Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 867/20

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D.M. – zwanego dalej: podatnikiem lub skarżącym, decyzją z {...} października 2020 r., nr{...}, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z {...} stycznia 2019 r., nr{...}, w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w kwocie 1 483 223 zł.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżący, w 2013 r., uzyskiwał przychody z prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, w zakresie sprzedaży używanych samochodów na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Składając zeznanie podatkowe PIT 36 za ten rok, wykazał przychód w wysokości 4 814 560,98 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 4 839 677,16 zł, a także stratę w wysokości 25 066,18 zł.

W ramach kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, ustalono że skarżący w 2013 r. dokonał zakupu 29 pojazdów samochodowych od następujących kontrahentów:

1. - D.S., prowadzącego działalność pod firmą, "A"
2. - A.K., prowadzącego działalność pod firmą "B" (od tego kontrahenta skarżący nabył 5 samochodów, na łączną kwotę 691 463,42 zł,
3. - "C",
4. - K.G. prowadzącego działalność pod firmą "D"

Wszystkie zakupy pojazdów, za wyjątkiem 3, co do których nie ustalono formy płatności, opłacone zostały gotówką lub przelewami bankowymi.

Działalność skarżącego sprowadzała się, według organów, do sprowadzania z Niemiec luksusowych samochodów, odnośnie których to pojazdów, jeszcze przed sprowadzeniem ich do Polski, podejmowano działania mające na celu uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. W ich ramach pojazdy były kupowane w Niemczech jako osobowe, po czym w Polsce poddawano je drobnym przeróbkom, następnie zaś powrotnie wywożono do Niemiec jako samochody ciężarowe/specjalne, po czym po raz kolejny dostarczane do Polski.

Podmioty kupujące te samochody były osobami formalnie prowadzącymi działalność gospodarczą, choć faktycznie jej nie wykonywały. Były to bowiem osoby bezdomne, bez pracy, dotknięte kłopotami finansowymi i różnymi nałogami.

Nabywane przez nie pojazdy były ponownie sprowadzane z Niemiec do Polski i tymczasowo rejestrowane na ich nazwiska, jako samochody ciężarowe/specjalne.

W ramach tego rodzaju działalności wystawiane były faktury sprzedaży na tzw. bufory, którą to role pełnili: D.S., D.K.,K.G..

W tym miejscu podkreślić należy, że w przypadku skarżącego nie zakwestionowano zakupu jednego samochodu od firmy "A"

Po kolejnych przeróbkach samochody były poddawane badaniom technicznym w firmach:"E", "W", "T" i "R", które wydawały zaświadczenia o badaniach z opisem i oświadczeniem odnośnie zmian konstrukcyjnych. Tak przerobione pojazdy były rejestrowane w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego. Za każdym razem rejestracji dokonywała ta sama pracownica starostwa, która działała w porozumieniu z osobą kierującą procederem, za co otrzymywała odpowiednią gratyfikację finansową.

Podmioty pełniące role buforów (sprzedawcy samochodów dla skarżącego), choć wystawiały faktury, składały deklaracje i rozliczały podatki, to w rzeczywistości nie płaciły za samochody, ani nie otrzymywały dla siebie należności za nie.

Wyżej wymienione osoby wszystkie środki, które wpływały na ich rachunki bankowe, niezwłocznie podejmowały i w formie gotówkowej przekazywały osobie kierującej całym przedsięwzięciem.

Organy ustaliły, że całym procederem kierowała A.K., do którego ostatecznie trafiały pieniądze ze sprzedaży samochodów.

A.K. osobiście sprzedał skarżącemu 5 samochodów, spośród których 3 miał nabyć od JM, osoby jedynie pozorującej prowadzenie działalności gospodarczej, która nie odprowadzała podatku z tytułu przeprowadzanych jej imieniem transakcji.

Pozostałe dwa pojazdy, na sprzedaż których skarżącemu A.K.wystawił faktury, miały zostać przez niego nabyte od D.S. i R.M. Ostatnia z tych osób również nie odprowadzała podatku od towarów i usług, ani nie składała odpowiednich deklaracji, w związku z dokonywanymi transakcjami.

Pozostałe podmioty biorące udział w procederze miały pełną świadomość co do jego cech, a za realizację zleconych im czynności otrzymywały wynagrodzenie, wynoszące od tysiąca do dwóch tysięcy zł, za każdy sprowadzony samochód.

