Uzasadnienie
W dniu 9 marca 2015 r. "A" spółka z o.o. (określana dalej jako spółka, wnioskodawca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz jej opodatkowania. Na wezwanie organu o doprecyzowanie opisu sprawy wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 maja 2015 r.
We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Polski. Spółka ma siedzibę na terenie Polski, jest zarejestrowana jako podatnik VAT oraz VAT-UE. W swojej działalności spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą świec oraz zniczy. Nabywcami wyrobów są obecnie i będą w przyszłości kontrahenci krajowi i zagraniczni (w tym UE). W 2014 roku spółka nawiązała współpracę z kontrahentem ze Zjednoczonego Królestwa (zwanego dalej nabywcą, kupującym).
W ramach ustalonych warunków współpracy handlowej zamówienia realizowane będą w następujący sposób:
nabywca w ramach prowadzonej przez siebie działalności współpracuje z centrum logistycznym zlokalizowanym na terenie Belgii (zwanym dalej: partnerem, magazynem), partner jest podmiotem belgijskim, świadczącym usługi logistyczno-transportowe dla firm działających na terenie całej Europy, partner nie jest stroną w transakcjach kupna-sprzedaży realizowanych pomiędzy sprzedającym oraz kupującym, partner jest podmiotem odpowiadającym za rozładunek dostarczanych towarów, ich okresowe przechowywanie, załadunek oraz ich wysyłkę, spółka zobowiązana jest do dostarczania towarów do magazynu z zachowaniem odpowiedniego poziomu stanów magazynowych, określonych przez nabywcę,
6. spółka dokonuje wywozu swoich towarów z Polski do magazynu (Belgia), adekwatnie do wymogu utrzymywania odpowiednich stanów magazynowych, za pomocą własnego transportu lub wynajętych firm spedycyjnych (najczęściej są to dostawy całych samochodów "full truck"), spółka jest w posiadaniu wszelkich wymaganych dokumentów związanych z przemieszczeniem towarów poza granice Polski, tj. na terytorium Belgii, zamówienia składane przez nabywcę są realizowane z wykorzystaniem systemu EDI (elektroniczna wymiana danych) i trafiają one jednocześnie do spółki oraz do partnera, realizacja zamówień jest potwierdzana w tym samym systemie przez partnera, a informacja zwrotna jest przesyłana równolegle do nabywcy oraz do spółki, realizacja zamówienia złożonego przez nabywcę wiąże się z przemieszczeniem towaru z terytorium Belgii do Zjednoczonego Królestwa,
11. do momentu załadunku towaru przez partnera towar jest własnością spółki, za rozładunek dostaw z terytorium Polski do magazynu, przechowywanie towarów na terenie magazynu, oraz ich załadunek przy realizacji zamówień odpowiedzialność ponosi partner, za powyższe czynności (określone w punkcie poprzedzającym) spółka ponosi koszty na podstawie faktury wystawionej przez partnera, tym samym spółka nie organizuje i nie realizuje transportu z magazynu do nabywcy (z terytorium Belgii do Zjednoczonego Królestwa), według powszechnie uznanych i realizowanych przez nabywcę standardów współpracy z podmiotami zarejestrowanymi na terenie UE, nabycie wewnątrzwspólnotowe ma miejsce w momencie pobrania towarów z magazynu (realizacja zamówienia), a wystawione przez spółkę faktury winny odzwierciedlać ilość towarów stanowiących przedmiot zamówienia i przemieszczanych pomiędzy magazynem oraz siedzibą nabywcy (a nie ilości towarów wysyłanych z Polski do Belgii), spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Belgii z uwagi na pismo przesłane przez partnera, który uzyskał zwolnienie z obowiązku identyfikacji VAT BE dla swoich dostawców wystawione przez Federale Overheidsdienst Financien.
W uzupełnieniu do wniosku wskazano:
Kontrahent brytyjski - "nabywca" - jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Wielkiej Brytanii.
