Uzasadnienie
J.P. (dalej: podatnik/skarżący) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...]:
- 1) z [...] października 2020 r. nr [...], którym stwierdzono uchybienie przez podatnika terminu do wniesienia odwołania od decyzji ww. organu z [...] czerwca 2020 r. nr [...], [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2017 r.,
- 2) z [...] października 2020 r. nr [...], którym odmówiono podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji.
Skargi na opisane postanowienia zostały przez Sąd rozpoznane na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa). Połączono je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, ponieważ pozostawały ze sobą w związku, o jakim mowa w art. 111 § 2 Ppsa.
Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że decyzję z [...] czerwca 2020 r. (ta sama decyzja w przypadku obu postanowień) wyekspediowano do podatnika za pośrednictwem operatora pocztowego – przedsiębiorstwa Poczta Polska S.A. Przesyłka była dwukrotnie awizowana, w dniach 2 i 10 czerwca 2020 r., i nie została przez adresata podjęta. W dniu 19 czerwca 2020 r. przesyłkę zwrócono nadawcy – organowi podatkowemu.
W piśmie z 10 sierpnia 2020 r. pełnomocnik podatnika wniósł do organu odwołanie, a niezależnie od tego zgłosił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Argumentował, że w dniu 4 sierpnia 2020 r. z główną księgową podatnika skontaktował się pracownik administracji skarbowej z informacją o konieczności odbioru zalegających w organie dokumentów związanych z okresem kontroli podatnika i zakończenia postępowania ostateczną decyzją. Jednak decyzja taka podatnikowi nie została doręczona. W całym okresie kontroli podatnik odbierał korespondencję i aktywnie uczestniczył w tym postępowaniu. Ww. sytuacja zaistniała w związku z sytuacją epidemiczną, z powodu której ograniczono dostęp do biura przedsiębiorcy, albo na skutek błędu doręczyciela pocztowego, który nie doręczył adresatowi korespondencji i nie pozostawił awiza. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajduje się bowiem informacja, że awizo pozostawiono w oddawczej skrzynce odbiorczej, której podatnik nie posiada.
Aby doręczyć mu korespondencję doręczyciel powinien wejść na teren stacji paliw i wywołać upoważnionego do odbioru korespondencji pracownika. Z uwagi na warunki epidemiczne w kraju oraz częstą zmianę przepisów, pomimo wyznaczenia mu w dniu 4 maja 2020 r. terminu do wypowiedzenia się w sprawie, nie było dla podatnika dziwne to, że organ "nie wydał" decyzji przez tak długi czas.
Opisanymi na wstępie postanowieniami Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził uchybienie przez podatnika terminu do wniesienia odwołania, a odrębnie odmówił przywrócenia terminu do dokonania tej czynności procesowej.
W przekonaniu organu decyzja została podatnikowi skutecznie doręczona 16 czerwca 2020 r., na skutek upływu terminu i bezskutecznej podwójnej awizacji (2 i 10 czerwca 2020 r.). Odwołanie nadane zostało w placówce pocztowej 11 sierpnia 2020 r., podczas gdy powinno ono być wniesione w terminie 14 dni, tj. do 30 czerwca 2020 r. Natomiast odmowę przywrócenia terminu uzasadniono niewykazaniem przez podatnika braku winy w jego uchybieniu. W ocenie organu podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, że nie doszło do awizacji przesyłki, a w konsekwencji że doręczenie zastępcze decyzji było wadliwe. W ewidencji przedsiębiorców podatnik jako miejsce prowadzenia działalności podał adres [...][...], ale jako adres do doręczeń ul. [...][...] w [...], który podano również jako adres do doręczeń dla celów podatkowych. Nie stwierdzono więc, aby przy doręczaniu decyzji doszło do nieprawidłowości. Przesyłka, zgodnie z wolą podatnika, nie była kierowana na jego adres zamieszkania, lecz pod adresem do korespondencji.
Wobec nieobecności adresata pod podanym adresem doręczyciel pocztowy (listonosz) wystawił awizo. Analiza wcześniej doręczanej korespondencji wskazuje, że awiza była pozostawiane pod tym samym adresem, a podatnik później odbierał korespondencję w placówce pocztowej. Nigdy nie zgłaszał zastrzeżeń do sposobu doręczeń. Okoliczność, że awiza nie pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej, której podatnik ma nie posiadać, nie mogła mieć decydującego znaczenia, ponieważ wcześniejsze awiza opisywano w tożsamy sposób. Organ uwzględnił wyjaśnienie Poczty o omyłkowym zaznaczeniu na dowodzie doręczenia niewłaściwej rubryki.
W skargach, domagając się uchylenia zaskarżonych postanowień i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie:
- 1) art 144 § 1, art. 145 § 1, art. 149, art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzję z [...] czerwca 2020 r. doręczono mu skutecznie,
- 2) art. 228 § 1 pkt. 2 i § 2 oraz art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że naruszył termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji,
- 3) art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że naruszenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji nastąpiło z winy podatnika w sytuacji, gdy uprawdopodobnił brak swojej winy.
