Uzasadnienie
Przedmiotem skargi E. K. (dalej: Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...], którą wymieniony organ, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn.
Jak wynika z akt sprawy w dniu 18 maja 2017 r. Skarżąca złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), tytułem spadku po matce – T. B., w którym wykazała 1/6 udziału w położonym w R. lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 64,37 m2. Wartość rynkową udziału określono na 60.000 zł. Do zgłoszenia dołączono prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] kwietnia 2016 r., sygn. akt [...], stwierdzające nabycie m.in. przez podatniczkę 1/3 części/udziału w spadku po zmarłej dnia 20 sierpnia 2015 r. T. B. W zgłoszeniu wskazała, że nabycie spadku nastąpiło w dniu 19 maja 2016 r., a obowiązek podatkowy powstał w dniu 14 grudnia 2016 r.
Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął wobec E. K. postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn należnego od nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej T. B., a następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. nr: [...], ustalił podatek od spadków i darowizn z tego tytułu w kwocie 1.859 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto wartość udziału w spadku/nieruchomości 45.000 zł, biorąc pod uwagę wyjaśnienia Skarżącej z dnia 16 października 2017 r. wskazujące, że ze względu na stan mieszkania i konieczne remonty wartość mojego udziału wynosi 45. 000 zł. W wyliczeniu podatku uwzględniono kwotę wolną (9.637 zł), wynikającą z zaliczenia Skarżącej do I grupy podatkowej. Nie uwzględniono zwolnienia, o którym mowa wart. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2016 r. poz. 205 ze zm.), dalej: "ustawa", uznając, że zgłoszenie nabycia nastąpiło po terminie.
Odwołując się od ww. decyzji Skarżąca podniosła, że nie zgadza się z nią, gdyż o nabyciu własności określonych praw dowiedziała się po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy, w związku z czym zastosowanie w sprawie powinien znaleźć ust.
2. Skarżąca podkreśliła m.in. że nie brała udziału w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w R. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku; nigdy nie otrzymała korespondencji z Sądu zawierającej odpis wniosku o stwierdzenie nabycia spadku. Wskazała, że o postępowaniu sądowym dowiedziała się "dopiero po wydaniu" przez Sąd w dniu [...] kwietnia 2016 r. postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku - po zakończeniu tego postępowania. Wyjaśniła, że do czasu wydania w grudniu 2016 r. odpisu postanowienia jej pełnomocnikowi "nie miała świadomości o wielkości przysługującego jej udziału w spadku po zmarłej, gdyż podejrzewała, że wnioskodawca B. B. mógł przedłożyć testament powołujący go do dziedziczenia całości spadku". Podkreśliła, że z przyczyn od niej niezależnych oczekiwała ponad trzy miesiące na nadesłanie przez Sąd odpisu orzeczenia, co uniemożliwiało wywiązanie się z obowiązku zgłoszenia.
Decyzją z dnia [...] marca 2018 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia - w związku z koniecznością ustalenia składników masy spadkowej lub potwierdzenia majątku wynikającego ze złożonego przez podatniczkę zgłoszenia. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził fakt niedotrzymania przez podatniczkę ustawowego terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu majątku tytułem dziedziczenia i wskazał na niezasadność podniesionych w odwołaniu argumentów mających usprawiedliwić złożenie zgłoszenia SD-Z2 po terminie ustawowym.
Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., znak: [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn należnego od nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej T. B. w kwocie 1.859 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto/ustalono wartość udziału w spadku/nieruchomości - 45.000 zł. Organ nie uwzględnił zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy - uznając, że zgłoszenie nabycia nastąpiło po terminie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 lub ust. 2 ustawy.
Podatniczka nie zgodziła się z decyzją organu i wniosła od niej odwołanie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2018r.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 5 ustawy, ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych; przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje on z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1); zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy, w przypadku nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nabycie to stwierdzono pismem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, a jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu - z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia; dotyczy to m.in. postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku.
Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nabycie spadku nastąpiło w dniu śmierci spadkodawczyni, tj. 20 sierpnia 2015 r. Zgodnie bowiem z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), dalej: "K.c.", spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.) - w chwili śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku stwierdzono postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] kwietnia 2016 r., sygn. akt [...]; obowiązek podatkowy powstał z chwilą jego uprawomocnienia się - w dniu 19 maja 2016 r. Zgłoszenie SD-Z2 złożono w placówce pocztowej i skierowano do Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 18 maja 2017 r., a więc po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.
W ocenie organu Skarżąca wiedziała o śmierci spadkodawczyni, a zatem i o nabyciu spadku i przyjęła spadek/nie odrzuciła go. Podatniczka była również uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, co jednoznacznie wynika z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] kwietnia 2016 r. sygn. akt [...]. Ponadto pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 7 września 2016 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego w R. o wydanie odpisu ww. postanowienia. W ocenie organu nawet gdyby przyjąć, że podatniczka nie brała faktycznego udziału w postępowaniu sądowym to co najmniej od 7 września 2016 r. wiedziała o wydaniu ww. postanowienia. W związku z powyższym składając zgłoszenie 18 maja 2017 r. nie zachowała ani terminu zgłoszenia odnoszonego do daty uprawomocnienia postanowienia (ust.1) ani "dodatkowego" terminu związanego z podnoszonym późniejszym dowiedzeniem się o nabyciu (ust. 2).
Pismem z dnia 14 października 2019 r. podatniczka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]września 2019 r., opisanej na wstępie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze podniosła, że do czasu wydania pełnomocnikowi w dniu 30 grudnia 2016 r. prawomocnego postanowienia z dnia [...] kwietnia 2016 r. [...] nie miała świadomości o wielkości przysługującego jej udziału w spadku po zmarłej, gdyż podejrzewała, że wnioskodawca B. B. mógł przedłożyć testament powołujący go do dziedziczenia całości spadku. Podkreśliła, że o powołaniu do spadku i wielkości swojego udziału spadkowego dowiedziała się dopiero 30 grudnia 2016 r.
Wskazała, że dołożyła należytej staranności przy prowadzeniu własnych spraw. W jej ocenie gdyby Sąd nadesłał odpis postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wcześniej, tj. choćby w październiku 2016 roku, to miałaby szansę na złożenie deklaracji podatkowej w ustawowym półrocznym terminie. Tymczasem z przyczyn od niej niezależnych oczekiwała ponad trzy miesiące na nadesłanie przez Sąd odpisu orzeczenia, co uniemożliwiało wywiązanie się z obowiązku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona. Organ wydając zaskarżoną decyzję słusznie uznał, że w sprawie nie będzie miał zastosowania termin do zgłoszenia nabycia spadku określony w przepisie art. 4a ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Zwolnienie dla małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy przewidziane w przepisie art. 4a ust.1 pkt 1 usd obwarowane zostało wymogiem polegającym na tym, że będzie miało ono zastosowanie tylko w sytuacji, gdy zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2.
Podstawowym zatem terminem przewidzianym dla zgłoszenia nabycia praw i rzeczy należących do spadku na podstawie dziedziczenia umożliwiającym całkowite zwolnienie z podatku dla tej grupy osób jest dokonanie zgłoszenia w temrinie 6-ciu miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Jest to termin prawa materialnego i bezskuteczny upływ tego terminu co do zasady powoduje utratę prawa do ulgi.
Od zasady tej ustawodawca przewidział wyjątek polegający na innym określeniu terminu początkowego biegu 6-cio miesięcznego terminu wskazując w art.4a ust.2 usd, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
Terminem początkowym jest w tej sytuacji dzień, w którym spadkobierca – podatnik dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych.