Wnioskodawca będzie posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy w Wielkiej Brytanii. Wywóz towarów od wnioskodawcy do Belgii będzie potwierdzony dokumentami CRM oraz WZ, natomiast wywóz towarów z Belgii do Wielkiej Brytanii będzie potwierdzony elektronicznym potwierdzeniem dostawy.
Na ilości towaru pobrane z magazynu z Belgii przez nabywcę, wnioskodawca wystawi fakturę do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym towar został pobrany.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Jak należy zakwalifikować na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług przemieszczenie towarów wnioskodawcy z terytorium kraju do magazynu czasowego składowania w Belgii (pozostających własnością wnioskodawcy), które to towary mają być następnie wydane nabywcy zidentyfikowanemu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Wielkiej Brytanii i przemieszczone do tego państwa?
Jak należy zakwalifikować na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług przemieszczenie towarów wnioskodawcy z magazynu czasowego składowania w Belgii na terytorium Wielkiej Brytanii w związku z wydaniem ich nabywcy zidentyfikowanemu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium tego państwa?
Zdaniem wnioskodawcy:
Ad 1. przemieszczenie towarów z Polski do państwa pośredniczącego (Belgii) pozostaje poza zakresem przepisów ustawy o VAT i nie rodzi obowiązku podatkowego (nie klasyfikuje się takiego przemieszczenia towarów na potrzeby podatku VAT).
Ad 2. w związku z przemieszczeniem towarów z magazynu w Belgii do nabywcy w Wielkiej Brytanii dojdzie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wraz z takim przemieszczeniem dojdzie bowiem do przeniesienia prawem do dysponowania towarami jak właściciel na nabywcę.
W wydanej w dniu [...] maja 2015 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ powołał między innymi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), określanej dalej w skrócie jako "ustawa VAT", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Wskazał również na treść art. 7 ust. 1 ustawy VAT stanowiącego, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przytoczył definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 13 ust. 1 ustawy).
W oparciu o powołane wyżej regulacje prawne organ podatkowy stwierdził, że zakwalifikowanie danej czynności do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymaga spełnienia szeregu warunków zarówno o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym.
Podkreślił, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie art. 13 ust. 1 powołanej wyżej ustawy - wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.
Następnie przytoczył treść art. 13 ust. 3 ustawy VAT, który to przepis rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wskazał przesłanki negatywne uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów (art. 13 ust. 4 ustawy VAT).
Według organu w sytuacji, gdy towary mają być przedmiotem wspólnotowej dostawy towarów, przemieszczenie ich do kraju pośredniego, w celu ich dalszego przemieszczenia do kraju celowego, nie skutkuje uznaniem przemieszczenia towarów z kraju do tego państwa pośredniego za wspólnotową dostawę towarów.
Organ podkreślił, że w sytuacji, gdy przemieszczenie własnych towarów do innego państwa członkowskiego (pośredniego) nie stanowi odrębnej czynności, lecz jest częścią jednej transakcji wewnątrzwspólnotowej z określonym odbiorcą w kraju docelowym to zastosowania nie mają przepisy art. 13 ust. 3 ustawy VAT lecz zastosowanie ma norma prawna zawarta w art. 13 ust. 1 ustawy.
W ocenie organu, aby dany wywóz towarów z kraju do punktu docelowego w innym państwie członkowskim był uznany za wspólnotową dostawę towarów wywóz ten powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów do innego kraju Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że wywóz tych towarów nastąpił z terytorium Polski.
Wywóz towarów przez wnioskodawcę z Polski do Belgii w celu ich dalszego wywozu, realizowany w ramach jednej dostawy do Wielkiej Brytanii, będzie stanowił wspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy tylko wtedy, gdy zachowana zostanie ciągłość przemieszczenia od wnioskodawcy do kontrahenta brytyjskiego. W przeciwnym przypadku należy rozróżnić dwie transakcję: jedną jako wspólnotową dostawę towarów z kraju do Belgii na podstawie 13 ust. 3 ustawy, oraz drugą jako wspólnotową dostawę towarów z Belgii do Wielkiej Brytanii gdzie miejscem opodatkowania transakcji będzie terytorium Belgii.
