Uzasadnienie
Decyzją nr (...) z dnia (...) lutego 2006r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) listopada 2005r. nr (...) odmawiającą w wnioskowi W. O. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 13.200 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz rok produkcji 2001.
W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej podał, że w dniu 22 września 2005r. W. O. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną w której wykazał podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz i podatek ten zapłacił w kwocie 13.200 zł Następnie pismem z dnia 29 września 2005r. złożył do Urzędu Celnego wniosek o zwrot powyższej kwoty podatku, następnie – na żądanie organu – przedłożył też korektę deklaracji w której wykazał podstawę opodatkowania w kwocie 35.106 zł, nie wykazał ani stawki ani kwoty podatku.
Orzekające w niniejszej sprawie organy uznały, że wniosek ten nie może zostać uwzględniony.
Zgodnie bowiem z postanowieniami dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowaniu takich wyrobów, wyrobami akcyzowym zharmonizowanymi są: wyroby energetyczne i energia elektryczna, wyroby tytoniowe, alkohol i napoje alkoholowe. Na mocy art. 3 ust. 3 powołanej dyrektywy Rady 92/12/EWG Państwa Członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia i utrzymania podatków nakładanych na wyroby inne, niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, o ile podatki te nie będą powodowały powstawania formalności granicznych w handlu między tymi Państwami. Samochody osobowe nie zostały zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych a wobec tego Polska miała swobodę regulacji odnośnie opodatkowania takich wyrobów i według art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./ opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe /określone w załączniku/ niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego ma obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia tym samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą rejestracji na terenie kraju; stawki tego podatku oraz sposób ich obliczania określone zostały w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U nr 87 poz. 825 z późn. zm./. Brak jest podstaw do przyjęcia, że polskie przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych ograniczają swobodę przepływu towarów na obszarze Wspólnoty, nie nastąpiło też naruszenie zakazu dyskryminacji towarów pochodzących z krajów członkowskich zawartego w art. 25 Traktatu Wspólnot Europejskich ani też przepisu art. 72 Ordynacji podatkowej. W przepisie wymienionym bezpośrednio wyżej zawarto definicję nadpłaty a zapłacony przez W. O. podatek akcyzowy nie mieści się w tej definicji albowiem był świadczeniem należnym z tytułu zaistnienia zdarzenia określonego w przepisach podatkowych obowiązujących na terenie Rzeczypospolitej Polskiej tj. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
W. O. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej wnosząc - w odniesieniu do decyzji organów obu instancji- "o zmianę zaskarżonych decyzji poprzez ich uchylenie w całości"
Skarżący zarzucił, że argumentacja organów obu instancji nie ma żadnego znaczenia w świetle art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten nakazuje równe traktowanie produktów krajowych oraz produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich a w Polsce inaczej traktowane są nabywane używane pojazdy krajowe /nie występuje podatek/ a inaczej pojazdy pochodzące z innych Państw Członkowskich. Powołany wyżej Traktat jest pierwotnym źródłem prawa i wobec tego musi być bezpośrednio stosowany w Polsce a więc sprzeczne z nim normy prawa krajowego nie mogą mieć zastosowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje
Jak wynika z okoliczności naprowadzonych wyżej, spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i jakim zakresie, czy też nie. Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ za nadpłatę uważa się między innymi kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie / art. 72 § 1 pkt. 1/, przy czym dalsze przepisy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia.
Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tegoż podatku zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./ oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi /niezharmonizowanymi/ podlegającymi akcyzie a opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej / art. 2 pkt.1, 3,4,5, art. 4 ust.1 pkt.5, załącznik nr 1 poz. 59/. Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 58 poz. 515 z 2003r. z późn. zm./ a podatnikami są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel ale nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP / art. 80 ust.1, ust.2 pkt.2, ust.3 pkt. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym/.
Podmioty dokonujące nabycia wewątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tegoż nabycia i zapłaty akcyzy nie później, niż z chwilą rejestracji tegoż samochodu w kraju a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaka nabywca zobowiązany jest zapłacić / art. 81 ust.1, art. 82 ust.3, art. 10 ust.1 pkt. 2 cyt. wyżej ustawy/. Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane tj. między innymi na samochody osobowe, wynosi 65% podstawy opodatkowania / art. 75 ust.1 cyt. ustawy/ z tym, że w cyt. wyżej Rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju a w załączniku nr 2 dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewątrzwspólnotowo / § 2 ust.1/. W przypadku m. inn. nabycia wewątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji a także przy sprzedaniu w kraju takiego samochodu – przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2 w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona ostatecznie stawka nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65% podstawy opodatkowania / § 7 ust.2 i ust.3 cyt. Rozporządzenia/.
Określoną w poz. 23 załącznika nr 2 /podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1/ akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w wysokości 13,6% a dla samochodów pozostałych w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Tak więc dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i przed upływem 2 lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej /stawki podstawowe/ tj. bez uwzględnienia wieku samochodu; według ustawy nie są objęte akcyzą będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane be względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane nabyte wewnątrzwspólnotowo, mające ponad dwa lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili ich rejestracji w Polsce.
