregulowanego w ustawie Prawo własności przemysłowej prawa do zgłoszenia znaku towarowego organ odwoławczy wskazał, że stanowi ono jedynie ekspektatywę prawa ochronnego na znak towarowy zatem nie jest tożsame z prawem do znaku. W związku z tym prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie posiada szczególnej ochrony, wynikającej z rejestracji i nabycia praw ochronnych do znaku towarowego.
W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. brak było podstaw do nadawania zdolności amortyzacyjnej prawu ze zgłoszenia znaku towarowego, gdyż amortyzacji podlegało wyłącznie prawo ze znaku towarowego wymienione wprost w art. 16b ust. 1 pkt 6 updop. Prawo ze zgłoszenia znaku towarowego dotyczy etapu poprzedzającego rejestrację znaku, bez której znak towarowy nie posiada szczególnej ochrony. Prawo ze zgłoszenia nie musi przekształcić się wprawo do znaku, bowiem Urząd Patentowy może w sytuacjach określonych w art. 131 i 132 ustawy - Prawo własności przemysłowej odmówić rejestracji.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uwagi dotyczące zdolności amortyzacyjnej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, odnoszące się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r. pozostają aktualne po nowelizacji art. 16b ust. 1 pkt 6 updop począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że zmiana art. 16b ust. 1 pkt 6 updop podyktowana była jedynie koniecznością dostosowania katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji do przepisów ustawy - Prawo własności przemysłowej. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca nie przyznał zdolności amortyzacyjnej prawu ze zgłoszenia znaku towarowego, nie wskazał przyczyn przyznania zdolności amortyzacyjnej temu prawu. Milczenie ustawodawcy w tym zakresie powinno być poczytywane jako brak zamiaru zmiany stanu prawnego w zakresie podatkowej kwalifikacji prawa ze zgłoszenia.
Organ odwoławczy uznał, że mimo, iż prawo ochronne na znak towarowy, uzyskane na podstawie decyzji Urzędu Patentowego z dnia [...] grudnia 2011 r. trwa od 29 października 2007 r., to jednak data zgłoszenia znaku do rejestracji nie wpływa na nabycie zdolności amortyzacyjnej, gdyż istotna jest wyłącznie data konstytutywnego nabycia praw przez Spółkę. "Wsteczna" amortyzacja nie wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka uzyskała prawo ochronne na znak towarowy w dniu [...] grudnia 2011 r. W okresie przed wydaniem ww. konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego nie była uprawniona do dokonania odpisów amortyzacyjnych - począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym tą wartość wprowadzono do ewidencji (listopad 2007 r.) i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. Tym samym odpisy amortyzacyjne od prawa ze zgłoszenia znaku towarowego słowno-graficznego "B" w latach 2007 - 2010 dokonane zostały nieprawidłowo.
Odnosząc się do kolejnych zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej, w ślad za organem I instancji przyjął, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie uniemożliwia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Mimo autonomii obydwu postępowań w praktyce ich równoległe przeprowadzenie często jest koniecznie i niezbędne dla załatwienia sprawy podatkowej. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy. Kwestia ta nie może być jednak rozstrzygnięta w tym postępowaniu, gdyż nie wynika ani z treści żądania strony ani z podstawy prawnej tego żądania. W sytuacji, gdy organ podatkowy w toku wszczętego na żądanie strony postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty uzna za konieczne określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wykazał podatnik w zeznaniu podatkowym, obowiązany jest wszcząć postępowanie podatkowe w tym zakresie.
Organ odwoławczy wskazał, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Spółka w związku z uzyskaniem prawa ochronnego dopiero w dniu 1 grudnia 2011 r. nie była uprawniona do dokonania odpisów amortyzacyjnych za lata 2007-2010 i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, zasadnie wszczął oraz prowadził postępowania podatkowe w zakresie określenia zobowiązań podatkowych.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji w sposób prawidłowy określił zobowiązanie podatkowe Spółki za lata 2007-2010. r. Ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego są kompletne i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w jakimkolwiek zakresie.
Spółka zaskarżyła powyższe decyzje do tutejszego Sądu wnosząc o ich uchylenie w całości wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.