Organ wyjaśnił, że art. 13 ust. 4 ustawy należy odczytywać ściśle w powiązaniu z art. 13 ust. 3 ustawy, a więc ma on zastosowanie tylko do sytuacji, gdy towary krajowego podatnika VAT przemieszczane są przez niego (lub jego rzecz) do innego kraju unijnego, w którym mają mu posłużyć do działalności gospodarczej.
Organ podkreślił, że jak wynika z wniosku, transakcja wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu w Belgii. Dostarczane przez wnioskodawcę towary nie podlegają na terytorium Belgii obróbce, jakimkolwiek zmianom, konfekcjonowaniu czy też innym czynnościom, które świadczyłyby o tym że towary te służą wnioskodawcy do działalności gospodarczej na terytorium Belgii. Natomiast sam fakt magazynowania towarów, który co do zasady jest uznany za czynność przemawiającą za tym, że towary te służą do działalności gospodarczej na terytorium Belgii, ma w tym przypadku charakter krótkotrwały i jest podyktowany aspektami logistycznym, tj. wymogiem zapewnienia ciągłości dostaw (utrzymywaniem odpowiednich stanów magazynowych zgodnie z zapotrzebowaniem nabywcy).
Zdaniem organu należy uznać, że przemieszczenie towarów wnioskodawcy do Belgii, magazynowanie ich na terytorium Belgii, a następnie wywóz towarów do Wielkiej Brytanii nie stanowi dla wnioskodawcy działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, że nie dochodzi do przerwania ciągłości wysyłki towarów z Polski do Wielkiej Brytanii.
W związku z powyższym samo przemieszczenie przez wnioskodawcę własnych towarów z Polski do Belgii w celu ich dostawy do Wielkiej Brytanii nie stanowi wspólnotowej dostawy towarów i na gruncie podatku VAT nie jest ono rozpoznawane. Również samo przemieszczenie towarów z Belgii do Wielkiej Brytanii nie jest rozpoznawane na gruncie podatku VAT.
Oba wskazane przemieszczenia towarów z punktu widzenia podatku VAT stanowią elementy jednej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do Wielkiej Brytanii. Jedynie to przemieszczenie - jako suma tych dwóch przemieszczeń towarów - podczas którego dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel z wnioskodawcy na kontrahenta brytyjskiego, winno być rozpoznawane na gruncie podatku VAT.
W ocenie organu należy stwierdzić, że dostawa towarów na rzecz kontrahenta brytyjskiego stanowi wspólnotową dostawę towarów - na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy VAT - opodatkowaną na terytorium kraju. Są bowiem spełnione wszystkie warunki do uznania opisanej transakcji za wspólnotową dostawę towarów, tj. dochodzi do wywozu towarów z kraju do Wielkiej Brytanii, w wyniku którego dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel (w momencie załadunku towarów w Belgii) na podatnika od wartości dodanej z Wielkiej Brytanii. Mając na uwadze normę art. 13 ust. 4 pkt 5 ustawy przemieszczenie towarów do Belgii i magazynowanie ich tam, stanowi aspekt logistyczny nienaruszający ciągłości transportu - z Polski do Wielkiej Brytanii - na gruncie podatku VAT.
Organ wyjaśnił, że w wewnątrzwspólnotowej, dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a (art. 20 ust. 1 ustawy VAT).
Powyższe przepisy zobowiązują podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wykazania obowiązku podatkowego z tego tytułu z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.