W trakcie postępowania ustalono, że wobec podmiotów od których skarżący miał nabywać samochody oraz wobec ich dostawców (J.M. ze L., R.M. z O., T.A. z M., S.S. z J., W.K. z K., i J.B. ze L. – działających w charakterze znikających podatników) prowadzone były postępowania kontrolne, zakończone wydaniem decyzji, na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), które zostały dopuszczone jako dowody w niniejszej sprawie. Chodzi tu o decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Jako dowody w sprawie dopuszczono również wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wobec T.A., decyzje oraz decyzje innych organów, dotyczące dostawców pojazdów dla A.K. i pozostałych kontrahentów skarżącego – spółek: "F"sp. z o.o. z siedzibą w N., "W" sp. z o.o. z siedzibą w P..

W charakterze dowodów dopuszczono także protokoły przesłuchań, sporządzone w ramach czynności śledztwa prowadzonego w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej, której działalność polegała na sprowadzaniu z krajów Unii Europejskiej samochodów, bez uiszczenia należności podatkowych. Dowody te obejmowały między innymi protokoły przesłuchań skarżącego, jego żony, dostawców pojazdów oraz ich kontrahentów.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy organy obu instancji uznały, iż skarżący miał pełną świadomość co do cech i sposobu zorganizowania procederu, w którym brał udział, a zaewidencjonowane przez niego faktury dokumentujące nabycie pojazdów, są nierzetelne, w aspekcie podatkowym. W tym zakresie zwrócono uwagę, że skarżący sam jeździł po samochody, a faktury sprzedaży pojazdów były wystawiane przez niego zaledwie jeden lub kilka dni po wystawieniu faktur sprzedaży samochodów na rzecz skarżącego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, podzielił stanowisko organu I instancji.

Na wstępie swych rozważań zaznaczył jednak, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, a to na skutek zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej: Ordynacją). Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił bowiem podatnika, pismem z 24 września 2019 r., doręczonym jego pełnomocnikowi 28 września 2019 r., że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 13 września 2019 r., w związku ze wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego śledztwa, dotyczącego podanie nieprawdy w złożonym zeznaniu podatkowym, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 w zw. z art. 62 § 2 K.k.s.

W zakresie rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., zwanej dalej: ustawą o PIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. W związku z tym, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt, musi pozostawać w związku przyczynowo skutkowym ze źródłem przychodów i zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania jego źródła, zostać rzeczywiście poniesiony, należycie udokumentowany i nie być wymieniony w art. 23 ustawy o PIT.

W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu, albowiem do tego niezbędne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze, opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce.

W niniejszej sprawie natomiast, nie tylko na podstawie dowodów pozyskanych z innych postępowań, choć stanowiły one w tym wypadku istotny materiał dowodowy, ustalono, że wystawcy faktur na rzecz skarżącego w rzeczywistości nie dokonali uprzedniego nabycia pojazdów, które miały być następnie odsprzedane skarżącemu. Podmioty te bowiem nie dysponowały środkami na zakup pojazdów, nie płaciły za nie, nie brały udziału w ich przeróbkach. W stosunku do nich wydano decyzje określające im zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, jedynie z uwagi na wystawianie przez nie samych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza tym postawiono im zarzuty brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej.

Podobnie przedstawia się sytuacja z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu.

Tak więc wszystkie wskazane wyżej osoby jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a ich rzeczywista aktywność ograniczała się do podpisywania, wcześniej przygotowanych przez inne osoby faktur oraz dokumentów, dotyczących bezpośrednio samochodów.

Odnośnie osoby skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie tylko miał on pełną świadomość co do tego, iż faktury wystawiane przez jego kontrahentów są nierzetelne, ale również brał czynny udział w przeprowadzaniu tego rodzaju transakcji. Potwierdza to fakt przedstawienia mu zarzutów, dotyczących popełnienia czynu zabronionego, związanego ze sprowadzaniem do Polski samochodów bez uiszczania należnych od tego podatków, a także oskarżenie go o popełnieniem tego rodzaju przestępstw, w której to sprawie postępowanie prowadzi Prokuratura Okręgowa w J..

Aktywny udział skarżącego w całym procederze potwierdzają także zeznania świadków, protokoły z których to czynności zostały dopuszczone w charakterze dowodów w sprawie.

