Uzasadnienie
Decyzjami z dnia [...] października 2008 r. nr [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołania W. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2008r. znak: [...], [...], [...], [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2004 r. - utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.
W. S. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracje dla podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r., wykazując w każdej z deklaracji podatek należny, podatek naliczony do odliczenia oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego.
W wyniku kontroli podatkowej za 2004 r. stwierdzono, że podatek naliczony wykazany przez podatnika w deklaracjach wynikał z otrzymanych przez niego faktur dokumentujących koszty utrzymania lokali użytkowych znajdujących się w budynkach położonych w P. przy ul. [...] 19 i 21 A, natomiast podatek należny wykazany w deklaracjach wynikał z faktur wystawionych przez W. S., "S." D.H. Centrum II, dla najemców tych lokali. Lokale były wynajmowane podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą: handlową i usługową. Sprzedaż usług najmu lokali dokumentowana była fakturami VAT. Dla niektórych podmiotów wystawiano również faktury dotyczące refakturowania opłat za media. Równocześnie w związku z prowadzonym najmem nabywano usługi remontowo-budowlane, wywozu nieczystości, odśnieżania, kupowano energię elektryczną, gaz, wodę, usługi telefoniczne, reklamowe. Nabywcą towarów i usług związanych z najmem pomieszczeń, jak i sprzedającym usługi najmu lokali w budynkach położonych w P. przy ul. [...]. i refakturującym opłaty za media był W. S. "S." D.H.
Centrum II, P., ul. [...] 19. W rejestrach zakupu i sprzedaży VAT prowadzonych przez Podatnika ewidencjonowano całość podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu i całość podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży usług najmu lokali użytkowych położonych w budynkach przy ul. [...] M. w P., wykazując go następnie w deklaracji VAT.
Na podstawie zgromadzonej w toku postępowania kontrolnego dokumentacji ustalono, że w 2004 r. nieruchomości położone w P. przy ul.[...]. 19 i 21 A (w tym budynki, w których lokale i stoiska były przedmiotem najmu) objęte KW [...] stanowiły własność:
- - do dnia 30 marca 2004 r. współwłasność łączną wspólników Spółki Cywilnej "S." s.c w P.,
- - od dnia 31 marca 2004 r. - Spółki Jawnej "S." w P. Wniesienie nieruchomości objętych KW [...] do w/w spółki cywilnej zostało potwierdzone aktem notarialnym z dnia 4 lipca 2002 r. Według zapisów dokonanych w tym akcie notarialnym spadkobiercy: I. S., E. S., W. S., A. S. i A.S. sporządzili umowę działu spadku oraz zniesienia współwłasności wyrażając zgodę, w uchwale z dnia 1 lutego 2001 r., na przeniesienie własności zabudowanych nieruchomości, znajdujących się w użytkowaniu wieczystym, objętych KW [...], na współwłasność łączną jako wspólników Spółki Cywilnej "S." s.c. Współwłaściciele nieruchomości dokonali działu spadku po J.S., znosząc współwłasność tychże nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego oraz przenosząc prawo użytkowania wieczystego dz. nr 43, 44/5, 40/3, 46/4 obr. 60 o łącznej pow. 46 arów 46 m2 oraz prawo własności zabudowań warsztatowo-magazynowych, stanowiących odrębną nieruchomość, stojących na tych działkach, położonych w P. dzielnica Z., w ten sposób, że cyt. "w wyniku tego działu będą jako wspólnicy Spółki Cywilnej "S." s.c. na zasadzie współwłasności łącznej współwłaścicielami, współużytkownikami wieczystymi tych nieruchomości i ruchomości bliżej opisanych powyżej".
Uchwałą - porozumieniem zawartym w dniu 1 lutego 2001 r. wspólnicy Spółki Cywilnej "S." s.c. A. S., W. S., E. S. i I. S. uchwalili kontynuowanie przez Dom Handlowy Centrum II W. S. sprawowania zarządu nieruchomością wspólną, objętą KW [...], wynikającego z umowy o zarząd z dnia 4 lutego 1997 r., na czas nieokreślony, stwierdzając, że zasady prowadzenia i rozliczania określone w tej umowie nie ulegają zmianie.