Jak wynika z wniosku wnioskodawca w celu udokumentowania wspólnotowej dostawy towarów wystawia fakturę do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym towar został pobrany i wydany kontrahentowi brytyjskiemu z magazynu w Belgii. Do momentu załadunku towary są własnością wnioskodawcy. W ocenie organu powyższe jest nieistotne z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wspólnotowa dostawa towarów jest wywozem towarów z kraju do innego państwa członkowskiego w ramach dokonanej dostawy towarów. Sam element dostawy jest konieczny do uznania transakcji za wspólnotowa dostawę towarów, przy czym transakcja jako taka "rozpoczyna" się już w momencie wywozu towarów z Polski. Dlatego też już w tym momencie należy rozpoznać wspólnotową dostawę towarów, a w konsekwencji obowiązek podatkowy będzie powstawał do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano przemieszczenia towarów chyba, że do tego dnia zostanie wystawiona faktura co spowoduje rozpoznanie obowiązku podatkowego w dniu wystawienia faktury.
Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się jej uchylenia jako naruszającej prawo oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżanej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie: art. 13 ust. 4 pkt 5 w związku z ust. 3 ustawy VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 13 ust. 1 ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując w konkluzji, że przemieszczenie towarów z Polski do magazynu w Belgii nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zaś taka wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma miejsce w chwili wydania towarów nabywcy i przemieszczenia go z magazynu w Belgii do Wielkie Brytanii.
Spółka zwróciła uwagę na to, że w zaskarżonej interpretacji organ uznał, że magazynowanie przez nią towarów w Belgii ma charakter krótkotrwały i jest podyktowane aspektami logistycznymi lecz nie wyjaśnił dlaczego magazynowanie towarów na terenie Belgii uznał za krótkotrwałe i jakie są kryteria uznania magazynowania za krótko lub długotrwałe w ogólności.
Dodatkowo zarzuciła, że organ bezpodstawnie przyjął, że przemieszczenie przez nią towarów do Belgii, magazynowanie ich na terytorium Belgii a następnie wywóz do Wielkiej Brytanii nie stanowi działalności gospodarczej i w konsekwencji uznał, że nie dochodzi do przerwania ciągłości wysyłki towarów z Polski do Wielkiej Brytanii.
W ocenie spółki przemieszczenie towarów do magazynu, z którego są one następnie wydawane odbiorcy wskazuje na to, że mamy do czynienia z dwiema dostawami (dwoma przemieszczeniami towarów).
Spółka wskazała, że do jej obowiązków należy utrzymanie w Belgii odpowiedniego stanu zapasów towarów a więc takiego, aby można było terminowo realizować dostawy do nabywcy z Wielkiej Brytanii.
Strona skarżąca wyjaśniła, że przemieszczenie towarów do magazynu w Belgii służy realizacji dostaw towarów do Wielkiej Brytanii ale jest też czynnością samodzielną Z punktu widzenia ilościowego i asortymentowego dostawy (transporty towarów) do magazynu w Belgii nie muszą (i z reguły nie będą) odpowiadać dostawom (transportom towarów) z Belgii do Wielkiej Brytanii.
Strona skarżąca podkreśliła, że przemieszcza towary do Belgii nie w celu dokonania tożsamej dostawy towarów do Wielkiej Brytanii a w celu posiadania w Belgii odpowiednich zapasów magazynowych, z których będą dokonywane dostawy do Wielkiej Brytanii. W jej ocenie jeżeli nie ma tożsamości dostawy (transportu) z Polski do Belgii z dostawą (transportem) z Belgii do Wielkiej Brytanii, to nie można uznać tych dwóch dostaw za jedno przemieszczenie towarów. Nie można również zasadnie twierdzić, że jeżeli przedmiot dwóch przemieszczeń jest różny, to mamy do czynienia z jednym przemieszczeniem.
Spółka zwróciła uwagę, że ze względu na planowany sposób realizacji dostaw - za pośrednictwem magazynu w Belgii - może dojść do sytuacji, w której nie wszystkie towary handlowe przemieszczone do Belgii zostaną nabyte przez nabywcę z Wielkiej Brytanii. W takim wypadku, zostaną on powrotnie przywiezione do Polski. A zatem w stosunku do nich nigdy nie dojdzie do ich wydania finalnemu nabywcy z Wielkiej Brytanii. Także i zważywszy na tę okoliczność, nie może więc być mowy o jakiejkolwiek "ciągłości przemieszczania" przez nią towarów handlowych.