Kupowaniu samochodów od jeleniogórskich pośredników nie zaprzeczył również sam skarżący, który od wielu lat zajmował się importem pojazdów z Niemiec, wobec czego przyjąć należy, że znał mechanizm ich sprowadzania i towarzyszące temu czynności urzędowe.

Wśród okoliczności potwierdzających aktywny udział skarżącego w procederze organy zwróciły między innymi uwagę na to, że pojazdy wystawiane były na sprzedaż na przeznaczonym do tego portalu, jeszcze zanim zostały przerejestrowane z ciężarowych na osobowe i zanim zostały formalnie nabyte przez skarżącego. Poza tym oferowane pojazdy sprzedawane były poprzez portal aukcyjny, z konta skarżącego. Ten zaś nie zaprzeczył, że znał już wcześniej osoby od których miał nabywać samochody.

Tak samo klienci skarżącego, którzy kupowali od niego samochody potwierdzali w swych zeznaniach, że wyszukiwał je on za granicą, z pomocą innych osób, posiadających tam odpowiednie kontakty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że nie zakwestionował całej prowadzonej przez skarżącego dokumentacji rachunkowej, ale jedynie ten jej zakres, który odnosił się do faktur dokumentujących zakup samochodów, od wskazanych wyżej kontrahentów. Za rzetelną uznano tę część dokumentacji, która odnosi się do sprzedaży przez skarżącego pojazdów.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego w złożonym przez niego odwołaniu kwestii dobrej wiary, z zakresie dokonywanych transakcji, organ odwoławczy stwierdził, że jest ona związana ściśle z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, wobec tego bez znaczenia pozostaje na gruncie podatku dochodowego, z którym mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe w sprawie ustalono, że koszty uzyskania przychodu przez skarżącego w 2013 r. wyniosły 280 957,32 zł, na które składały się następujące pozycje: remanent początkowy – 174 528,31 zł, zakup towarów – 63 167 zł, pozostałe wydatki – 43 261 zł. W związku z tym, podlegający jego opodatkowaniu dochód wyniósł 4 533 603,66 zł, natomiast należny podatek 1 438 223 zł.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z {...} października 2020 r. wniósł podatnik, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Oprócz tego wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. 1) Art. 70 § 6 i § 7 Ordynacji oraz art. 70 § 1 Ordynacji, poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji w zw. z art. 208 Ordynacji, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo jego wygaśnięcia, na skutek upływu terminu przedawnienia,
2. 2) art. 191 Ordynacji poprzez dowolność i arbitralność oceny zebranego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów, co doprowadziło do błędnych ustaleń, w szczególności w zakresie osiągniętego przez skarżącego dochodu, bez uwzględnienia jakiegokolwiek rodzaju kosztów, z tytułu zakupu towarów handlowych (samochodów) na kwotę 4 558 669,84 zł; zdaniem skarżącego tak określony podatek spełnia cechy podatku przychodowego, a nie dochodowego,
3. 3) art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 817 479,68 zł, odpowiadającej transakcjom nabycia samochodów od AK, co w konsekwencji spowodowało opodatkowanie czystego przychodu, tymczasem z ustaleń poczynionych w postępowaniach karnych jednoznacznie wynika, że AK dysponował, był ich faktycznym właścicielem i jego faktury odzwierciedlają rzeczywiście dokonane czynności,
4. 4) art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup samochodów, podczas gdy organy mogły dokonać szacunku podstawy opodatkowania i ustalić koszty prowadzonej działalności z uwzględnieniem spornych wydatków; w tym aspekcie skarżący podkreślił, iż nieuwzględnienie jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów narusza zasadę sprawiedliwości podatkowej,
5. 5) art. 122 Ordynacji poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie,
6. 6) art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne, jako że odzwierciedlają one, co do ilości i kwoty, rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,
7. 7) art. 191 w zw. z art. 181 Ordynacji poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji poprzez niewyjaśnienie i nieuzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego,
8. 8) art. 191 i art. 192 Ordynacji poprzez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim, przed dowodami bezpośrednimi, w związku z odmową przesłuchania AK i DS, a także zastąpienie ich protokołami przesłuchań przeprowadzonych w toku innych postępowań (karnych),
9. 9) art. 22 ust. 1 ustawy o PIT poprzez przyjęcie, że wydatki na zakup samochodu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy wydatki te spełniają wszelkie przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów i nie zostały z nich wyłączone.