Skarżący zwrócił uwagę, że w okolicznościach sprawy mogło dojść do wadliwego doręczenia mu decyzji, przez co zgłoszenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania byłoby zbędne. Przedstawił również okoliczności związane z powzięciem wiedzy o decyzji, które zawarł wcześniej we wniosku o przywrócenie terminu. Podkreślił, że sytuacja związana z niedoręczeniem decyzji zdarzyła się po raz pierwszy, a postępowanie kontrolne trwało wcześniej przez 2,5 roku i dotychczas odbierał wszelką korespondencję. Zaistniała sytuacja była od niego niezależna, spowodowana sytuacja pandemiczną w kraju, z uwagi na którą ograniczono dostęp do pomieszczeń zajmowanych przez podatnika. Dowód doręczenia przesyłki został błędnie opisany, ponieważ nie posiada oddawczej skrzynki odbiorczej. Dlatego w celu doręczenia korespondencji należało wejść na teren stacji paliw i wywołać pracownika biura podatnika lub jego samego.
Do zajmowanych przez niego pomieszczeń, znajdujących się na piętrze budynku, wcześniej prowadziło odrębne wejście, które 13 marca 2020 r. zostało zamknięte. Ponadto postępowanie prowadzono przeciwko niemu w czasie ogłoszonego w kraju "lockdown’u".
W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie, podkreślając fakt skutecznego doręczenia decyzji I instancji w trybie określonym w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:
Skargi zasługiwały na uwzględnienie z uwagi na stwierdzenie przez Sąd naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z analizy akt sprawy wynika bowiem, że decyzja I instancji nie została podatnikowi doręczona, a na skutek uchybień doręczyciela pocztowego skutek (fikcja) doręczenia, o jakim mowa w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, nie nastąpiła. Nie mógł przez to rozpocząć biegu termin do wniesienia odwołania. Konsekwencją tego był brak podstawy do stwierdzenia uchybienia przez podatnika terminu do wniesienia odwołania. Wskazana fikcja doręczenia (niezależnie od uchybień w doręczeniu) nie mogła również zostać przyjęta przez organ z tego powodu, że doręczeń dokonywano w czasie, kiedy fikcja doręczeń na skutek podwójnej (nieskutecznej) awizacji został przez ustawodawcę zawieszony na mocy art. 98 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 695)
Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że organ I instancji wyekspediował decyzję do podatnika. Jednak czynności doręczyciela pocztowego okazały się bezskuteczne, a wiedzę o tym organ posiadał co najmniej od uzyskania od Poczty Polskiej S.A. odpowiedzi z 24 września 2020 r., w którym poinformowano o okolicznościach doręczania decyzji, w szczególności pozostawienia awiza. Podano w nim, że listonosz "przez nieuwagę", jako miejsce pozostawienia awiza, zaznaczył na dowodzie doręczenia pozycję "skrzynka pocztowa" zamiast "inne pomieszczenie, w którym adresat wykonuje czynności zawodowe", jednak oba awiza pozostawiono pod adresem ul. [...][...] w [...].
Opisane wyżej postępowanie stanowi istotne uchybienie zawartych w Ordynacji podatkowej przepisów o doręczeniach, nie tylko poprzez to, że wadliwie, niezgodnie ze stanem faktycznym, wypełniono dowód doręczenia na temat miejsca pozostawienia awiza, ale przede wszystkim tego, że awizo nie może być wydane dowolnej osobie, lecz musi być pozostawione w ściśle określonych w ustawie miejscach. Tylko wtedy możliwe jest przyjęcie skutku fikcji doręczenia, o jakiej mowa w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie określają, że należy je pozostawić adresatowi w oddawczej skrzynce pocztowej, albo gdy nie jest to możliwe w drzwiach mieszkania adresata lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.
Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zezwala na pozostawienie awiza osobie trzeciej, której może być jedynie wydana korespondencja (art. 148 § 2 pkt 2, art. 149 Ordynacji podatkowej), przy czym jeżeli jest to osoba inna niż dorosły domownik, to przepisy i tak wymagają dodatkowego pozostawienia, w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń, zawiadomienia o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy.
Przepisy o doręczeniach w zakresie, w jakim dotyczą fikcji prawnej, o jakiej mowa w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, muszą być stosowane w sposób szczególnie ostrożny i rygorystyczny (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 15.10.2002 r. sygn. SK.6/02; z 17.09.2002 r. sygn. SK.35/01; z 28.02.2006 r. sygn. P.13/05), ponieważ rezultaty przyjęcia skutku (fikcji) doręczenia są (mogą być) daleko idące dla podmiotu, któremu faktycznie nie doręczono korespondencji urzędowej, a wobec którego z mocy prawa wywołany zostaje skutek taki, jak by takiego doręczenia dokonano. Może to zaingerować w jego prawa, obowiązki, sytuację majątkową.