Skarżąca wskazała, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem następujących przepisów prawa:
- - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie obowiązku działania na podstawie przepisów prawa,
- - art. 16b ust. 1 pkt 6 updop w zw. z art. 162 ust. 6 i art. 163 ust. 1 w zw. z art. 79 ustawy Prawo własności przemysłowej, art. 190 ust. 1 Konstytucji oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie podlegało amortyzacji zaliczanej do kosztów uzyskania przychodu, mimo, że prawo to jest określone w ustawie Prawo własności przemysłowej.
- - art. 153 ust. 2 Prawa własności przemysłowej, poprzez pominięcie, że prawo ochronne na znak towarowy przysługuje od zgłoszenia znaku tj. od dnia 29 października 2007 r.,
- - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 290 § 5 w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 147 ust. 1 i art. 150 Prawa własności przemysłowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji wbrew faktom urzędowo stwierdzonym w decyzji Urzędu Patentowego z dnia [...] grudnia 2011 r. i w świadectwie ochronnym z dnia 7 maja 2012 r. oraz błędnie uznanie, że za okres, którego dotyczą niniejsze sprawy, księgi podatkowe są częściowo wadliwe i w tej części nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;
- - art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 updop poprzez przyjęcie, że Spółka nie była uprawniona w przedmiotowym okresie do powiększenia kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w kwotach wynikających ze złożonych korekt zeznania CIT-8 za lata 2007-2010,
- - art. 21 § 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo, że korekty zeznań CIT-8 były w całości prawidłowe
W uzasadnieniu Spółka podniosła, że wobec nie uczynienia przez organ
I instancji zadość żądaniu o stwierdzenie nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uchylić w całości decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie wszczętego z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.
W dalszej kolejności skarżąca powołała się na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2012 r., w którym ten stwierdził, że Spółka była uprawniona do powiększenia kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne. Zmiana stanowiska, która nastąpiła w dalszym toku postępowania była spowodowana treścią pisma Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów z dnia 17 maja 2013 r. Pismo to było sprzeczne z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego (TS 222/09), w którym to jednoznacznie potwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego podlega amortyzacji podatkowej
Skarżąca podkreśliła, że prawidłowa wykładnia art. 16b ust. 1 pkt 6 updop prowadzi do wniosku, że prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, które określone jest w ustawie Prawo własności przemysłowej podlega amortyzacji zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca zwróciła uwagę, że z przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 updop przed dniem wejścia w życie nowelizacji wynikało, że amortyzacji podlegają "prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych". Zatem ustawodawca dokonał istotnej zmiany omawianego przepisu, gdyż w punkcie 6 ww. przepisu po nowelizacji przesądzono, że amortyzacji podlegają wszystkie prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej. Ustawodawca już nie wymaga, aby prawo to korzystało ze szczególnej ochrony, jaka przysługuje prawu ochronnemu na znak towarowy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, w którym wskazano, że katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dostosowano do przepisów ustawy - Prawo własności przemysłowej.
Skarżąca wskazała również, że o nieprawidłowości decyzji obu instancji świadczy fakt, iż decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. udzielono Spółce prawa ochronnego na znak towarowy począwszy od 29 października 2007 r., co potwierdzono w dokumencie urzędowym, jakim jest świadectwo ochronne. Skarżąca podkreśliła, że sam fakt, iż decyzja jest konstytutywna nie oznacza, że wywołuje wyłącznie skutki na przyszłość.
Skarżąca powołała się na Postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 2011r. sygn. akt Ts 222/09 oraz z dnia 20 czerwca 2011r. sygn. akt Ts 66/10 z których wynika, iż prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego jest jednym z praw określonych w ustawie prawo własności przemysłowej, które zgodnie z art. 16 b lit. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega amortyzacji.