W uzasadnieniu skargi jej autor skoncentrował się na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego podkreślając, że skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasło. W jego ocenie wszczęcie postępowania karnego, na które powołują się organy, jako okoliczność powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podyktowane było wyłącznie chęcią przedłużenia tego terminu. Wobec tego Sąd winien uwzględnić tę okoliczność, tj. fakt pozornego wszczęcia postępowania.

W dalszej części skarżący podkreślił, że decyzje wydane w innych sprawach (dotyczących jego kontrahentów i innych podmiotów, występujących na wcześniejszych etapach obrotu samochodami) nie są decyzjami prawomocnymi, w związku z tym organ nie może wywodzić niekorzystnych dla niego konsekwencji.

Skarżący zwrócił uwagę na to, że rozstrzygające jego sprawę organy całkowicie pominęły fakt istnienia dowodów przelewów oraz dowodów kasowych, a także dokumentów koniecznych do rejestracji pojazdów, za wszelką cenę dążąc do wykazania iż faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Tymczasem nieprawidłowość dotycząca faktury nie jest powodem do wyeliminowania danego wydatku z kategorii kosztów uzyskania przychodów, ale jedynie wykluczenia jej z rozliczeń podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zarówno skarżący, jak i A.K.– organizator procederu, dysponowali samochodami, co przyznały nawet organy. Wobec tego wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez AK, stanowiło naruszenie art. 191 Ordynacji.

Końcowo skarżący stwierdził, że nawet uznanie, że faktury wystawione przez dostawców samochodów nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, nie wystarcza aby zanegować możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków uwidocznionych na tych fakturach.

Dodał też, że w trakcie prowadzonego postępowania, w sposób arbitralny został pozbawiony wzglądu w zebrany materiał dowodowy, wbrew wytycznym TSUE, zamieszczonym w wyroku w sprawie Glencore.

Skarżący kategorycznie stwierdził, że nie uzyskał żadnych korzyści z obrotu samochodami, a ponadto nie miał świadomości, że na wcześniejszych etapach obrotu miały miejsce jakiekolwiek nieprawidłowości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Spór pomiędzy skarżącym, a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w niniejszym przypadku koncentruje się wokół kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia przez niego do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na zakup samochodów, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez trzech kontrahentów skarżącego, tj.:D.S., A.K. i K.G.. Na tym gruncie rozstrzygające sprawę organy obu instancji, wykluczając możliwość zaliczenia przez skarżącego wskazanych wyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wyszły z założenia, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. W ich zaś ocenie środki wydatkowane na pokrycie kosztów udokumentowanych kwestionowanymi przez nie fakturami nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego, jako że faktury te nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż nominalni dostawy pojazdów dla skarżącego, nigdy nie byli ich właścicielami. Stąd też wydatkowanych w ten sposób środków, tj. na rzecz tych osób, nie można uznać za poniesione w celu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z takim stanowiskiem należy się zgodzić, gdyż znajduje ono uzasadnienie w treści normy prawnej, zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, a także poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, które są prawidłowe, a przy tym dokonane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy organy ustaliły w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że trzej bezpośredni - nominalni dostawcy samochodów dla skarżącego nigdy nie byli ich właścicielami, a także to, że zarówno oni sami, jak i ich kontrahenci, od których pojazdy uprzednio mieli nabyć, brali udział w procederze, którego przedmiotem była handel sprowadzanymi z Niemiec samochodami, odnośnie których podejmowane były działania mające na celu uniknięcie zapłaty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a tym samym uzyskanie przez osoby kierujące nim nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Skarżący zaś, w ich ocenie, nie tylko wiedział o tych działaniach, o czym świadczą takie okoliczności jak: znajomość z dostawcami, eksponowanie pojazdów na własnej nieruchomości, zanim zostały one przerejestrowane jako osobowe i formalnie nabyte, ale również brał w nich udział.

Ustalenia faktyczne, odnośnie nielegalnego sposobu zorganizowania obrotu samochodami, w szczególności w odniesieniu do łańcucha podmiotów, pomiędzy którymi towary te formalnie krążyły, a także podejmowanych przez nie konkretnych działań w tym zakresie nie budzą wątpliwości, jako że zostały poczynione na podstawie obszernego i różnorodnego materiału dowodowego, a wnioski płynące z poszczególnych dowodów są ze sobą zbieżne.