Niewątpliwie celem regulacji zawartej w przepisach art. 150 Ordynacji podatkowej jest zapewnienie szybkości postępowania podatkowego i poszanowanie zasady ekonomii tego postępowania, a także skuteczności (efektywności) podejmowanych przez organy podatkowe czynności. Jednak nie można ich stosować bez uwzględnienia konieczności zapewnienia stronie (podatnikowi) możliwości obrony jego interesów (nie tylko majątkowych, ale często także niemajątkowych, jak chociażby reputacji wśród kontrahentów). Tym bardziej nie można adresata obciążać skutkami uchybień popełnionych przez doręczyciela pocztowego, z którego usług skorzystał organ podatkowy przy doręczaniu pism, a na które adresat nie miał żadnego wpływu. Przepisy art. 150 Ordynacji podatkowej określają wobec doręczyciela wymagania o charakterze gwarancyjnym w stosunku do adresata korespondencji, przez co powołanie się przez organ na skutek w nim określny jest możliwe tylko wtedy, gdy w sposób niewątpliwy dopełnione zostaną określone w nich warunki formalne.
Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Natomiast brak pewności, co do miejsca pozostawienia awiza, nie może skutkować przyjęcia ww. domniemania.
Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy sam przeprowadził dowód przeciwko dokumentowi doręczenia, podważając jego treść (por. art. 17 ustawy – Prawo pocztowe oraz art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej), tyle że dowody te błędnie ocenił. Z informacji uzyskanych od Poczty Polskiej S.A. wynikało, że czynności związanych z doręczeniem korespondencji adresatowi (podatnikowi) nie dokonano z zachowaniem wymagań określonych w Ordynacji podatkowej. W szczególności potwierdzone zostało, że awiza nie pozostawiono w miejscach określonych w art. 150 § 2. Nawet zatem gdyby wydano je pracownikowi stacji paliw, na której listonosz wcześniej pozostawiał inną korespondencję dla skarżącego, co podkreślał organ, to czynność ta nie mogłaby wywołać skutku, o jakim mowa w art. 150 § 4, ponieważ w przepisie tym nie ma mowy o osobie trzeciej, u której można pozostawić awizo. Wszak doręczyciel pocztowy nie pozostawił pracownikowi stacji paliw samej korespondencji, tylko zawiadomienie o niej, które ostatecznie do adresata nie dotarło.
Domniemanie doręczenia, o jakim mowa w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, zostało zatem podważone (obalone), a pomimo tego nie ponowiono doręczenia podatnikowi decyzji I instancji, tylko wadliwie przyjęto, że z mocy powołanego przepisu rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania, co jednak – jak już wykazano – nie miało miejsca. Organ przyjął wadliwe założenie, że podatnik nie przedstawił dowodu na to, że nie doszło do awizacji przesyłki, ponieważ wynika to z zestawienia oświadczenia podatnika o braku oddawczej skrzynki pocztowej (ocena tej kwestii leży poza granicami niniejszego postępowania) oraz wyjaśnienia Poczty Polskiej S.A. o sposobie pozostawienia awiza i opisania zwrotnego dowodu doręczenia korespondencji.
Powyższe oznacza, że wobec podatnika termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął biegu. Organ nie miał zatem podstawy do stwierdzenia uchybienia tego terminu. Wniosek o przywrócenie terminu był przez to bezprzedmiotowy, skoro podatnik nie miał nawet możliwości uchybić terminowi do wniesienia odwołania (art. 223 § 2). Cały zatem wywód zawarty w postanowieniu o odmowie przywrócenia terminu okazał się zbędny w okolicznościach dotyczących podatnika i niedoręczania mu decyzji I instancji. Nie ziściły się, określone w art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przesłanki do jego zgłoszenia przez podatnika i rozpoznania przez organ podatkowy wyższego stopnia.
Z podanych względów kontrolowane postanowienia podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 150 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej.
Za konieczne Sąd uznał zwrócenie uwagi organu także na to, że przyjęty w postanowieniach skutek doręczenia decyzji, niezależnie od wytkniętych wyżej uchybień, nie zaistniałby jeszcze z innego powodu. W obowiązującej od 18 kwietnia 2020 r. ustawie z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2, w art. 98 ust. 1 postanowiono, że "nieodebranych pism podlegających doręczeniu za potwierdzeniem odbioru przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, których termin odbioru określony w zawiadomieniu o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru przypadał w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, nie można uznać za doręczone w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii oraz przed upływem 14 dni od dnia zniesienia tych stanów".
Wyłączenia, określone w art. 98 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. w okresie, w którym dokonywano doręczeń podatnikowi (czerwiec 2020 r.), nie obejmowały postepowań administracyjnych (podatkowych). Stosownych zmian w tym zakresie dokonano dopiero ustawą z dnia 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1423), która weszła w życie 4 września 2020 r. W takiej sytuacji kontrolowane postanowienia podlegałyby uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c) w zw. z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r.
W dalszym toku postępowania odwoławczego organ podatkowy przyjmie za wyrokiem, że termin do wniesienia odwołania od decyzji I instancji wobec skarżącego (podatnika) nie rozpoczął jeszcze biegu, ponieważ nie doręczono mu skutecznie tejże decyzji. Czynność tę należy dokonać z zachowaniem wymagań określonych w Ordynacji podatkowej.
W kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 205 § 2 Ppsa. Złożyły się na nie: wpisy od skarg (2x100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (2x480 zł; § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych), łącznie 1160 zł.