Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2011r. nr [...] Minister Finansów- po rozpatrzeniu zażalenia I. P.- utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług, w części dotyczącej uznania czy usługi świadczone przez Pocztę Polską na rzecz wnioskodawczyni, których warunki są negocjowane indywidualnie, powinny być traktowane jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, czy też jako zwolnione z tego podatku.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawczyni nabywa usługi pocztowe- inne niż powszechne- od Poczty Polskiej S.A., polegające na przyjmowaniu i dostarczaniu przesyłek, zaś warunki świadczenia tych usług zostały pomiędzy stronami ustalone indywidualnie. Z tytułu świadczonych usług, Poczta Polska wystawia wnioskodawczyni fakturę VAT.
W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała dwa pytania: 1/ czy usługi świadczone przez Pocztę Polską na jej rzecz, których warunki są negocjowane indywidualnie, powinny być traktowane jako opodatkowane VAT według stawki podstawowej czy też jako zwolnione z tego podatku ? oraz 2/czy, jeżeli usługi te są opodatkowane według stawki podstawowej, wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych.
Zdaniem wnioskodawczyni, przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia z opodatkowania tym podatkiem usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, co oznacza, iż zwolnienie to nie dotyczy wszystkich usług świadczonych przez operatora zobowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Powołując się na, stanowiący podstawę omawianego zwolnienia w prawie unijnym, przepis art. 132 ust. 1 lit a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), a także wyroku Trybunału z 23 kwietnia 2009r. (sprawa TMT Post UK Ltd, sygn. C-357/07), w tej kwestii, wnioskodawczyni wywiodła, że nie mogą zostać uznane za zwolnione z podatku, usługi świadczone przez publiczne służby pocztowe, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie, gdyż tego rodzaju usługi odpowiadają indywidualnym potrzebom danych użytkowników.
Zdaniem wnioskodawczyni, zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie świadczone przez operatora pocztowego, usługi o charakterze powszechnym, natomiast usługi, warunki świadczenia których wynegocjowane zostały indywidualnie, powinny być opodatkowane według podstawowej stawki tegoż podatku.
Uznając, iż nabywa od Poczty Polskiej usługi których warunki zostały negocjowane indywidualnie, wnioskodawczyni zajęła stanowisko, iż usługi te nie korzystają ze zwolnienia podatkowego i winny zostać opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług. Uznała również, iż ma prawo podatek ten odliczyć od podatku należnego na ogólnych zasadach, gdyż art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w sprawie.
Minister Finansów, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej pierwszego z pytań przedstawionych we wniosku, podkreślił iż na mocy art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wprowadzone zostało ograniczenie w zakresie podmiotów, które mogą wystąpić o taką interpretację. Wniosek taki złożyć może jedynie podmiot zainteresowany w swojej indywidualnej sprawie, a przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Stwierdzając wobec tego, że poruszone w przedmiotowym wniosku kwestie, nie dotyczą obowiązków podatkowych wnioskodawczyni, lecz jej kontrahenta - spółki Poczta Polska S.A. - Minister Finansów uznał, iż uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania w przedmiotowym zakresie.
Jako uzasadnienie zajętego stanowiska podał, iż ewentualna interpretacja podatkowa udzielona wnioskodawczyni, jako osobie nie zainteresowanej bezpośrednio w sprawie, nie mogłaby mieć żadnego skutku ochronnego w jej sytuacji prawnej i faktycznej. Zauważył również, że składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, zainteresowany jest zobowiązany do złożenia, pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, wymienionych w ustawie oświadczeń, tj. że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, że sprawa objęta wnioskiem, nie została rozstrzygnięta, żądanie których od osoby nie związanej bezpośrednio ze sprawą, byłoby bezcelowe. Uznał wobec tego, iż wniosek o udzielenie interpretacji w zakresie nie dotyczącym indywidualnej sprawy wnioskodawcy, obliguje organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania.
Wobec tego, opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 28 lipca 2011r., na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 z późn. zm./ Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Natomiast, w zakresie drugiego z pytań zadanych przez wnioskodawczynię wydano odrębną interpretację podatkową.
W zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, skarżąca wywiodła, iż niedopuszczalnym jest rozszerzające interpretowanie przepisu art. 165a § 1 cyt. ordynacji podatkowej, w rezultacie zastosowania którego podmiotowi podatku od towarów i usług, będącemu stroną umowy świadczenia usług pocztowych, odmawia się udzielenia odpowiedzi na pytanie jakie skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług wywiera ta transakcja. Nadmieniła, iż na stronie Ministerstwa Finansów znajdują się interpretacje indywidualne, w których jako wnioskodawca zadający pytanie o stawkę podatku od towarów i usług występuje nabywca towarów i usług, co w ocenie strony, przeczy zajętemu w przedmiotowej sprawie stanowisku organu podatkowego, jakoby nabywca towarów i usług nie mógł być wnioskodawcą w sprawie dotyczącej stawki tegoż podatku.
Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia, organ podatkowy, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, podkreślił, iż na podstawie art. 14 b § 1 cyt. Ordynacji podatkowej, wnioskodawcą w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być jedynie osoba pytająca o własną sytuację prawno - podatkową, nie zaś o sytuację kontrahenta.
W skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości, skarżąca zarzuciła, iż sytuacja, w której uprawnienie do odliczania podatku od towarów i usług jest uzależnione od prawidłowości opodatkowania usług świadczonych na rzecz wnioskodawczyni przez jej kontrahenta, a ewentualna nieprawidłowość tego opodatkowania rzutuje na kwestię praw i obowiązków podatkowych skarżącej - jest wystarczająca dla uznania, iż wnioskodawczyni, jako zainteresowana w indywidualnej sprawie, ma interes w wystąpieniu do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie skutków podatkowych zakupionej usługi. Pomimo bowiem, że pytanie z którym skarżąca zwraca się do organu podatkowego dotyczy jej kontrahenta, potwierdzenie bądź zaprzeczenie prawidłowości opodatkowania świadczonych przez niego na rzecz wnioskodawczyni usług, będzie miało bezpośredni wpływ na jej prawa i obowiązki w zakresie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Skarżąca wywiodła wobec powyższego, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw do odmowy wszczęcia postępowania.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie w całości, Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje
Jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej, spór między skarżącą a Ministrem Finansów /zwanym dalej organem/ sprowadza się do kwestii, czy skarżąca może domagać się wydania jej interpretacji w sytuacji, gdy jest usługobiorcą usług świadczonych jej przez Pocztę Polską S.A., przy czym warunki świadczenia tychże usług zostały wynegocjowane indywidualnie / chodzi o usługi inne niż powszechne/ a zakres interpretacji dotyczy problemu, czy te usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług, a jeśli nie, to jaka stawka podatkowa ma do nich zastosowanie.
Zaznaczyć przy tym należy, że objęte wnioskiem pytanie skarżącej w części dotyczącej prawa do odliczenia przez nią podatku od towarów i usług /podatku naliczonego/ z faktur dokumentujących nabycie przez nią tychże usług, zostało rozpatrzone w odrębnej sprawie i wyrokiem tut. Sądu z dnia 12 stycznia 2012 sygn. I SA/Rz 803/11 udzielona w tym przedmiocie interpretacja z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...] została uchylona.
Decydujące znaczenie dla oceny stanowiska organu w niniejszej sprawie uznającego, że skarżąca nie jest osobą uprawnioną dla wystąpienia z takim wnioskiem, bo przedstawiony problem podatkowy nie dotyczy jej indywidualnej sprawy i skarżąca nie może być uznana za osobę zainteresowaną, ma treść art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ - przy uwzględnieniu charakteru postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji. Według treści przepisu powołanego wyżej, Minister Finansów wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego "na pisemny wniosek zainteresowanego,... w jego indywidualnej sprawie". Postępowanie w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem wyodrębnionym tylko do tego zakresu, ale w art. 14 h cyt. Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał konkretne przepisy, jakie w postępowaniu "interpretacyjnym" mają zastosowanie i wśród tych wskazanych przepisów nie został wymieniony art. 133 cyt.
Ordynacji, w którym zawarta została definicja strony w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji takiego uregulowania oznacza to, że w sprawach o wydanie interpretacji nie jest możliwe posługiwanie się tą definicją strony, ale ustalić należy zakres pojęcia "zainteresowanego", co do którego to pojęcia ustawodawca nie zamieścił definicji ustawowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej stroną jest więc zainteresowany a brak tego przymiotu "zainteresowania" uzasadnia zastosowanie art. 165a § 1 - w związku z art. 14 h- cyt. Ordynacji tj. odmowę wszczęcia postępowania.
Interpretacje indywidualne wydawane są na wniosek i są swego rodzaju "odpowiedzią" organu na pytanie sformułowane przez wnioskodawcę w nawiązaniu do przedstawionych przez niego okoliczności faktycznych a także oceną stanowiska tegoż wnioskodawcy; stąd też to wnioskodawca ma obowiązek "wyczerpującego" przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego / art. 14 b § 1, § 2, § 3, art. 14 c § 1,§2 cyt. Ordynacji/. Jeśli w odpowiedzi na wniosek wydana zostanie interpretacja indywidualna, to odnosić się ona musi do skonkretyzowanego stanu faktycznego tj. do oceny prawnej zapytania zadanego na tle tegoż stanu faktycznego, a nie może być abstrakcyjnym wyjaśnieniem przepisów prawnych.