W omawianym zakresie organy w znacznym stopniu oparły się na ustaleniach poczynionych w innych postępowaniach (zarówno karnych, jak i podatkowych), prowadzonych wobec poszczególnych uczestników obrotu samochodami, opisanych w wydanych wobec nich decyzjach, określających im także zobowiązania podatkowe na podstawie art. 108 ust. ustawy o VAT, a więc z tytułu samego tylko wystawienia faktury. Choć wszystkie te decyzje, w czasie wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie były jeszcze decyzjami prawomocnymi, co podkreśla skarżący, to przedstawione w nich sposoby funkcjonowania oszukańczego procederu, z uwzględnieniem roli i udziału poszczególnych jego uczestników, w tym także bezpośrednich kontrahentów skarżącego, są ze sobą zgodne. Podkreślić też w tym miejscu należy, że na gruncie niniejszej sprawy przedmiotowe rozstrzygnięcia nie miały charakteru prejudycjalnego, a więc takiego, którego treścią organy byłyby bezwzględnie związane.

Stanowiły one bowiem jedynie dowody z dokumentów, które choć ze względu na swój urzędowy charakter, korzystały z tzw. podwyższonej mocy dowodowej (domniemania wiarygodności), to jednak podlegały ocenie zarówno pod kątem autentyczności jak i wiarygodności, w oparciu o inne dowody, a zwłaszcza te pozyskane bezpośrednio w prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu. Domniemanie wiarygodności dokumentów urzędowych jest bowiem domniemaniem, które może zostać obalone, w oparciu o inne dowody, na podstawie których można zakwestionować płynące z nich wnioski. W niniejszej sprawie jednak brak było podstaw do zakwestionowania mocy dowodowej wskazanych wyżej dokumentów urzędowych.

Skarżący kwestionując prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, a zwłaszcza podnosząc ich nierzetelność oraz niepełny zakres, w odniesieniu do ich całokształtu, w tej części swojej skargi, która obejmuje zarzuty o charakterze materialnoprawnym wywiódł jednak, że skoro A.K., według ustaleń postępowania karnego, organizator nielegalnego procederu obrotu samochodami, dysponował przynajmniej częścią z nich, to transakcje z nim powinny były zostać potraktowane jako rzeczywiste, a wystawione faktury jako dokumenty stwierdzające wydatki, które winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tym wiec upatruje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się to tych zarzutów skarżącego i argumentów przytaczanych na ich poparcie, a także omówionych powyżej zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że wszystkie one, oceniane całościowo, są w istotnej części wewnętrznie sprzeczne, co nie może pozostać bez wpływu na ocenę prezentowanego przez skarżącego stanowiska w sprawie. Skoro bowiem skarżący podnosił, że organy nie zabrały odpowiedniego materiału dowodowego, a przy tym, w zakresie przeprowadzonych dowodów dokonały ich nierzetelnej oceny, w efekcie której stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niewłaściwy (jako nierzetelne potraktowano faktury nabycia przez niego samochodów), to nielogicznym jest wywodzenie twierdzeń odnośnie rzeczywistego dysponowania pojazdami przez jednego z uczestników nielegalnego procederu (A.K.), którego władztwo nad nimi miało wynikać z faktu kierowania całym przedsięwzięciem, odnośnie ustalenia cech którego, skarżący zarzuca organowi przyjęcie nieprawidłowych ustaleń.

Poza tym także, mając na uwadze uzasadnienie przyjętego przez organy stanowiska, oparte na bardzo obszernym materiale dowodowym, prowadzącym do jednoznacznych wniosków, stwierdzić należy, iż podniesione w tym względzie przez skarżącego zarzuty są gołosłowne i pozbawione podstaw. Opierają się one bowiem na niepopartych wiarygodnymi dowodami spekulacjach, przybierających różnoraką postać, w zależności od potrzeb wsparcia własnych twierdzeń, często ze sobą sprzecznych.

