Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2007 r. znak: [...] odmawiającej T. i A. G. umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002, 2003 w wysokości 4.988,28 zł w raz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.126,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.
W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż w piśmie z dnia 4 lipca 2007 r. A. G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie "należności podatkowych od towarów i usług oraz podatku dochodowego z odsetkami", podając, że znajduje się w krytycznej sytuacji majątkowej, gdyż razem z żoną nie pracują, żona choruje na zwyrodnienie stawów kolanowych, u syna stwierdzono martwicę pięt, a podatnik uległ wypadkowi, w następstwie którego amputowano mu dwa palce prawej dłoni. Podatnik oświadczył, iż kilkakrotnie ubiegał się o preferencję podatkową, jednak odmawiano mu udzielenia ulgi, nie korzystał również z pomocy publicznej, nie pobierał zasiłków, ani nie otrzymywał dotacji. Podniósł, iż w miarę możliwości spłacał zaległość podatkową, często odmawiając sobie podstawowych artykułów żywnościowych. Wskazał, iż w wyniku niekorzystnych dla niego decyzji pokontrolnych zmuszony był zamknąć działalność gospodarczą i od tej chwili pozostaje bez pracy. Podatnik przedstawił również wątpliwości odnośnie ustaleń postępowania kontrolnego.
Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...].08.2007 r. (znak: [...]) odmówił T. i A. G. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 w ww. wysokości. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała wskutek nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (zaniżanie przychodów i zawyżanie kosztów uzyskania przychodu), co z kolei rzutowało na wysokość należnego podatku dochodowego wykazanego w zeznaniach o wysokości dochodu za poszczególne lata.
W ocenie organu podatkowego przedstawiona przez podatnika sytuacja rodzinna i majątkowa nie uzasadniła umorzenia zaległości podatkowych. Organ ten podkreślił, iż małżonkowie mieszkają w wyremontowanym domu, pozostają na utrzymaniu rodziny, są w posiadaniu samochodu i nie korzystają ze świadczeń pomocy społecznej, pobierając jedynie zasiłek rodzinny. Ponadto T. G. jest właścicielką nieruchomości gruntowych oraz budynku mieszkalnego. Organ wskazał ponadto, iż małżonkowie w zasadzie nie podejmowali działań zmierzających do uregulowania zaległości podatkowych, jedynie kilkakrotnie dokonali wpłat. Z materiału dowodowego wynika natomiast, iż A. G. przebywał w Stanach Zjednoczonych w celach zarobkowych, a małżonkowie uregulowali zaległości wobec innych wierzycieli.
Zdaniem organu I instancji, w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka interesu publicznego. W tym zakresie podkreślono, iż strona nie wypełniała rzetelnie zobowiązań wobec Skarbu Państwa.
Odnosząc się do wątpliwości podatnika dotyczących postępowania kontrolnego, organ podatkowy stwierdził, iż nie mogą one być rozpatrywane w postępowaniu o udzielenie preferencji podatkowej. Wskazał, iż podatnik nie skorzystał z przysługującego mu na mocy przepisu art. 291 Ordynacji podatkowej uprawnienia do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień odnośnie ustaleń protokołu kontrolnego.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie art. 67 a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Na mocy zaś art. 67 a § 2 Ordynacji podatkowej umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy podkreślił, iż wydana na powyższej podstawie decyzja ma charakter uznaniowy. Organy podatkowe uprawnione są do orzekania z zakresie przyznania ulg podatkowych w postaci m.in. umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w ramach tzw. uznania administracyjnego, które pozostawia organom ocenę okoliczności uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi oraz ewentualny jej zakres. Kryteria tej oceny - przesłanka ważnego interesu podatnika oraz przesłanka interesu publicznego - powinny być stosowane razem lub rozłącznie.
Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 850/98 - LEX nr 36843, wyrok NSA z dnia 9 maja 2003 r. (sygn. akt III SA 2679/01 - LEX nr 146084) organ wskazał, iż pod pojęciem ważnego interesu podatnika należy rozumieć sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych np. utracił możliwość zarobkowania czy majątek. Natomiast interes publiczny to w szczególności dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy itp. Ocena występowania po stronie podatnika w jego indywidualnej sprawie "ważnego interesu podatnika", czy "interesu publicznego" powinna być dokonywana wyłącznie w oparciu o zobiektywizowane kryteria. Jednakże nawet zaistnienie "ważnego interesu podatnika", czy "interesu publicznego" nie powoduje automatycznie przyznania preferencji podatkowej, bowiem jest to przywilej podatnika, a nie jego prawo.
Organ odwoławczy podkreślił, iż w niniejszej sprawie zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i wiązała się z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, w szczególności § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 z § późn. zm.), zgodnie z którym podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Podatnik nierzetelnie prowadził księgę podatkową zaniżając przychody i zawyżając koszty uzyskania przychodu, wykazując podatek w wysokości niższej niż należnej. Zdaniem organu odwoławczego, źródłem powstania zaległości podatkowej nie było wydarzenie spowodowane działaniem czynników o charakterze nadzwyczajnym, niezależnym od podatnika, gdyż wynikało ono z niedopełnienia obowiązku podatkowego.
Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, iż nierzetelne i wadliwe prowadzenie ksiąg podatkowych nie jest okolicznością nadzwyczajną, gdyż to podatnicy mają decydujący wpływ na ich prowadzenie.
Oceniając aktualną sytuację finansową T. i A. G. organ odwoławczy stwierdził, iż jest ona trudna. Wskazano, iż A. G. pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym wraz z żoną, T. G., dwójką małoletnich dzieci, małoletnim bratankiem żony oraz teściową. Wszyscy zamieszkują w 40 - letnim, ostatnio wyremontowanym domu, składającym się z czterech pokoi, kuchni i łazienki. Małżonkowie nie pracują, pozostając na wyłącznym utrzymaniu teściowej i rodziców podatnika. T. G. jest zarejestrowana jako osoba bezrobotna od dnia 30 stycznia 2006 r. do chwili obecnej i - jak podała w oświadczeniu o stanie majątkowym - pobiera zasiłek rodzinny w wysokości ok. 128 zł. Z oświadczeń podatników wynika, że koszty wyżywienia, ubrania, utrzymania mieszkania, eksploatacji samochodu, ubezpieczenia ponoszą rodzice, dodatkowo wspomaga ich rodzeństwo T. G. Z przedstawionych przez strony faktur wynika, iż jedynie faktura za telefon z dnia 11 lipca 2007 r. została wystawiona na T. G. Strona dołączyła do materiału dowodowego faktury dokumentujące wydatki na utrzymanie domu: za energię elektryczną, wystawione na E. T. oraz za wodę i kanalizację oraz gaz, wystawione na J. T. Z oświadczeń podatnika wynika, iż jest on w posiadaniu samochodu osobowego i 75 szt akcji na okaziciela, bez określenia ich wartości. Podatnik przedłożył również kserokopie zaświadczeń lekarskich z poradni urazowo-ortopedycznej świadczące o kontynuacji leczenia małżonków i syna.
W oświadczeniu o poniesionych wydatkach podatnik podał, iż ponosi koszty leczenia żony i syna w wysokości 200 zł miesięcznie oraz wydatki na naukę dzieci w łącznej wysokości 200 zł miesięcznie. Podatnik przedłożył również kartę informacyjną leczenia szpitalnego i podał - we wniosku z dnia 4 lipca 2007 r.-iż "miesiąc temu" amputowano mu dwa palce dłoni prawej. Wskazano również, iż podatnicy posiadają nie tylko zaległości podatkowe w podatku dochodowym, ale również w podatku od towarów i usług. W latach 2004-2007 podatnicy nie korzystali z żadnej formy pomocy społecznej.
Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, wyczerpują przesłankę "ważnego interesu podatnika". Jednakże, w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje przesłanka "interesu publicznego". Za odmową udzielenia ulgi, zdaniem organu przemawia również okoliczność, iż - jak ustalono w postępowaniu - T. G. jest właścicielką gruntów rolnych położonych w N. o pow. 0,3 ha, działki rolnej o pow. 0,17 ha, pastwiska o pow. 0,2194 ha oraz nieruchomości budynkowych o pow. 146 m2 i 9 m2, które po spieniężeniu mogą stanowić źródło zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa. Powyższą argumentację organ odwoławczy poparł stanowiskiem NSA zaprezentowanym w wyroku z dnia 21 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 14/99 zgodnie z którym dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym.
Dodatkowo, za odmową umorzenia zaległości podatkowej przemawia zdaniem organu fakt, iż jej powstanie powiązane jest z naruszeniem przez stronę przepisów prawa podatkowego oraz okoliczność, iż podatnicy świadomie zrezygnowali z prób zmniejszenia ciążących na nich zobowiązań wobec Skarbu Państwa.
Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu, kwestionujących prawidłowość wymiaru podatku w trakcie kontroli podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowych nie ma możliwości kwestionowania decyzji ustalającej wysokość zaległości podatkowej i odsetek.
Podkreślił również, iż konstrukcja przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej sprawia, że decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję, wniesioną łącznie ze skargą na decyzję w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, A. G. wyjaśnił, iż zaległość podatkowa - o której umorzenie wnosił - powstała nie tylko z powodu "jego niewiedzy, błędów i niedopatrzeń", ale również z powodu błędów, jakie popełniły organy podatkowe w trakcie kontroli podatkowej. Skarżący podkreślił, iż był przekonany, że sprzedaż dokumentowana fakturami nie wymaga instalowania kasy fiskalnej. Odnosząc się do zaskarżonej decyzji, podatnik podniósł, iż organy podatkowe "zasłaniają się... słowami ważny interes podatnika czy interes publiczny", które są pojęciami niedookreślonymi i ich zakres powinien być indywidualnie ustalony w postępowaniu podatkowym. Podatnik ponownie - podobnie jak we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych i jak w odwołaniu - przedstawił sytuację majątkową, dochodową i zdrowotną swojej rodziny.