Należy przy tym podkreślić, że przez owo dowiedzenie się nie należy rozumieć powzięcia informacji o wydaniu prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu spadku, ale uzyskanie informacji, że w wyniku dziedziczenia doszło na rzecz danej osoby do nabycia własności rzeczy i praw, czyli innymi słowy mówiąc, że dana osoba jest spadkobierca danej oso zmarłej. Dotyczy on sytuacji, kiedy osobie co prawda przysługują prawa do spadku, ale nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku, albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2018 r. I SA/Sz 662/17, czy wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r. II FSK 3502/16).
Sąd w pełni zgadza się z stanowiskiem WSA w Gliwicach, który stwierdził, że zwrot normatywny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy".(wyrok zdnia 21 maja 2018 r. I SA/Gl 18/18).
Tak też orzekł NSA stwierdzając, że sam zaś zwrot normatywny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy. (wyrok NSA z dnia 16 maja 2019 r. Sygn. Akt II FSK 1811/19).
Przedstawione powyżej stanowiska wyrażane przez różne sądy administracyjne doprowadziły sąd aktualnie orzekający do przyjęcia takiego rozumienia zwrotu dowiedział się o nabyciu praw lub rzeczy, że sama czynność dowiedzenia się musi dotyczyć powzięcia wiedzy o nabyciu tych praw, nie zaś o nabyciu konkretnych rzeczy lub konkretnych praw. Przepis ten będzie miał więc zastosowanie tylko do osób nie mających wiedzy, że konkretny spadkodawca zmarł w sytuacji, gdy wiedziały, że są jego spadkobiercami (tak najczęstsza sytuacja osób należących do I kręgu spadkobierców) lub sytuacji gdy rzeczywisty spadkobierca nie miał wiedzy, że jest spadkobierca danej zmarłej osoby.
W tylko takich sytuacjach zastosowanie może mieć przepis art. 4a ust.2 usd.
Powyżej przedstawione rozważania wskazują, że skarżąca nie może się powoływać na przepis art.4a ust.2 usd jako " odnawiający " termin początkowy do złożenia przez nią zeznania o nabyciu praw i rzeczy w drodze dziedziczenia.
Jak bowiem wynika z akt sprawy spadkodawca była jej matka, o śmierci której wiedziała. W związku z tym podjęła wiedzę o nabyciu rzeczy i praw po śmierci matki, jako osoba należąca do I kręgu spadkobierców ustawowych.
Dodatkowo należy stwierdzić, że skarżąca była uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku.
Jak wynika z akt sprawy została wskazana we wniosku o stwierdzenie nabycia spadku i została zawiadomiona przez sąd o wyznaczonej w tym przedmiocie rozprawie. Zawiadomienie to zostało jej przesłane, na wskazany we wniosku adres lecz pomimo dwukrotnego awizowania nie zostało podjęte. Sąd cywilny rozpatrujący sprawę uznał je za prawidłowo doręczone.
Aktualnie organy podatkowe nie mogą tego stwierdzenia sądu cywilnego negować. Tylko sąd jako organ prowadzący postepowanie cywilne w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku jest uprawniony do oceny prawidłowości zawiadomienia o terminie rozprawy. Organy nie mogą podnosić w tym zakresie własnych twierdzeń. Trzeba także podkreślić, że przepisy procedury cywilnej zawierają unormowania pozwalające na wzruszanie nawet prawomocnych postanowień w sytuacji naruszenia praw strony do udziału w postępowania. Żadne takie postepowanie nie zostało jednak zainicjowane.
Skarżąca była zatem prawidłowo zawiadomiona o tamtym postępowania.
Słusznie przy tym organy podnosiły brak uprawdopodobnienia wysłania zawiadomienia na zły adres skoro podatniczka w postępowaniu podatkowym podawała właśnie ten sam adres jako ten, na który należy kierować korespondencję. Podała go w zeznaniu SD-Z2
Z tych względów sąd uznał, ze skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw. Do podatniczki nie będzie miał zastosowania termin z art. 4a ust.2 usd a zatem skarga podlegała oddaleniu w myśl art. 151 ppsa.