Podobnie skarżący zarzucił, powołując się na stanowisko TSUE, wypracowane w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług, że w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania został pozbawiony możliwości zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem brak jest podstaw do stwierdzenia, że do takiego ograniczenia praw procesowych skarżącego rzeczywiście doszło, gdyż poświadczone kserokopie decyzji na które organy się powołują i na ich podstawie czynią ustalenia, znajdują się w aktach sprawy, dlatego też nie sposób jest przyjąć, że skarżący nie miał możliwości zaznajomienia się z nimi, zwłaszcza że nie podnosił tego w trakcie trwania postępowania.

Niezależnie od powyższego podkreślić także należy, że zasadność zarzutu pozbawienia możliwości zapoznania się z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego, a co za tym idzie możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu, nie może być rozpatrywana in abstracto, w oderwaniu od konkretnych okoliczności sprawy. Stwierdzenie bowiem naruszenia tej kategorii regulacji prawa procesowego, wymaga powiązania ze sobą konkretnych zdarzeń i czynności procesowych z ich rezultatem. W niniejszym przypadku skarżący zaś jedynie enigmatycznie wskazuje na samo tylko ograniczenie mu dostępu do materiałów dowodowych, w postaci dokumentów pochodzących z innych postępowań, nie przedstawiając na to żadnych dowodów i nie wiążąc tego z konkretnymi faktami czy ustaleniami, będącymi czy też mogących być efektem tego rodzaju uchybień Tak więc nie sposób jest podzielić jego twierdzeń w tym zakresie.

W takcie całego postępowania skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki procesowe z instytucji i rozwiązań procesowych, funkcjonujących na gruncie podatku od towarów i usług. Działania takie nie znajdują jednak uzasadnienia nie tylko w obowiązujących regulacjach prawnych, ale także brak jest dla nich uzasadnienia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy oraz spraw dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak to już wyżej stwierdzono, brak jest podstaw do przenoszenia na grunt niniejszej sprawy wniosków płynących chociażby z wyroku TSUE, wydanego w sprawie Glencore, niemniej jednak, nie sposób nie zauważyć tego, że choć naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu stanowi istotne uchybienie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik każdej sprawy, to w niniejszym przypadku brak jest podstaw do stwierdzenia zaistnienia tego rodzaju sytuacji. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie mają charakter nazbyt ogólnikowy, aby można było powiązać je z konkretnymi zdarzeniami czy okolicznościami. Poza tym nie można znaleźć dla nich jakiegokolwiek potwierdzenia czy też ich zweryfikować.

Podobne uwagi można odnieść do kwestii dobrej wiary, na którą powołuje się skarżący, jako na okoliczność uzasadniającą uwolnienie go od negatywnych dla niego konsekwencji podatkowych.

TSUE orzekając w sprawach opodatkowania podatkiem od towarów i usług, którego konstrukcja ma charakter wspólnotowy, wynikająca z potrzeb funkcjonowania wspólnego rynku, wypracował na tym gruncie pewne reguły służące ochronie tych podatników, których działając w dobrej wierze, zostali uwikłani w skutki nielegalnych działań swoich kontrahentów. Zostały one wykreowane w oparciu o cechy i właściwości wynikające z istoty wspólnego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, wobec czego nie sposób jest w sposób automatyczny przenosić ich na grunt podatków dochodowych, które wykazują daleko idące różnice, zarówno jeżeli chodzi o samą konstrukcję, jak i zakres przedmiotowy.

W przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym, w tym jego aspekcie, który wiąże się bezpośrednio z określeniem kosztów uzyskania przychodów, ich sprecyzowaniem co do wysokości, to zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT uzależnione jest to wyłącznie od okoliczności obiektywnych i wobec tego kwestia dobrej wiary podatnika nie może wpływać na odmienną ocenę prawnopodatkowych skutków podejmowanych działań. Tak więc wszelkie zarzuty skarżącego w omawianej kwestii nie zasługują na uwzględnienie.

Zarzucając organom naruszenie przepisów prawa formalnego i dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych skarżący podniósł między innymi fakt nieuwzględnienia jego wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania w charakterze świadków: A.K. i D.S..