Skarżąca powołała się też na wykazane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Podniosła, że prawidłowe były korekty zeznania CIT 8 za poszczególne lata, co potwierdza zasadność złożonych przez skarżącą wniosków o stwierdzenie nadpłaty. W sprawie nie zachodziły w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, żadne okoliczności uzasadniające wydanie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżone decyzje dopuścił się naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ powinien był uchylić decyzje organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie wszczętego z urzędu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Organ odwoławczy podniósł, że istotnie w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi zwrócił się do Ministerstwa Finansów o wyrażenie poglądu w przedmiocie zdolności amortyzacyjnej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego w świetle zmian dokonanych ustawą nowelizującą. Wyrażone w tym zakresie stanowisko Ministerstwa zostało poparte orzecznictwem sądów administracyjnych i zostało wzięte pod uwagę podczas wydawania zaskarżonych decyzji. Działanie polegające na konsultacji z jednostką nadrzędną nie może świadczyć o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Skargi są bezzasadne.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "znaku towarowego", dlatego należy posłużyć się określeniem tego pojęcia zawartym w ustawie szczególnej - Prawo własności przemysłowej (ustawa p.w.p.), ponieważ normuje ona stosunki w zakresie znaków towarowych i obowiązywała również w momencie rozpoczęcia przez Spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Zgodnie z art. 120 ust. 1 tej ustawy, znakiem towarowym może być każde oznaczenie przedstawione w sposób graficzny lub takie, które da się w sposób graficzny wyrazić, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżniania w obrocie towarów jednego przedsiębiorstwa od tego samego rodzaju towarów innych przedsiębiorstw. Na znak towarowy, w myśl art. 121 ustawy p.w.p., może być udzielone prawo ochronne. Natomiast stosownie do art. 153 ust. 1 ustawy p.w.p. przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest więc decyzją konstytutywną, ze skutkiem ex nunc (por. uchwała Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008r. sygn. II GPS 1/08, publ. www.nsa.gov.pl). Wprawdzie należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, że znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, jednakże nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienie do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 627/09, publ.www.nsa.gov.pl).
W świetle ustawy p.w.p., prawo z dokonanego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, jest zbywalne, o czym stanowi art. 162 ust. 6 tej ustawy. W wyniku zbycia tego prawa dochodzi do zmiany podmiotu ubiegającego się o uzyskanie prawa ochronnego. Należy zauważyć, ze przedmiotem takiego przeniesienia nie jest prawo ochronne na znak towarowy, ale ekspektatywa takiego prawa. Na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007r. wykrystalizowane już było orzecznictwo, iż nie podlega amortyzacji prawo do zgłoszonego znaku towarowego, któremu nie udzielono jeszcze prawa ochronnego.
Jednakże w oparciu o art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 26 XI 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nastąpiła zmiana treści art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który począwszy od 1 stycznia 2007r., stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawo określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.).
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w znowelizowanej wersji. Według skarżącej Spółki, w nowym stawnie prawnym, prawo z dokonanego zgłoszenia rejestracyjnego znaku towarowego podlega amortyzacji podatkowej, natomiast stanowisko organów jest odwrotne i dotychczasowe orzecznictwo w przeważającej części nie straciło na aktualności.
Zakres pojęcia amortyzacji prawa do znaku towarowego według treści art. 16 b ust. 1 pkt b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógł budzić wątpliwości w wersji obowiązującej przed nowelizacją i w orzecznictwie wskazano na konieczność rozróżniania pojęć: "znak towarowy" i "prawo do znaku towarowego", o tyle już w znowelizowanym brzmieniu wskazuje na zamiar objęcia dyspozycją przepisu jedynie przysługujących podatnikowi praw podmiotowych, a nie wszelkich uprawnień przysługujących z mocy szczególnych regulacji prawa cywilnego. Prawo takie nadaje natomiast wyłącznie decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znaku towarowym - o której mowa w art. 144 i 147 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej.
W wyroku z dnia 25 sierpnia 2010r. sygn. II FSK 627/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił istotę prawa do znaku towarowego, jako szczególnego prawa podmiotowego, powołując się przy tym na uchwałę składu 7-dmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2008r. sygn. II GPS 108 oraz na inne wyroki dotyczące konstytutywnego charakteru tego prawa, potwierdził dotychczasową tezę, że wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego, na który nie udzielono prawa ochronnego stanowi jedynie wykonywanie określonych czynności faktycznych. Wszelkie wątpliwości interpretacyjne usuwa na przyszłość art. 1 pkt 12 ustawy d 16 listopada 2006r. nowelizującej ustawę prawo o podatku dochodowym od osób prawnych, który co wynika z jego treści jak i z uzasadnienia projektu ustawy - nie wprowadza niewątpliwie wymogu rejestracji znaku towarowego dla celów podatkowych, ale katalog i nomenklaturę wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dostosowuje do przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej.
Reasumując NSA stwierdził, że zarówno na podstawie treści art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. jak i po tej dacie, stanu faktycznego odnośnie istnienia i wykorzystywania niezarejestrowanego znaku towarowego nie można utożsamiać z prawem do znaku towarowego.