Ponadto w ocenie spółki organ błędnie przyjął, że przemieszczenie towarów do Belgii, magazynowanie ich na terytorium Belgii a następnie wywóz do Wielkiej Brytanii nie stanowi działalności gospodarczej. Spółka zarzuciła, że organ w żaden sposób nie uzasadnił przyjętego poglądu, że towary handlowe przemieszczone przez nią do Belgii nie będą służyły wykonywaniu działalności gospodarczej na terytorium Belgii.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Odnosząc się do zarzutu przedstawionego w uzasadnieniu skargi odnośnie krótkoterminowego magazynowania, organ wyjaśnił, że magazynowanie na terytorium Belgi zostało uznane za krótkoterminowe ze względu na to, że sama spółka we wniosku wskazała, że chodzi o magazynowanie maksymalnie do 3 miesięcy (we wniosku wskazano, że spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Belgii z uwagi na pismo przesłane przez partnera, który uzyskał zwolnienie z obowiązku identyfikacji VAT BE dla swoich dostawców wystawione przez Federale Overheidsdienst Financien z którego wynikało, że jednym z warunku zachowania zwolnienia z rejestracji jest czasowe składowanie towarów w Belgii tj. maksymalnie 3 miesiące).
Odnośnie zarzutu, że nie można zasadnie twierdzić, że jeżeli przedmiot dwóch przemieszczeń jest różny to mamy do czynienia z jednym przemieszczeniem organ wyjaśnił, że pogląd ten jest zasadny przy czym nieadekwatny do sytuacji przedstawionej we wniosku.
Organ podkreślił, że udzielając odpowiedzi na wniosek był zobowiązany odnieść się do przedstawionego w nim stanu faktycznego i odpowiedzieć na pytania wnioskodawcy. Co prawda we wniosku wskazano, że wystawione przez spółkę faktury winny odzwierciedlać ilość towarów stanowiących przedmiot zamówienia i przemieszczanych pomiędzy magazynem oraz siedzibą nabywcy (a nie ilości towarów wysyłanych z Polski do Belgii), niemniej z powyższego nie wynika aby towar dostarczony z Polski do Belgii i ten z Belgii do Wielkiej Brytanii nie był tożsamy. Stwierdzenie to wskazuje tylko na to, że w momencie wywozu towaru z Polski spółka nie wystawia faktury albowiem, aż do momentu odbioru towarów przez kontrahenta brytyjskiego transakcja nie jest zakończona i dopiero w momencie odbioru określonej partii towaru przez kontrahenta brytyjskiego dochodzi do zrealizowania dostawy w zakresie pobranego przez kontrahenta towaru.
Dlatego też w sytuacji gdy we wniosku wskazano, że towary które są przemieszczane do Belgii mają być dostarczone do kontrahenta w Wielkiej Brytanii oraz gdy pytanie spółki, które dotyczyło klasyfikacji takich właśnie transakcji, organ był zobowiązany do wydania interpretacji która odnosiła się do sytuacji, w której towary przemieszczone do Belgii są tożsame z tymi, które są następnie przemieszczane do Wielkiej Brytanii, tak jak to wynikało z wniosku.
Analizując zarzut odnośnie tego czy mamy do czynienia z ciągłością czy z przerwaniem dostawy a w konsekwencji czy mamy do czynienia z jedną dostawą czy z dwoma organ wskazał na okoliczności faktyczne, które zadecydowały o zajętym w sprawie stanowisku. W ocenie organu należy mieć na uwadze, że wywóz z terytorium kraju w wyniku ich dostawy nie musi koniecznie oznaczać bezpośredniego transportu towarów do nabywcy. Na taką transakcję należy patrzeć globalnie z punktu widzenia celu gospodarczego przyświecającego stronom i jego rezultatu w postaci ostatecznej dostawy towaru nabywcy. Celem tym, w przedmiotowym przypadku jest niewątpliwie dokonanie dostawy z ustalonym, już na etapie zawarcia kontraktu, kontrahentem. Podstawowym celem gospodarczym transakcji jest więc chęć dostarczania towarów nabywcy w dogodny dla niego sposób.
