Uzasadnienie
A. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prowadząc częściowo działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w skrócie SSE) i korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), może być uczestnikiem Podatkowej Grupy Kapitałowej (w skrócie PGK), określonej w przepisie art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:
Jest zakładem branży lotniczej, którego podstawowym profilem działalności jest produkcja elementów podwozi samolotów pasażerskich i wojskowych oraz świadczenie specjalistycznych usług obróbki metali. W 2012 r. włączona została do ogólnoświatowej grupy kapitałowej. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania), zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Działalność gospodarcza Spółki prowadzona jest w dwóch zakładach, z których jedna objęta jest zwolnieniem z podatku dochodowego na mocy zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, wydanym przez Ministra Gospodarki 10 grudnia 2008 r. W toku prowadzonej działalności gospodarczej, intensywnie współpracuje z innymi spółkami z grupy (w tym z podmiotami prowadzącymi działalność na terenie SSE). W celu rozwoju zdolności operacyjnych, redukcji kosztów ogólnych oraz centralizacji procesów, rozważa utworzenie z takimi spółkami SSE Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej w skrócie: PGK).
Skarżąca zaznacza przy tym, że zostały spełnione warunki do utworzenie PGK, określone w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W jej ocenie zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności w SSE, nie jest zwolnieniem przyznawanym na podstawie odrębnych ustaw, jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zwolnieniem przyznanym w ramach podatku dochodowego od osób prawnych – art. 17 ust. 1 pkt 34.
Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów, który w interpretacji z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, jednocześnie wskazał, że w przypadku prowadzenia działalności na terenie SSE oraz korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, Skarżąca nie będzie mogła być uczestnikiem PGK, określonej w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ocenie organu za taką interpretacją przemawia fakt, że po wprowadzeniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 z dniem 1 stycznia 2001 r., nie został usunięty art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282; dalej: ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych), który w ocenie organu stanowi odrębne od podatku dochodowego od osób prawnych zwolnienie od tego podatku.
Za odrębnością tego zwolnienia przemawia również w ocenie organu użycie przez ustawodawcę w art. 17 b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu: "ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych".
Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- - art. 1a ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że korzystanie przez Skarżącą ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oznacza korzystanie ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw, wyłączające możliwość uczestnictwa Skarżącej w PGK,
- - art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.
Zarzuciła również naruszenie przepisów postepowania:
- - art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, przez nie odniesienie się do argumentacji Skarżącej, zaniechanie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska, nie uwzględnienie jednolitej linii orzeczniczej Sądów, w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów państwa.
W świetle powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postepowania.
W uzasadnieniu wskazała, że art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowi doprecyzowanie zwolnienia uregulowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła do przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i przepisów o pomocy publicznej, pozostawiając powołanym przepisom określenie maksymalnej wielkości zwolnienia dochodu lub wykładni pojęcia zezwolenia na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej.
Dalej Skarżąca odsyła do techniki prawodawczej określonej w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. Nr 100, poz. 908). Jak wskazuje, przedmiot i podmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych został uregulowany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych reguluje wyłącznie zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych, zarządzanie takimi strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia działalności gospodarczej w tych strefach. Nie stanowi w związku z tym samodzielnej podstawy do zwolnienia z opodatkowania.
Zwróciła przy tym uwagę na zmiany dokonane w 2001 r. w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przed 1 stycznia 2001 r., jak podnosi, art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych był przepisem składającym się z kilku części, z których część dotyczyła zwolnienia podatkowego i zawierała przepis upoważniający Radę Ministrów do określenia warunków zwolnienia podatkowego. Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do 1 stycznia 2001 r. nie regulowała zwolnień podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych. Od 1 stycznia 2001 r. zasady zwolnienia zostały przeniesione do ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując się na argumenty powołane w interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje
Na wstępie rozważań Sądu stwierdzić należy, że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2014r. poz. 1647 ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z kolei z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a: sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:
- 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:
- a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
- b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
- c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że jest ona wynikiem nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.
Kwestia będąca przedmiotem sporu była wielokrotnie rozstrzygana przez sądy administracyjne, które wypracowały jednolite w tym zakresie stanowisko, zgodnie z którym podatnik, który korzysta z preferencji dla działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, może być uczestnikiem podatkowej grupy kapitałowej. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1614/11, to i pozostałe powołane orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl).
W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która planuje uzyskać zezwolenie na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej po 1 stycznia 2001 r., nie powoduje naruszenia warunku, o którym jest mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1353/12).
Sąd w pełni akceptuje powyższe stanowisko, które zgodne jest ze stanowiskiem Skarżącej.
Ponadto Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że art. 1a i art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzone na podstawie różnych ustaw, pierwszy - na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700), drugi - na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228), oba przepisy rozpoczęły obowiązywać od tego samego dnia -1 stycznia 2001 r.
W ocenie Sądu określenie zawarte w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – "nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw", koreluje z obowiązującym od tej samej daty przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnione z tego podatku zostają dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami".
Ustawodawca wprowadzając ograniczenie dla działania w ramach w PGK w postaci niepodlegania zwolnieniu na podstawie odrębnych ustaw równocześnie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie od tego podatku dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
W ocenie Sądu z powyższego jednoznacznie wynika, że zamiarem ustawodawcy, w przypadku podmiotów prowadzących działalność w ramach PGK, było wyłączenie ograniczenia w postaci podlegania zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, w stosunku do podmiotów działających w SSE.
Tego stanowiska nie zmienia również fakt, że ustawodawca wprowadzając przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zrezygnował z zapisu dotyczącego zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Nie może to oznaczać, że wolą ustawodawcy było zachowanie odrębności tego zwolnienia w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy ustawodawca wprost wprowadza to zwolnienie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Oczywiście chybiona jest argumentacja organu, że za przyjęciem odrębności tego zwolnienia przemawia użycie w art. 17b ust. 2 pkt 2 zwrotu: "jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych". Nalży podkreślić, że regulacja ta dotyczy opodatkowania stron umowy leasingu i wskazuje na szczególne zasady opodatkowania przez osoby korzystające ze zwolnień w podatku dochodowym na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych.
Nie oznacza to, że ustawodawca ten rodzaj zwolnień traktuje jako odrębny od regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie że w zakresie opodatkowania stron umowy leasingu, wprowadza szczególne regulacje w stosunku do tej grupy zwolnień.
Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, 205 §4 w zw. z 205 §2 P.p.s.a. w zw. §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.