Z treści zawartej umowy o zarząd wynika, że W. S. był zobowiązany do:
- - zawierania umów z użytkownikami lokali handlowych i boksów w domu handlowym,
- - regulowania wszelkich płatności dotyczących domu handlowego,
- - utrzymania nieruchomości w należytym stanie,
- - rozliczania pożytków i kosztów przypadających na każdego współwłaściciela z uwzględnieniem amortyzacji i dokonywanie comiesięcznych sprawozdań do zeznania podatkowego proporcjonalnie do posiadanego udziału we współwłasności,
- - dokonywania napraw i remontów potrzebnych do bieżącego utrzymania nieruchomości,
- - dokonywania prac budowlanych celem przystosowania wszystkich pomieszczeń do oddania w użytkowanie najemcom,
- - wyznaczania i utrzymania parkingu dla klientów domu handlowego,
- - prowadzenia dokumentacji księgowej z uwzględnieniem stosownych przepisów oraz amortyzowanie nieruchomości,
- - udostępnianie do wglądu dokumentacji, ewidencji, ksiąg i rejestrów środków trwałych każdemu współwłaścicielowi.
Organ podatkowy ustalił, iż W. S. sprawował zarząd nieodpłatnie, a sporządzona umowa o zarząd jest zgodna z dyspozycją art. 734 § 1 i § 2 k.c. i art. 740 k.c. odnośnie zlecenia. Skarżący wykonując czynności objęte zleceniem, działał na cudzy rachunek (dla dającego zlecenie), nawet gdy działał we własnym imieniu. Zarządca nieruchomości działa zawsze ze skutkiem prawnym dla osoby, której przysługuje prawo do nieruchomości. Zgodnie z art. 740 Kodeksu cywilnego przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Podatnik działając na podstawie porozumienia wspólników z dnia 1 lutego 2001 r. sprawował zarząd nieruchomościami wniesionymi do Spółki Cywilnej "S.", sprzedawał usługi najmu i kupował towary i usługi niezbędne dla eksploatacji i utrzymania nieruchomości.
W związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); dalej powoływanej jako ustawa VAT, który stanowi, iż podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności - organ I instancji uznał, że podatnikiem podatku od towarów i usług w 2004 r. była spółka, która wykonywała czynności podlegające VAT za pośrednictwem zarządcy, a jego działania były działaniami na rzecz spółki. Zdaniem organów sprawowanie zarządu nieruchomością stanowiącą współwłasność łączną wspólników Spółki Cywilnej, a od 31 marca 2004 r. własność Spółki Jawnej, nie stanowi dostatecznej podstawy do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług przeznaczonych na bieżące utrzymanie nieruchomości oraz związanych z wykonywaniem inwestycji powiększających wartość środka trwałego.
Jedynie usługi zarządu były wykonywane we własnym imieniu i na własny rachunek przez "S" Dom Handlowy Centrum II W. S. W niniejszej sprawie czynsz za najem lokali pobierał "S." D.H. Centrum II W. S. na rzecz wspólników Spółki cywilnej, a od 31 marca 2004 r. na rzecz Spółki Jawnej. Ewentualne korzyści z najmu lokali W. S. mógł czerpać jako wspólnik spółek cywilnej i jawnej.
W związku z uznaniem, że podatnikiem dokonującym sprzedaży opodatkowanej (najem lokali użytkowych w nieruchomościach położonych przy ul. [...] w P.) była w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 marca 2004 r. Spółka Cywilna "S.", a od 31 marca 2004 r. Spółka Jawna "S." Produkcja Sprzętu Oświetleniowego, W. S. jako osobie fizycznej prowadzącej działalność pod nazwą "S." Dom Handlowy Centrum II P., nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikających z faktur zakupu związanych z utrzymaniem nieruchomości położonych przy ul. [...] w P. Wykazanie przez Podatnika w deklaracjach VAT podatku naliczonego związanego z zakupami tych towarów i usług stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT.