Organ podkreślił, że spółka nie przewozi towarów do Belgii by tam rozpocząć sprzedaż (tj. zawrzeć odrębną nową transakcję) lecz w celu finalizacji dostawy, której realizacja rozpoczęła się z momentem wywozu towarów z Polski. Powyższe okoliczności przemawiają za uznaniem ciągłości dostaw towarów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:
- 1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
- 2. eksport towarów;
- 3. import towarów na terytorium kraju;
- 4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
- 5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Przepis art. 7 ust. 1 ustawy VAT, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
W świetle art. 13 ust. 1 ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.
W myśl art. 13 ust. 2 ustawy VAT, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:
- 1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
- 2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
- 3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
- 4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy VAT).
Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej - na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy VAT - wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.
Jak wynika z wniosku przemieszczenie towarów nie podlega opodatkowaniu w Belgi. Dostarczane przez spółkę towary do magazynu znajdującego się w tym kraju są następnie odbierane przez odbiorcę mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii.
W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym, przemieszczenie towarów spółki do magazynu w Belgii w celu ich dostawy do Wielkiej Brytanii, a następnie wywóz towarów do Wielkiej Brytanii nie stanowi dla spółki działalności gospodarczej. Dlatego też nie dochodzi do przerwania ciągłości wysyłki towarów z Polski do Wielkiej Brytanii. Wprawdzie, co do zasady, sam fakt magazynowania, uznawany jest za czynność przemawiającą za uznaniem, że towary służą do działalności gospodarczej na terytorium innego kraju (w tym przypadku Belgii). Jednakże w przypadku przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego uzasadnione było przyjęcie, że magazynowanie to jest krótkotrwałe i jest podyktowane aspektami logistycznymi czyli wymogiem zapewnienia ciągłości dostaw (utrzymywaniem odpowiednich stanów magazynowych zgodnie z zapotrzebowaniem nabywcy). Podkreślić tutaj trzeba, na co zwrócono także uwagę w odpowiedzi na skargę, że charakter przedstawionej przez spółkę transakcji i elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazywały na pewne elementy przemawiające za uznaniem, że w trakcie dostawy dochodzi do jej przerwania (przede wszystkim chodzi tutaj o magazynowanie).
Więcej jednak elementów stanu faktycznego przemawiało za uznaniem, że mamy do czynienia z ciągłością dostaw. Przede wszystkim warunki jakie winny być spełnione aby móc uznać, że dostawy są ciągłe zostały wskazane w interpretacji wydanej przez organy belgijskie na którą powoływała się spółka. Jak wskazał sama spółka we wniosku "towary przywożone do Belgii przez europejskich producentów/dystrybutorów (lub na ich zlecenie), a następnie jako dostawa wewnątrzwspólnotowa dostarczane do klientów będących podatnikami w Zjednoczonym Królestwie uznawane ą za wysłane przez europejskich producentów/dystrybutorów bezpośrednio do owych klientów w Zjednoczonym Królestwie. Magazyn czasowego składowania w Belgii nie jest tu brany pod uwagę."
Ponadto jak słusznie zauważył Minister Finansów w odpowiedzi na skargę ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynikało aby towar dostarczony z Polski do Belgii i ten z Belgii do Wielkiej Brytanii nie był tożsamy.
W ocenie Sądu z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynikało, że dokonuje ona przemieszczenia towarów z Polski do Belgii w celu ich dalszej dostawy do Wielkiej Brytanii.