Wskazać przy tym należy na art. 14p cyt. Ordynacji, według którego przepisy dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego stosuje się odpowiednio do należności płatników, inkasentów, zobowiązań osób trzecich i należności z art. 52 § 1 /nadpłaty, zwroty podatku itd./ a nadto na przepis art. 14 n § 1 tejże Ordynacji w którym przewidziano "szczególne" podmioty mogące wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji, jak np. osoby planujące utworzenie spółki. Regulacje powyższe wskazują, że " zainteresowanym" w sprawie o wydanie interpretacji podatkowej może być ten podmiot, który chce uzyskać wyjaśnienie przepisów w jego indywidualnej sprawie a więc niewątpliwie może to być podatnik, płatnik, inkasent i pozostałe podmioty o których była mowa wyżej; przy czym specyficzne uregulowanie zawarte jest w art. 14n cyt. Ordynacji, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazanie przez ustawodawcę na "zainteresowanego" mogącego ubiegać się o interpretację wyłącznie w jego indywidualnej sprawie oznacza, że tenże wnioskodawca musi wykazać to " zainteresowanie", czyli istnienie związku przedstawionego stanu faktycznego z jego własną sytuacją prawno podatkową a konkretnie z jego – ewentualną – odpowiedzialnością podatkową.
Żądanie wnioskodawcy odnosi się do jego sytuacji prawnopodatkowej a w konsekwencji taki zakres musi mieć wydana interpretacja. Istotną przy tym okolicznością jest to, że chociaż ustawodawca nie wskazał wprost na wiążący lub niewiążący charakter interpretacji indywidualnych, to jednak ustanowił zasadę nieszkodzenia temu podmiotowi, który do wydanej interpretacji się zastosował, przy czym przesłanki tego "nieszkodzenia" zostały szczegółowo określone w art. 14k § 1 i § 3, art. 14 l, art. 14 m cyt. Ordynacji podatkowej. Ta możliwość skutecznego skorzystania z wydanej interpretacji dotyczy jednak tylko wnioskodawcy /zainteresowanego/ w nawiązaniu do przedstawionej przez niego sprawy, bo interpretacja indywidualna ani nie jest źródłem prawa, ani też jej moc nie odnosi się do innych podmiotów niebędących stronami, czyli inny podmiot z tej ochrony prawnej /nieszkodzenia/ jaką zapewniają powołane wyżej przepisy, skorzystać nie może Interes prawno podatkowy wnioskodawcy musi wystąpić w jego indywidualnej sprawie podatkowej /czyli problem o którego rozwiązanie pyta, musi dotyczyć bezpośrednio jego praw i obowiązków/, a to – w ocenie Sądu – wyłącza legitymację takiego podmiotu do wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych mających znaczenie dla innego podmiotu, choćby nawet sytuacja prawnopodatkowa tego innego podmiotu miała wpływ na sytuację wnioskodawcy /np. jeśli wnioskodawca związany jest z tym podmiotem węzłem zobowiązaniowym/.
Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, skarżąca przedstawiła problem z zakresu podatku od towarów i usług, przy czym zakres ten dotyczył w istocie działań prawnopodatkowych jej kontrahenta czyli Poczty Polskiej S.A. tj. czy Poczta Polska jako usługodawca powinna opodatkować usługi świadczone skarżącej- jeśli tak, to według jakiej stawki- czy tez potraktować je jako zwolnione od opodatkowania. W związku z tym podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt.22 ustawy z dnia 11 marca 2044r. o podatku od towarów i usług / Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./, to usługodawca wystawia dla usługobiorcy fakturę i podaje w niej – między innymi - stawkę i kwotę po0datku; natomiast usługobiorca ma prawo do odliczenia tego podatku wynikającego z tych faktur /art. 86 ust.1, ust.2 cyt. ustawy/ - przy czym ta ostatnia kwestii co do podatku naliczonego nie była przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie.
W związku z powyższym, niewątpliwie treść faktury wystawionej przez Pocztę Polską S.A. jako usługodawcę dla skarżącej jako usługobiorcy ma dla skarżącej istotne znaczenie, bo wylicza należność za usługę a także wykazuje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług i jego wielkość albo zwolnienie od tego podatku, niemniej jednak uzyskanie przez skarżącą interpretacji co do tego opodatkowania, nie dotyczy indywidualnej sprawy skarżącej i nie można jej uznać za zainteresowaną, skoro jest ona tylko odbiorcą faktury a więc nie ma wpływu na jej wystawienie i jej treść. Uzyskana w tym zakresie interpretacja nie stanowiłaby dla niej żadnej ochrony w zakresie zapewnionym przez powołane wyżej przepisy, bo – jak wskazano wyżej- to nie ona jest wystawcą faktury, natomiast wystawca tej faktury czyli Poczta Polska nie będzie tą interpretacją związana, bo o nią nie występowała. W tej sytuacji treść faktury wystawionej dla skarżącej przez jej kontrahenta nie może być przedmiotem zapytania interpretacyjnego dokonywanego przez skarżącą, gdyż nie jest to indywidualna sprawa skarżącej i ewentualna interpretacja nie miałaby wpływu na tę treść.
W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd uznał, ze zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązującego prawa i wobec tego skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./.