Jednocześnie stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy VAT, W. S. wystawiając faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług i wykazując podatek należny, był obowiązany do zapłaty wynikającego z nich podatku należnego.
Powyższe ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski w pełni podzielił organ odwoławczy, który wspomnianymi na wstępie decyzjami utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.
Stanowisko to zaakceptował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 816/08 oddalił skargi. Sąd uznał, że W. S. nie działał na swój rachunek, choć w swoim imieniu, nie ponosił jednak ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością, w związku z tym nie mógł być podatnikiem podatku od towarów i usług.
Uznając powyższe stanowisko za nieuzasadnione skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie domagając się uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania względnie uchylenia i merytorycznego rozpoznania skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1440/09), podzielając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. W ocenie tego sądu nieprawidłowa wykładnia sprowadzała się do mylnego zrozumienia, jakiego rodzaju stosunek prawny powinien być przedmiotem analizy pod kątem spełnienia przesłanek uznania danej działalności za samodzielną działalność gospodarczą. Błędna subsumcja, polegająca na zastosowaniu tych przepisów do zawartej umowy o zarząd, a nie umowy najmu, doprowadziła z kolei sąd I instancji do błędnego rozstrzygnięcia (uznania, że to nie skarżący, ale Spółka jest podatnikiem z tytułu świadczonych usług najmu).
Konsekwencją tego była również odmowa zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nieprawidłowe zakwestionowanie prawa skarżącego do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez ten podmiot.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W opisanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że świadczone przez skarżącego usługi najmu lokali użytkowych stanowią samodzielną działalność gospodarcza, podlegająca opodatkowaniu, z tytułu której podatnikiem jest skarżący.
Sąd ten uznał, iż w zakresie zawieranych cywilnoprawnych umów najmu, gdy skarżący jest stroną tych umów (jako wynajmujący), to skarżący ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie tych umów, a nie Spółka, której nie wiążą co do zasady - w zakresie najmu - żadne więzy prawne z najemcami. Odpowiedzialność kontraktowa charakteryzuje się bowiem tym, że to dłużnik (strona zobowiązana) obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.). Z faktem, że to skarżący, a nie Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu zawartych umów najmu, wiąże się również druga okoliczność - skarżący samodzielnie ponosi ryzyko tej działalności w tym sensie, że jest jedynym podmiotem, do którego z ewentualnymi roszczeniami mogą występować najemcy zawierający z nim umowy. Powyższe przesądza, że skarżący prowadzi działalność w zakresie najmu lokali użytkowych samodzielnie i niezależnie od Spółki - na zewnątrz, w ramach zawieranych umów, występuje we własnym imieniu.
Należy również uznać, że świadczenie usług najmu nie mogą być zaliczone do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem uznać, że skarżący występuje w charakterze podatnika VAT. Oceny powyższej nie może zmienić okoliczność, że skarżący wykonując czynności opodatkowane (usługi najmu lokali użytkowych) posługuje się majątkiem, który nie stanowi jego wyłącznej własności. Nie ma bowiem żadnego racjonalnego powodu aby uznać, że posługiwanie się cudzym majątkiem (np. cudzymi środkami trwałymi) jest okolicznością wyłączającą działalność podmiotu z zakresu podmiotowego opodatkowania oraz przerzucającą obowiązek podatkowy na tego, kto jest właścicielem owego majątku. Nie wskazuje na to również żaden przepis ustawy. Nie może mieć również przesądzającego znaczenia okoliczność, że dana działalność jest wykonywana na rachunek (na rzecz) osoby trzeciej. Istotne jest bowiem to, w czyim imieniu występuje dany podmiot, tzn. kto występuje na zewnątrz jako uczestnik określonej transakcji.
Potwierdzeniem tego może być np. treść art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się również wydanie towaru przez komisanta osobie trzeciej, a więc sytuację, gdy dany podmiot działa we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej.
Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) oraz § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349).