Również w wyroku z dnia 20 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 1003/08 odniósł się do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA podniósł, że z faktu, iż w pewnych sytuacjach udzielana jest ochrona prawna także w przypadkach znaków towarowych powszechnie znanych, a także w przypadku ekspektatywny praw ochronnych (art. 162 ust. 6 w związku z art. 162 ust. 1 p.w.p.), nie wynika, że ochrona taka realizowana na płaszczyźnie cywilno-prawnej musi mieć także konsekwencje prawno-podatkowe, w szczególności odnoszące się do amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych.
Kontynuacją tej linii orzeczniczej jest wyrok NSA z dnia 20 września 2011r. Sygn. akt II FSK 627/10, w której to sprawie stan faktyczny dotyczył rozliczenia podatkowego za okres od 1 marca 2007r. do 29 lutego 2008r. W uzasadnieniu do tego wyroku NSA zajął stanowisko, że od dnia 1 stycznia 2007r. brzmienie art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmieniło się o tyle, że enumeratyczne wyliczenie praw podlegających amortyzacji zastąpiono formułą: prawo określone w ustawie Prawo własności przemysłowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska odnośnie zdolności amortyzacyjnej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji i podniósł, że z uwagi na konstytutywny charakter decyzji o udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy, podatkowa amortyzacja takiego prawa jest możliwa dopiero po udzieleniu na niego prawa ochronnego.
Kontynuacją powyższej linii orzeczniczej jest również wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012r. Sygn. akt II FSK 670/11, w którym zawarto tezę, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne usuwa na przyszłość art. 1 pkt 12 wyżej cyt. ustawy nowelizacyjnej z dnia 16 listopada 2006r., który nie wprowadza wymogu rejestracji znaku towarowego dla celów podatkowych, ale katalog i nomenklaturę wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dostosowuje do przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej. Na podstawie obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. treści art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i według treści po tej dacie, stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania niezarejestrowanego znaku towarowego, nie można utożsamiać z prawem do znaku.
Zgodnie z art. 153 P.w.p., poprzez uzyskanie (konstytutywnego) prawa ochronnego na znak towarowy, nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego. Jeżeli na znak towarowy nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej, i stan fatyczny wykorzystywania znaku realizowany byłby przez więcej niż jedną osobę, to prawo do amortyzacji z tego samego tytułu - tego samego przedmiotowo stanu faktycznego (rozumując konsekwentnie) przysługiwać by mogło każdemu faktycznemu użytkownikowi, co jednak nie znajduje jakichkolwiek podstaw i racjonalnych uzasadnień w prawie podatkowym.
Podobne stanowisko zajął WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 25 X 2012r. sygn. akt I SA/Rz 755/12.
Sąd podziela stanowisko co do braku prawa do amortyzacji niezarejestrowanego znaku towarowego, zajęte w przedstawionych wyżej wyrokach, z uwagi na podniesione w nich argumenty i to stanowisko przyjmuje za własne.
Jednocześnie Sąd nie podziela odmiennego stanowiska zajętego w wyrokach przedstawionych w skardze, które nie było wiążące przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy.
Podobnie nie były wiążące postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 2011r. Sygn. akt Ts 222/09 oraz z dnia 20 czerwca 2011r. sygn. akt Ts 66/10.
Fakt, iż decyzja przyznaje Spółce prawo ochronne na znak towarowy począwszy od 29 X 2007r. nie ma decydującego znaczenia i nie upoważnia jej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym.
Wykrystalizowane jest już orzecznictwo sądów administracyjnych, iż decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest decyzją konstytutywną ze skutkiem ex nunc, w efekcie czego rejestracji znaku towarowego nie mogą dotyczyć okresu wcześniejszego a więc przed zarejestrowaniem.
Złożenie przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymagało wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy stwierdzenia nadpłaty żąda podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny zbadać, czy istotnie doszło do zapłaty przez stronę podatku nienależnie, czy w wysokości wyższej od należnej. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego powoduje, że poczyniona zostaje w tym postępowaniu istotna część ustaleń niezbędnych dla załatwienia sprawy. Kwestia ta nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż nie wynika ona ani z treści żądania, ani z podstawy prawnej tego żądania.
W efekcie powyższych nie można było przyjąć, że organy naruszyły również art. 15 ust. 1, 15 ust. 6, 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.
Ponieważ organy nie naruszyły prawa procesowego jaki materialnego skargi podlegały oddaleniu w oparciu o art. 151 Ppsa.