Oznacza, to jak słusznie uznał Minister Finansów, że mamy w przypadku przedstawionego stanu faktycznego z dostawą na rzecz kontrahenta brytyjskiego, która jest wewnątrzwspólnotową dostawą opodatkowaną na terytorium kraju na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy VAT. Przy czym samo przemieszczenie towarów do magazynu w Belgii jest neutralne podatkowo z uwagi na brzmienie przepisu art. 13 ust. 4 pkt 5 ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy dojdzie w związku z przemieszczeniem towarów z magazynu w Belgii do nabywcy w Wielkiej Brytanii.
Przyjęcie takiego stanowiska za prawidłowe oznaczałoby, że przemieszczenie towarów do Belgii przez spółkę nie jest dokonywane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Co z kolei prowadziłoby do wniosku, że w tym przypadku nie ma zastosowania wyjątek określony w wskazanym wyżej przepisie art. 13 ust. 4 pkt 5 ustawy VAT. W rezultacie oznaczałoby to konieczność uznania, że ma tutaj zastosowanie przepis art. 13 ust. 3 ustawy VAT, który stanowi, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Sama zaś dostawa wewnątrzwspólnotowa mała by miejsce na terytorium Belgii i podlegałby opodatkowaniu zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym kraju.
Przyjęcie stanowiska spółki, że dostawa wewnątrzwspólnotowa ma miejsce w związku z przemieszczeniem towarów w Belgii do nabywcy w Wielkiej Brytanii nie zasługuje także na uwzględnienie z tego powodu, że pozostawałoby w sprzeczności z zasadą terytorialności oraz normą wyrażoną w przepisie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie w chwili określonej w przepisie art. 20 ust. 4 ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 5, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustania okoliczności, o których mowa w art. 13 ust.
4. W odniesieniu do omawianego stanu faktycznego oznacza to, że przepis ten dotyczy takiej sytuacji, kiedy towary mające być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które zostały przemieszczone z kraju, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego do którego miała nastąpić wewnątrzwspólnotowa dostawa, do której ostatecznie nie doszło. Właśnie ustanie tej okoliczności - brak dostawy wewnątrzwspólnotowej w wykonaniu której doszło do przemieszczenia towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego do którego miała nastąpić ta dostawa - oznacza w tym przypadku powstanie obowiązku podatkowego.
Zasadnym jest zatem stanowisko wskazane w zaskarżonej interpretacji, że będzie miał tutaj zastosowanie przepis art. 20 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, chyba że dostawa została dokonana do magazynu konsygnacyjnego położonego za granicą. Jeśli jednak wcześniej podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jeśli została ona wystawiona, to skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.
Należy na końcu podkreślić, że sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy indywidualnej interpretacji, a zatem stanowisko organu podatkowego winno opierać się na przedstawionym stanie faktycznym sprawy czemu też, w ocenie Sądu zadość stało się w przypadku zaskarżonej interpretacji.
Indywidualna interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym, nie ma też charakteru aktu stosowania prawa, nie ustanawia się żadnej normy indywidualnej. Rolą organu i istotą jego postępowania jest w tego typu sprawach ocena stanowiska strony, a organ winien ograniczyć się do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.
Innymi słowy - organ pełną wiedzę o stanie faktycznym, stanowiącym przecież jedyny punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego, czerpie wyłącznie z wniosku zainteresowanego. Organ nie ma podstaw do prowadzenia w tym postępowaniu żadnego postępowania dowodowego.
Niejednokrotnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że właśnie z tej przyczyny, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w wydaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez zainteresowanego. Organ, wydając interpretację indywidualną przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji wskazanej przez zainteresowanego.
Podsumowując trzeba wskazać, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie podatnik (albo płatnik lub inkasent) najpierw "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny", a następnie, w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego, wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ten, co należy podkreślić, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji (np. poprzez uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Skoro bowiem, podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić. Powyższe przekłada się także na zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie interpretacji.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.