Odnosząc się do tego zarzutu również stwierdzić należy, że nie znajduje on uzasadnionych podstaw, gdyż mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, a zwłaszcza fakt dopuszczenia dowodów z protokołów i decyzji, zawierających całość lub istotne fragmenty lub obszernie odnoszących do wielokrotnie składanych w innych postępowaniach przez te osoby zeznań, ponawianie tego rodzaju czynności i przeprowadzanie dowodów z przesłuchań tych osób nie byłoby zasadne, ani celowe. Tego rodzaju stwierdzenie znajduje dodatkowe uzasadnienie zwłaszcza w tym, że skarżący nie wskazał żadnych konkretnychokoliczności, z uwagi na które dowody z przesłuchania A.K. i D.S. miałyby być ponownie przeprowadzone. W tej więc sytuacji przeprowadzenie tych dowodów nie tylko nie miało racjonalnego uzasadnienia, ale także stałoby w sprzeczności z zasadą ekonomiki procesowej i szybkości postępowania podatkowego.

Również niezasadnie skarżący zarzuca Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej naruszenie art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji, poprzez niewyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego. Organ bowiem w sposób jasny i wyczerpujący przedstawił swoje stanowisko w tym względzie, wskazując przyjęty przez siebie obraz stanu faktycznego, a także dowody na których oparł swoje ustalenia w tym zakresie, jak również przyczyny, z których przeciwnym dowodom odmówił wiarygodności.

W kwestii dotyczących merytorycznej strony przedmiotowej sprawy ponownie powtórzyć należy, że nie na gruncie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, w doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie taki wydatek podatnika, który pozostaje w przyczynowo skutkowym związku, o charakterze bezpośrednim lub w pewnych sytuacjach pośrednim, ze źródłem przychodów, a w dodatku został rzeczywiście poniesiony w celu osiągnięcia tegoż przychodu, a fakt tego poniesienia został udokumentowany rzetelnym i niebudzącym wątpliwości dowodem. Cech tego rodzaju nie można przypisać wydatkom, poniesionym przez skarżącego na zakup 28 pojazdów. Wynika to zaś przede wszystkim z tego, że wszystkie trzy osoby, które miały skarżącemu sprzedać łącznie 28 samochodów, nigdy nie były ich właścicielami i nie podejmowały nawet działań do nich się odnoszących, związanych chociażby z ich rejestrowaniem.

Podobnie uwagi poczynić można także w odniesieniu do tych podmiotów, które uprzednio miały dostarczyć im te pojazdy, które miały zostać następnie zbyte na rzecz skarżącego. Ustalenia poczynione w tym zakresie, które, co należy podkreślić, jednoznaczne i nie budzące wątpliwości, nie tylko wykluczają posiadanie cech właściciela pojazdów przez D.S., A.K. i K.G., ale wprost wskazują mechanizmy funkcjonowania nielegalnego procederu, którego celem było jedynie pozorowanie działalności.

W tej sytuacji wykluczonym jest przyjęcie, że wystawione na rzecz skarżącego faktury sprzedaży i potwierdzenia wydatkowania przez niego środków pieniężnych na ich opłacenie, rzeczywiście dokumentowały wydatki, ponoszone przez niego w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania jego źródła. Brak powiązania tego rodzaju wydatków, z których jedynie część miała mieć formę bezgotówkową, z rzeczywistymi transakcjami sprzedaży w sposób kategoryczny wyklucza przyjęcie istnienia tego rodzaju zależności, o jakiej mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. W tej wiec sytuacji nie tylko zasadnie wykluczono te pozycje z kategorii kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego, ale także stwierdzono nierzetelność jego ksiąg rachunkowych w tym właśnie zakresie.

Wprawdzie w okolicznościach niniejszej sprawy organy nie zakwestionowały tego, że skarżący dysponował pojazdami, które następnie sprzedał osobom zainteresowanym ich nabyciem, jednakże tak jak nieznane pozostaje rzeczywiste źródło ich pochodzenia, tj. podmiot lub podmioty, od których zostały faktycznie nabyte, tak również nieznany jest także tytuł ich nabycia oraz ewentualny jego koszty. W konsekwencji brak jest więc podstaw do naliczania skarżącemu kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

Jak to już podkreślono w niniejszych rozważaniach, warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest oprócz wykazania jego powiązania z konkretnym źródłem przychodów, celowości jego poniesienia, także jego rzetelne i wiarygodne udokumentowanie. W niniejszej sprawie nie sposób jednak tego stwierdzić. Nawet bowiem jeżeli skarżący rzeczywiście poniósł jakieś wydatki na nabycie pojazdów od ich rzeczywistych właścicieli, to nie posiada żadnych dowodów na tego rodzaju okoliczności. Wykazanie zaś faktu poniesienia wydatku, spełniającego warunki zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, należy do obowiązków spoczywających na podatniku, wobec czego organ nie ma obowiązku jego poszukiwania czy też opierania się w tym zakresie na jakichkolwiek domniemaniach.