Zgodność regulacji zawartej w art. 80 cyt. ustawy z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz.U. nr 90 poz. 864/2/T/ z 2004r./ - powoływanego dalej jako TWE- i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006r. sygn. P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego tj. między innymi zakres znaczeniowy postanowień art. 90 TWE.
Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu /powoływany dalej jako ETS/ w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C -313/05 orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą wymienioną wyżej, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym czyli z art. 28 TWE przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel ale nie później, niż z chwilą rejestracji samochodu osobowego w kraju; obowiązek ten skonkretyzuje się z chwilą przekroczenia granicy tj. przywiezienia przedmiotowego samochodu do Polski. W wyroku tym ETS orzekł także, iż przepis art. 90 akapit pierwszy TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek".
Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy /polski/ ma obowiązek zbadania czy polskie przepisy o podatku akcyzowym a w szczególności § 7 cyt. Rozporządzenia wywołuje takie skutki tj. czy wzrost stawki akcyzy wraz z wiekiem samochodu dotyczy wyłącznie samochodów używanych przywiezionych z innego państwa członkowskiego oraz czy w przypadku samochodów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku zawartego w wartości takiego samochodu pozostaje niezmienna.
Jak wskazano wyżej, według polskich przepisów, stawka akcyzy uzależniona od pojemności silnika / 3,1% i 13,6%/ ma zastosowanie zarówno w przypadku sprzedaży samochodu w kraju, jak i nabycia wewątrzwspólnotowego, jednakże w przypadku dokonywania tych czynności dotyczących samochodów starszych niż dwa lata, ostateczna stawka akcyzy obliczana według wzoru wskazanego w § 7 ust. 2 cyt. Rozporządzenia, wzrasta wraz z wiekiem samochodu. Niewątpliwie obliczanie należnej akcyzy przy zastosowaniu tego wzoru wskazuje na progresywny charakter stawek na pojazdy starsze niż dwa lata, która to progresja ograniczona jest ustawowo do wysokości 65% podstawy opodatkowania; a więc podatek taki należny od samochodów starszych niż dwa lata, niezarejestrowanych dotychczas w Polsce co do zasady dotyczyć będzie wszystkich takich samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo, które wprawdzie były zarejestrowane ale w innym państwie członkowskim a nie w Polsce, pojazdy krajowe są natomiast z reguły rejestrowane przed upływem dwóch lat od daty ich produkcji.
Dla takiego zastosowania – lub pominięcia – przepisów prawa polskiego aby zachowana została norma wynikająca z art. 90 TW, przy uwzględnieniu powołanego wyżej orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007r., w każdym konkretnym przypadku a więc i w niniejszej sprawie, koniecznym jest poczynienie ustaleń, czy stawka i odpowiadająca jej kwota podatku akcyzowego obliczona od samochodu nabytego wewątrzwspólnotowo jest istotnie wyższa od kwoty akcyzy zawartej w wartości rynkowej samochodu tego samego typu, podobnego, nabytego w kraju /w Polsce/ i tu zarejestrowanego czyli tzw. kwoty rezydualnej podatku. Jeśliby okazało się, że istotnie kwota akcyzy zapłacona przez skarżącego byłaby wyższa, to różnica między tymi kwotami stanowiłaby nadpłatę czyli kwotę zapłaconą nienależnie.
W niniejszej sprawie organy orzekające w postępowaniu administracyjno-podatkowym nie czyniły ustaleń w powyższym zakresie, ponieważ – jak wskazano wyżej – zajęły co do zasady stanowisko o braku podstaw do zaistnienia ewentualnej nadpłaty ze względu na regulację krajową w tym zakresie, którą oceniły jako nienaruszającą norm wspólnotowych. Przy rozpoznawaniu skargi na decyzje organów, sąd administracyjny badający zgodność tych decyzji pod względem zgodności z prawem, nie jest wprawdzie związany granicami ale związany jest granicami danej sprawy a mianowicie treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, którego kontroli dokonuje w oparciu o akta sprawy tj. materiał dowodowy zgromadzony w tychże aktach /art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. – powoływanej jako p.p.s.a., art. art. 1, art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.
Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. nr 153 poz. 1269/. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może więc zastępować organów w zakresie merytorycznego rozpoznania sprawy a w uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, organy te będą zobowiązane do podjęcia stosownych czynności procesowych – przy uwzględnieniu między innymi treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej - w celu ustalenia, czy istotnie istnieją podstawy do stwierdzenia po stronie skarżącego nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od nabytego wewątrzwspólnotowo przedmiotowego samochodu tj. czy wystąpi różnica między podatkiem akcyzowym zapłaconym przez skarżącego a kwotą podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w Polsce.
Biorąc pod uwagę okoliczności naprowadzone wyżej, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji a o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt. 1 lit. a w związku z § 6 pkt. 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych...... /Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm./. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 p.p.s.a.