Podkreślił, iż aktualnie oboje z żoną nie pracują, a w regionie w którym zamieszkują bardzo trudno znaleźć zatrudnienie. Powstają w istocie na utrzymaniu rodziców. Żona i syn skarżącego pozostają w leczeniu, a sam skarżący uległ wypadkowi, w wyniku którego amputowano mu dwa palce prawej ręki. Zdaniem skarżącego organy podatkowe "boją się skorzystać z instytucji umorzenia zaległości podatkowych", traktując w sposób drugorzędny interes podatnika. Skarżący wyjaśnił także, że początkowo chciał spłacać zaległości podatkowe i wnosił o rozłożenie na raty albo umorzenie odsetek, jednakże obecnie nie jest w stanie spłacać nawet minimalnych kwot. Ustosunkowując się do twierdzenia organów podatkowych o możliwości zbycia przez podatników posiadanych nieruchomości skarżący podkreślił, iż wszystko co posiadają otrzymali od rodziców i nie mogą tego sprzedać. Skarżący zauważył również, że rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy trwało ponad dwa miesiące.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Skarga jest bezzasadna.
Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn.zm. w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwaną dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie będąc związany ani zarzutami i wnioskami skargi, ani też powołaną podstawą prawną. Jest natomiast związany przedmiotem zaskarżenia, co oznacza, że wbrew zarzutom skargi, w postępowaniu w przedmiocie odmowy umorzenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego nie może badać tzw. decyzji wymiarowych, czyli określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty skargi dotyczące tych decyzji nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszej sprawie.
Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że orzekające w sprawie organy podatkowe wskazały prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej - wskazanym w decyzji organów podatkowych obu instancji - organ podatkowy może na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w powyższym przepisie określenie "może" potwierdza, iż decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych wydawane są w sferze uznania administracyjnego. Oznacza to, że w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie jednej lub obu ww przesłanek tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, to może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową w całości lub w części. Ocena występowania po stronie podatnika "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" winna być dokonywana w oparciu o zobiektywizowane kryteria.
Sąd administracyjny badając legalność decyzji podejmowanej w sferze uznania administracyjnego ma ograniczone możliwości kontroli, bowiem nie podlega jego ocenie samo rozstrzygniecie, które jest zagadnieniem natury słusznościowej, ale wyłącznie to, czy organ ustalił i rozważył te okoliczności i kryteria, które ustawodawca wskazał w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
W niniejszej sprawie organ odwoławczy przyjął, iż wystąpiła jedna z przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, a mianowicie "ważny interes podatnika". Równocześnie organ ten odmówił umorzenia podatkowych bowiem uznał, że brak jest szczególnych i wyjątkowych okoliczności, które uzasadniałyby to umorzenie.
Z punktu widzenia konstrukcji przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej jest to rozstrzygnięcie dopuszczalne. Analiza powyższego przepisu pozwala na odmowę umorzenia zaległości podatkowej zarówno wówczas gdy nie wystąpi żadna z przesłanek umorzenia, gdy wystąpią obie przesłanki, jak i wówczas gdy wystąpi - jak w niniejszej sprawie - tylko jedna z przesłanek umorzenia.
W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych nie narusza granic uznania administracyjnego. Organy obu instancji dokonały niezbędnych ustaleń i rozważyły wszystkie okoliczności mające wpływ na rozpatrzenie wniosku. Zarówno ustalenie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i braku przesłanki interesu publicznego jest należycie uzasadniona. Sformułowany w tym zakresie zarzut skargi jest niezrozumiały, bowiem organy podatkowe muszą wskazać podstawę rozstrzygnięcia, którą w niniejszej sprawie stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej i wyszczególnienie przyjętych w tym przepisie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych nie może być uznane jako "zasłanianie się" organów. Zdaniem Sądu zakres pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", które - jak słusznie podniesiono w skardze - są niedookreślone, został w sprawie wyjaśniony w sposób wystarczający.
Nie budzi również wątpliwości Sądu stanowisko organów, iż umorzenie zaległości organów podatkowych jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady płacenia zobowiązań podatkowych, co czyni z niej rodzaju przywileju, a nie uprawnienia, którego realizacji podatnik może żądać.
Za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący przewlekłości postępowania podatkowego przez organ odwoławczy, bowiem zgodnie z art. 139 § 3 ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W niniejszej sprawie odwołanie A. G. wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 11 września 2007 r., natomiast decyzję w tej sprawie organ odwoławczy wydał w dniu [...] listopada 2007 r.
Biorąc pod uwagę powyższe wywody Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.