W przypadku braku wykazania przez podatnika poniesienia określonych wydatków, mogących stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu, brak jest podstaw do uzupełniania tego poprzez szacowanie ich wysokości. Oprócz tego zauważyć również należy, że podstawy dokonania szacowania zostały wyraźnie określone w art. 23 § 1 Ordynacji, zgodnie z którym może ona mieć miejsce w sytuacji, w której nie ma możliwości określenia podstawy opodatkowania, z powodu braku ksiąg podatkowych lub innych niezbędnych do tego danych, lub wynikające z nich informacje nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Z tego typu sytuacją nie mamy do czynienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w której skarżący prowadził księgi rachunkowe, co do zasady uznane za rzetelne, za wyjątkiem tego ich fragmentu, który obejmował odnotowane w nich wydatki na zakup pojazdów samochodowych (28 sztuk), na podstawie faktur wystawionych przez: D.S., A.K.i K.G., które jak ustalono, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Formułując zarzuty skargi przeciwko zaskarżonej decyzji skarżący, w pewnym jej aspekcie, dotyczącym prawidłowości poczynionych ustaleń stwierdził, że organy uznając AK za organizatora całego nielegalnego przedsięwzięcia winny były przyjąć przynajmniej, że wystawione przez niego faktury są rzetelne, gdyż dysponował on pojazdami jak właściciel. W nieuwzględnieniu tego rodzaju twierdzeń upatruje zaś naruszenia przepisów postępowania, między innymi poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż brak jest podstaw do utożsamiania cech kierowania nielegalnym przedsięwzięciem jako takim (takim określeniem posługują się organy), w którem uczestniczyło wiele podmiotów, z własnością samochodów nabytych przez skarżącego. W tym zakresie nie sposób też pominąć, że pojazdy te były przedmiotem całego szeregu transakcji, których rzetelność skutecznie podważono, a dopiero na ich finalnym etapie miały zostać sprzedane skarżącemu przez A.K.. W tej więc sytuacji, skoro nawet A.K. kierowałby całym przedsięwzięciem, to nie daje to podstaw do przyjęcia, że tylko z tego względu można go uznać za właściciela pojazdów. Nabycie własności rzeczy ruchomej uzależnione od wykazania obiektywnych tego przesłanek, których w niniejszym przypadku nie stwierdzono.

Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia prowadzonego postępowania skarżący podniósł także zarzut wygaśnięcia jego zobowiązania podatkowego, na skutek upływu terminu przedawnienia. W tym zakresie nie zakwestionował wprawdzie, że przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, jego pełnomocnikowi doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, na skutek wszczęcia postepowania karnego (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji), stwierdził jednak, że samo wszczęcie postępowania karnego miało jednoznacznie instrumentalny charakter, gdyż jego celem było wyłącznie wydłużenie terminu przedawnienia jego zobowiązania, wobec czego należało pominąć jego prawnopodatkowe skutki.

Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu stwierdzić należy, że choć sama możliwość oceniania skutków wszczęcia postępowania karnego, pod kątem jego ewentualnej instrumentalności oraz nadużywania prawa przez organy, jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, to nawet zakładając dopuszczalność badania sprawy w tym zakresie, na gruncie niniejszej sprawy nie sposób jest w jakimkolwiek zakresie stwierdzić przesłanek pozwalających na taką ocenę działań organów. Postępowanie karne, mające za przedmiot miedzy innymi nieprawidłowości w zakresie rozliczania przez skarżącego jego zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa, podjęte zostały nie tuż przed datą upływu ustawowego terminu przedawnienia, ale kilka miesięcy wcześniej. Poza tym w sprawie podejmowano realne czynności procesowe, w efekcie których skarżącemu postawiono zarzuty, a następnie sporządzono wobec niego akt oskarżenia.

W tej więc sytuacji twierdzenia skarżącego o zainicjowaniu wobec niego postępowania karnego, wyłącznie w celu przedłużenie terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, nie znajduje jakichkolwiek podstaw.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę.