Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 9 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 98/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej(dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. (dalej: Spółka/Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie na kwotę 29.231,00 zł w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu z dnia 20 września 2014 r.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 20 września 2014 r., na wniosek Spółki, w Oddziale Celnym w [...] objęto procedurą tranzytu, według zgłoszenia celnego o nr MRN [...], towar w postaci: akcesoria do urządzenia do automatycznego przetwarzania danych, ładowarki, kable USB, baterie, obuwie damskie, obuwie męskie, torebki, szale damskie, próbki handlowe, telefony komórkowe Lenovo, zestawy do haftowania, prostownice, grzebienie, soczewki do projektorów, butelki plastikowe, nakrętki do butelek, części samochodowe, bielizna, oświetlenie LED, obuwie, baterie, akcesoria do latarek, żel UV do paznokci, artykuły i akcesoria elektroniczne, (lampy LED, głośniki, kamery, obiektywy, lokówki).

Towar zwolniono do procedury tranzytu zewnętrznego w dniu 20 września 2014r. o godz. 13:39 z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodne). W zgłoszeniu celnym wskazano: jako nadawcę towaru B. Sp. z o.o.; odbiorcę towaru – [...], M. Rumunia; kraj wysyłki/wywozu: Polska, kraj przeznaczenia: Rumunia; głównego zobowiązanego - A. S.A.

Zgłoszony do procedury tranzytu towar został złożony wcześniej w magazynie czasowego składowania, prowadzonym przez B. Sp. z o. o. w [...]. Następnie, na podstawie zlecenia wydania towaru niewspólnotowego z magazynu czasowego składowania, towar ten został w całości wyprowadzony z magazynu czasowego składowania i objęty procedurą tranzytu według MRN [...].

Z treści złożonego zgłoszenia celnego wynika, że przewozu towaru dokonano środkiem transportu o nr rej. [...]. Zgodnie z deklaracją, zawartą w zgłoszeniu tranzytowym, przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do rumuńskiego urzędu celnego przeznaczenia M. ([...]) w terminie do dnia 1 października 2014 r.

W dniu 24 września 2014 r. w systemie NCTS zanotowano przybycie towaru, a następnie urząd celny przeznaczenia tj. Oddział Celny M. w Rumunii ([...]) wysłał w systemie NCTS komunikat IE045 (zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej) z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodne).

W piśmie z dnia 10 października 2014r., nr [...], administracja celna Rumunii po informowała o błędnie potwierdzonych operacjach tranzytowych, w tym m.in. Tl MRN [...] w granicznym urzędzie celnym M. ([...]).

W toku postępowania organ I instancji uzyskał informacje od administracji celnej Rumunii, z których wynikało, że prowadzone postępowanie nie ujawniło żadnych informacji o dostawie towarów do odbiorców wskazanych w komunikatach lub do jakiegokolwiek miejsca przeznaczenia na terytorium Rumunii. Ponadto w sprawdzanym okresie nie zarejestrowano wjazdu do Rumunii żadnej z ciężarówek wymienionych w komunikatach. Jednocześnie, w związku z brakiem danych o wszczęciu postępowania w zakresie odzyskania kwot należnych od posiadaczy oraz w związku z brakiem możliwości dokładnego określenia miejsca powstania długu celnego, zgodnie z art. 215 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/1992, administracja celna Rumunii wniosła o potraktowanie przedmiotowej odpowiedzi jako wniosek o wszczęcie postępowania w zakresie odzyskania kwot wymaganych od właścicieli. Rumuńska administracja celna poinformowała również, że nie jest odpowiedzialna za odzyskanie długu w odniesieniu do przedmiotowej operacji tranzytowej, ponieważ ani dokumenty ani towary nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia w Rumunii.

Władze celne Rumunii wskazały, że w sprawie prowadzone jest dochodzenie przez rumuńską prokuraturę, w związku z czym na obecnym etapie postępowania nie można przekazać żadnych wiążących informacji. Z chwilą zakończenia prowadzenia dochodzenia, władze celne Rumunii zobowiązały się do przekazania stronie polskiej informacji dotyczących ustaleń w sprawie.

W ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego, organ I instancji wezwał głównego zobowiązanego do przedstawienia dokumentów potwierdzających przedstawienie towarów objętych procedurą tranzytu według ww. MRN w urzędzie celnym przeznaczenia. W odpowiedzi na powyższe spółka A. poinformowała, że przedmiotowe zgłoszenie przedstawione zostało w urzędzie celnym przeznaczenia i zamknięte w systemie NCTS. Operacja tranzytowa została otwarta na zlecenie ich stałego klienta, z którego informacji wynika, że do tranzytu kierowca otrzymuje dokument Tl oraz dokument alternatywny w celu potwierdzenia przez urząd przeznaczenia. Jak podała Spółka, urzędy celne nie chcą potwierdzać dowodów alternatywnych, twierdząc, że dowodem dla firmy jest zamknięcie w systemie NCTS i komunikat IE45, który firma posiada.

W toku postępowania, w reakcji na wezwania organu, nadawca towaru- B. sp. z o.o. przedstawiła kserokopie zlecenia wydania towaru niewspólnotowego z magazynu czasowego składowania z dnia 20 września 2014 r., kserokopię faktur z dnia 29 lipca 2014 r., 24 kwietnia 2014 r., 8 sierpnia 2014 r., 2 lipca 2014 r., 5 września 2014 r., 7 czerwca 2014 r., 29 maja 2014 r. z adnotacją dot. klasyfikacji taryfowej towaru (kod TARIC), a także kopię karty z Ewidencji towarów nie wspólnotowych, złożonych w magazynie czasowego składowania, kopię karty z Ewidencji towarów niewspólnotowych wyprowadzonych z magazynu czasowego składowania. Jednocześnie B. Sp. z o.o. nie podała żadnych danych identyfikujących przewoźnika towaru.

Z kolej Spółka, jako główny zobowiązany, przedstawiła przekazała kserokopie faktur wyszczególnionych w zgłoszeniu tranzytowym, z odręcznie naniesionymi kodami TARIC oraz dane przewoźnika towaru i kierowcy, objętego procedurą tranzytu według MRN [...] z dnia 20 września 2014r., jak również kopię zobowiązania kierowcy, potwierdzającą, że miał on świadomość, że przewożony towar znajduje się pod dozorem celnym.

Konsekwencją ustaleń podjętych w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji było wydanie decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...]. Decyzją tą Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według MRN [...] z dnia 20.09.2014r. oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 29 231,00 PLN.

Przedmiotową decyzję doręczono głównemu zobowiązanemu, a także przewoźnikowi - T. M. oraz kierowcy - V. H..

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie szeregu przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (jedn. tekst Dz. U. z 2019 r. poz.1169 ze zm.). Spółka zarzuciła brak dostatecznych ustaleń w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS, zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, ustalenia kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji oraz wyjaśnienia tego, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego. Zdaniem spółki należało dokonać zawieszenia postępowania do czasu zakończenia dochodzenia prowadzonego przez rumuńską prokuraturę oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej.

Skarżąca zarzuciła błędne ustalenie daty powstania długu celnego w dniu 24 września 2014 r., tj. w dniu rzekomej ingerencji w systemie NCTS, pomimo że termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia wyznaczono do dnia 1 października 2014r., co w konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 214 WKC, poprzez przyjęcie błędnej daty do wyliczenia należności celnych przywozowych. Zdaniem spółki organy nie dokonały wyczerpujących ustaleń w zakresie miejsca powstania długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji w zakresie właściwości organu.

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 31 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE serii L Nr 302 z dnia 19 października 1992r. ze zm., dalej WKC), poprzez jego niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości, art. 31 ust. 2 lit. e WKC, poprzez przyjęcie do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, art. 214 WKC, poprzez błędne wyliczenie należności celnych przywozowych na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego, art. 215 WKC, poprzez błędne określenie miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznanie, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, art. 203 w zw. z art. 213 WKC, poprzez uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego, art. 221 ust. 3 WKC, poprzez dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego, art. 221 ust. 4 WKC, poprzez uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie - że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat, art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez naliczanie odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016 r.

Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

DIAS nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania Strony i opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu DIAS zaznaczył, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Bezwzględnym zaś warunkiem prawidłowości zakończenia procedury tranzytu jest zachowanie tożsamości towaru określonego w dokumencie tranzytowym oraz towaru przedstawianego w urzędzie celnym przeznaczenia.

DAIS w dalszej kolejności wskazał, że towar objęty przedmiotową procedurą tranzytu, według zgłoszenia celnego z dnia 20 września 2014 r. nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia M. ([...]). Wprawdzie, w systemie NCTS odnotowano przybycie towaru, skutkujące zamknięciem operacji tranzytu i wygenerowaniem komunikatu IE045 - zakończenie operacji tranzytowej. Jednak w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez rumuńskie władze celne, zakwestionowano te zapisy. Administracja celna Rumunii ustaliła bowiem, że kilkanaście operacji tranzytowych - w tym m.in. procedura tranzytu według zgłoszenia o nr MRN [...] - zostało zakończonych w sposób nieprawidłowy. Stwierdzono, że przeprowadzone postępowanie nie ujawniło żadnych informacji o dostawie towarów do odbiorców wskazanych w komunikatach lub do jakiegokolwiek miejsca na terytorium Rumunii.

Ponadto, rumuńska administracja drogowa poinformowała, że w sprawdzanym okresie nie zarejestrowano wjazdu do Rumunii żadnej z ciężarówek wymienionych w komunikatach. DIAS wskazał na urzędowy charakter dokumentów rumuńskiej administracji celnej, w tym informujących o nieprawidłowo zakończonych procedurach tranzytowych. W związku z powyższym, na podstawie art.194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało stwierdzone.

DIAS uznał za istotne, że zarówno główny zobowiązany, jak i przewoźnik i kierowca, mimo wezwania, nie przedstawili tzw. dokumentów alternatywnych potwierdzających zakończenie procedury tranzytu (art. 366 ust.2 RWKC). W zaistniałej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym z dnia 20 września 2014 r. został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca.

Organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił uznanie spółki A. za głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu. DAIS wskazał, że poza sporem pozostaje fakt, że procedura tranzytu wspólnotowego Tl rozpoczęta w dniu 20 września 2014r., zgodnie ze zgłoszeniem tranzytowym MRN MRN [...] nie została zakończona, zaś główny zobowiązany nie wykonał obowiązku przedstawienia towarów wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia, co jest podstawowym warunkiem zakończenia procedury tranzytu zgodnie z art. 92 WKC. Główny zobowiązany stał się dłużnikiem z mocy prawa i ponosi odpowiedzialność za powstały dług celny. Nie przedłożył on dokumentów potwierdzających prawidłowe zakończenie procedury tranzytu.

Zdaniem DIAS spełnione zostały przesłanki rozszerzenia odpowiedzialności za powstały w procedurze tranzytu dług celny, w myśl art. 96 ust 2 WKC na inne, niż główny zobowiązany osoby. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw do przypisania odpowiedzialności za usunięcie spod dozoru celnego także ukraińskiemu przewoźnikowi towaru, tj. T. M., figurującemu w dowodzie rejestracyjnym pojazdów o nr rej. [...] jako właściciel oraz kierowcy, tj. V. H., przewożącemu towar ww. środkiem transportu, wskazanym przez głównego zobowiązanego. Ponadto, kierowca podpisując "zobowiązanie", którego kopia została przedłożona w toku postępowania przez głównego zobowiązanego, wiedział, że towar objęty jest procedurą tranzytu.

W wyniku przesłuchania L. B., prezesa B. Sp. z o. oraz A. L.– pracownika tej spółki, organ odwoławczy powziął jedynie ogólną wiedzę w zakresie organizacji procedur tranzytu przez B. Sp. z o. o. Jak zeznał L. B., na zlecenie klienta towar był ładowywany na wskazany przez klienta środek transportu, który był wskazywany w rozmowie telefonicznej lub też klient osobiście odbierał towar. Po opłaceniu kosztów składowania towar wydawano z magazynu. Płatności były dokonywane w formie gotówkowej. Załadowany środek transportu jechał do Urzędu Celnego. Tam przedstawiciel B. Sp. z o. o. przekazywał wszelkie dane potrzebne przedstawicielowi głównego zobowiązanego. B. Sp. z o. o. wskazywał głównemu zobowiązanemu kierowcę środka transportu. Świadek zeznał, że kierowca miał świadomość, że towar znajduje się w procedurze tranzytu, ponieważ jechał do Urzędu Celnego w celu założenia zamknięć celnych. Główny zobowiązany zabezpieczał dokumenty, które uznał za stosowne i potrzebne.

Wyżej przedstawiony ogólny schemat organizacji procedury tranzytu potwierdziła w swoich zeznaniach A. L., zatrudniona w spółce B. w latach 2013-2015, na stanowisku agenta celnego. Zeznała ona, że przewoźnika wskazywał klient, poprzez prawdopodobnie kontakt telefoniczny z Prezesem B. Sp. z o.o.- L. B. Według wiedzy świadka, klient przekazywał informacje, jaki towar i na jaki środek transportu ma być załadowany. Klient podawał nr rejestracyjny pojazdu i czasami dane kierowcy (nazwisko). Po przyjeździe kierowcy, pracownicy spółki B. skanowali lub kserowali dowód rejestracyjny pojazdu i dokument tożsamości, potwierdzający dane kierowcy.

Następnie były przygotowywane dokumenty wydania towaru z magazynu czasowego składowania. Sporządzany był również dokument wewnętrzny (był prowadzony spis towarów, drukowany następnie dla magazynu), na podstawie którego magazynier wydawał towar z magazynu. Po wydaniu towaru kierowca jechał do Urzędu Celnego w celu dokonania formalności celnych. Świadek zeznała, że kierowca musiał mieć świadomość, że towar będzie objęty procedurą tranzytu, ponieważ były dokonywane formalności w Urzędzie Celnym. Pracownik firmy w tym samym czasie zawoził dokumenty do A. S.A. (były to DSK, faktury handlowe). Kierowca po przybyciu do Urzędu Celnego zostawiał samochód, na którym znajdował się towar, na placu Urzędu Celnego, o czy był informowany A. S.A., po czym razem z pracownikiem B. Sp. z o.o. udawał się do siedziby A. S.A., która znajduje się w sąsiedztwie Urzędu Celnego, na którego placu znajdował się środek transportu, w celu dokonania formalności w A. S.A., związanych z przygotowaniem dokumentów tranzytowych.

Dokumenty dotyczące kierowcy prawdopodobnie nie były przekazywane do A. S.A. Przekazywany był numer rejestracyjny pojazdu. Według wiedzy świadka, A. S.A. prawdopodobnie kserował dokumenty od kierowcy: paszport i dowód rejestracyjny pojazdu. Główny zobowiązany przygotowywał tranzytowe zgłoszenie celne. Po zakończeniu formalności celnych pojazd był zwalniany do procedury tranzytu zewnętrznego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego ustalenia dokonane przez organ I instancji, dotyczące udziału poszczególnych adresatów decyzji w usunięciu spod dozoru celnego towaru, objętego procedurą tranzytu według [...], wyczerpują dyspozycję art. 203 WKC, statuującego odpowiedzialność za powstały dług celny w stosunku do:

firmy A. S.A, tj. głównego zobowiązanego w oparciu o art. 203 ust.3 tiret 4 WKC.

T. M., tj. przewoźnika w oparciu o art. 203 ust.3 tiret 2 WKC

1. V. H. tj. kierowcy - w oparciu o art. 203 ust.3 tiret 2 WKC.

Stąd zarzut odwołującego dot. naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 203 WKC w powiązaniu z art.213 WKC n uznano za bezzasadny.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zasadnie za datę powstania długu celnego przyjął dzień 24 września 2014 r., tj. dzień nieuprawnionej ingerencji w systemy administracji celnej i wysłanie komunikatów, na podstawie których procedura została bezprawnie zakończona, pomimo że termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia wyznaczono do dnia 1 października 2014 r. W świetle art. 203 ust. 1 WKC towar objęty procedurą tranzytu według [...] został usunięty spod dozoru celnego a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE 045 w dniu 24 września 2014 r. nie powinno mieć miejsca.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania dokonanej w decyzji klasyfikacji taryfowej towarów w świetle:

postanowień wynikających z rozporządzenia Komisji (WE) nr 1001/2013 z dnia 04.10.2013r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWEDŁUG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE serii L Nr 290 z dnia 31.10.2013r.) - obowiązującego w dacie powstania długu celnego, ogólnej informacji o towarze, zawartej w zgromadzonym materiale dowodowym i braku dostępu do towaru, wyników działań podjętych przez organ w celu ustalenia stanu faktycznego towaru - strona na żądanie organu nie przekazała szczegółowych informacji w zakresie rodzaju towaru, bądź jego bliższej charakterystyki.

Odnosząc się do kwestii określenia wartości celnej DIAS wskazał, że ze względu na brak szczegółowych informacji o towarze oraz fakt, że objęte tranzytem towary nie były przeznaczone na rynek Wspólnoty, organ celny nie mógł zastosować art.30 ust.2 lit.a WKC (tj. metody wartości transakcyjnej towarów identycznych), art.30 ust.2 lit.b (tj. metody wartości transakcyjnej towarów podobnych) oraz art.30 ust.2 lit.c WKC (tj. metody ceny jednostkowej). Również zastosowania nie mogła znaleźć metoda wartości kalkulacyjnej, o której mowa w art.30 ust.2 lit.d WKC z powodu braku stosownych danych.

W związku z powyższym, należało zastosować metodę ostatniej szansy z art.31 ust. 1 WKC, w ramach której wykorzystano wartość określoną w fakturach dołączonych do ww. zgłoszenia celnego z dnia 20 września 2014 r., dotyczących sprzedaży towarów na rynek chiński i ukraiński. Mając na uwadze art.31 ust.2 lit. e WKC DIAS wyjaśnił, że w okolicznościach niniejszej sprawy, jedynym źródłem informacji odnośnie towaru (w tym jego wartości) dostępnym we Wspólnocie, są faktury dołączone do zgłoszenia tranzytowego z dnia 20 września 2014 r. Wartość ta dotyczy wprawdzie cen w wywozie do kraju trzeciego, ale stanowi też de facto jedyne źródło informacji odnośnie towaru (w tym jego wartości) dostępne we Wspólnocie.

Z kolei, fizyczny brak towaru oraz skąpe informacje o towarze, czynią niemożliwym ustalenie jego rzeczywistej wartości ekonomicznej. Za przyjęciem wartości celnej na podstawie ww. faktur przemawia zdaniem DIAS fakt, że w wyniku podjętych czynności sprawdzających, organ I instancji - w oparciu o SAZC ALINA (baza zawierająca informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze RP) - stwierdził, że wartość celna towarów ustalona na podstawie ww. faktur jest zbliżona do wartości celnej towaru "podobnego" (tzn. nie w rozumieniu art.142 ust. 1 lit. d RWKC) dopuszczonego do obrotu we Wspólnocie. Dokonując przeglądu SAZC ALINA pod kątem wartości celnej towarów wprowadzanych na obszar celny Wspólnoty, organ I instancji wziął pod uwagę zbliżony czas, ten sam kierunek przywozu oraz towary, których opis wskazuje, że mogą mieścić się w tej samej/podobnej grupie towarowej. DIAS uznał, że kwota długu celnego została określona prawidłowo.

A. S.A. wniosła skargę na powyższą decyzję DIAS z dnia [...] grudnia 2019r., wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez bezzasadne uznanie, że pomimo dokonania przez skarżącą zgłoszenia w systemie NCTS towar został faktycznie objęty procedurą tranzytu zewnętrznego, co w konsekwencji prowadziło do bezzasadnego uznania, że skarżąca - jako główny zobowiązany - jest odpowiedzialna za dług celny i związane z tym należności,
2. - art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045,
3. - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, że faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,
4. - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego w związku z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228), poprzez ich niezastosowanie i brak zawieszenia niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,
5. - art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo że wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników, powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej,
6. - art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem i jak przebiegała procedura tranzytu z udziałem nadawcy towaru - B. sp. z o.o. w [...], a w konsekwencji naruszenie art. 203 w zw. z art. 213 WKC, poprzez zupełne pominięcie kwestii odpowiedzialności B. sp. z o.o. w [...],
7. - art. 187 § 1 O.p. w związku z art 73 Prawa celnego, poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie z udziałem przewoźnika i kierowcy środka transportowego wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego,
8. - art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru,
9. - art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez bezzasadne uznanie, że dług celny powstał w dniu 24 września 2014 r., tj. w dniu rzekomej ingerencji w systemie NCTS, pomimo że termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia wyznaczono do dnia 1 października 2014 r., co w konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 214 WKC, poprzez przyjęcie błędnej daty do wyliczenia należności celnych przywozowych,
10. - art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez uznanie za dowody w sprawie obcojęzycznych dokumentów bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, podczas gdy posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim,
11. - art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,
12. - art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. - art. 31 ust. 2 lit. b WKC, poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości,
2. - art. 31 ust. 2 lit. e WKC, poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju, niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty,
3. - art. 214 WKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego,
4. - art. 215 WKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,
5. - art. 203 w zw. z art. 213 WKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego,
6. - art. 203 w zw. z art. 213 WKC, poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieprowadzeniu przedmiotowego postępowania także z udziałem nadawcy towaru oraz niewydaniu w stosunku do niego zaskarżonej decyzji, co skutkowało, że krąg dłużników długu celnego został określony w sposób niepełny,
7. - art. 221 ust. 3 WKC, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego,
8. - art. 221 ust. 4 WKC, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie - że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat,
9. - art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego, poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016 r.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła organom, że nie przedstawiły żadnego dowodu wskazującego na to, że towar został faktycznie objęty procedurą tranzytu zewnętrznego. W szczególności nie przeprowadzono bowiem żadnych wyjaśnień z udziałem przewoźnika oraz kierowcy, którzy potwierdziliby, że towar został faktycznie objęty przewozem i tranzytem. Nic wykazano nawet, że towar został załadowany oraz gdziekolwiek przewieziony. W tej sytuacji samo zgłoszenie tranzytu w systemie NCTS jest niewystarczające. Tym samym uznać należy, że w sprawie w ogóle nie doszło do faktycznego rozpoczęcia procedury tranzytu, co w konsekwencji skutkuje tym, że skarżąca - jako główny zobowiązany - nie może ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności za dług celny i związane z tym należności.

Niezależnie od powyższego Skarżąca zarzuciła, że organy nie przeprowadziły wystarczających ustaleń w kwestii rejestracji w systemie NCTS przybycia i zamknięcia tranzytu oraz wygenerowania komunikatu IE045 świadczącego o prawidłowym przebiegu tranzytu. Organy w tym zakresie poprzestały wyłącznie na lakonicznych informacjach przekazanych przez rumuńskie władze celne. Ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest natomiast niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej. Skarżąca uznała wydaną decyzję za przedwczesną, gdyż w jej ocenie nie został określony w pełni krąg dłużników przewidziany w art. 203 WKC.

Skarżąca podniosła, że organy nie podjęły dostatecznych czynności wyjaśniających z udziałem kierowcy i przewoźnika, co stanowi rażące naruszenie art. 187 § 1 O.p. Organy powinny bowiem ponownie zwrócić się do kierowcy i przewoźnika albo podjąć stosowne środki przymuszające do złożenia przez nich wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego. W zamian organy poprzestały wyłącznie na jednokrotnym wezwaniu ww. osób do złożenia stosownych wyjaśnień. Skarżąca zarzuciła również pominięcie kwestii ewentualnej odpowiedzialności B. sp. z o.o. w [...], która była nadawcą towaru i na której zlecenie skarżąca wykonywała przewóz. Organy powinny były ustalić, kto był właścicielem towaru w okresie, w którym towar był przewożony i w którym nastąpiło jego usunięcie spod dozoru celnego, oraz kto w tym okresie był odbiorcą towaru, oraz zwrócić się do tych podmiotów o wskazanie, co stało się z przedmiotowym towarem.

Jeżeli bowiem okazałoby się, że towar dotarł do odbiorcy wskazanego w fakturze to wówczas zostanie wykazane, że towar został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty, a w konsekwencji - że dług celny nie powstał oraz że nie ma obowiązku zapłaty związanych z tych należnością.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że wyliczenie wartości celnej zawarte w decyzjach zostało dokonane w taki sposób, że nie sposób zweryfikować jego prawidłowości. Organy pogrupowały towary w taki sposób, że nie jest możliwe odniesienie ich do poszczególnych pozycji z faktur, przyjętych do wyliczenia. Dotyczy to towarów, których nazwy się powielają i które nie zostały rozróżnione w sposób pozwalający na przyporządkowanie ich do poszczególnych pozycji towarów ze zgłoszenia celnego. W konsekwencji wskazane w decyzjach wartości towarów nie pokrywają się z wartościami wskazanymi w poszczególnych pozycjach z faktur.

Jednocześnie organy nie wskazały, jakie pozycje z poszczególnych faktur przyjęto dla przyporządkowania towarów do poszczególnych rodzajów (nazw) w oparciu o które dokonano następnie wyliczenia wartości celnej i ustalenia należności przywozowych. W efekcie nie jest możliwa weryfikacja wyliczenia dokonanego przez organy, a przynajmniej skarżąca nie jest w stanie tego zweryfikować. Nie pozwalają to na porównanie wartości poszczególnych towarów wskazanych w decyzjach z wartościami podanymi w fakturach przyjętych do wyliczenia.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w związku z wejściem w życie w dniu 1 maja 2016 r. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE serii L Nr 269 z dnia 10października2013 r. ze zm.) oraz związanych z nim rozporządzeń Komisji i wobec braku przepisów przejściowych w nowych regulacjach, należy stosować przyjętą przez doktrynę krajową, jak i ukształtowaną przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zasadę stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami (zob. np. wyrok BFH z dnia 1 lutego 2000 r., VII R 16/99, w sprawie C-201/04 z dnia 23 lutego 2006 r.).

Zatem w odniesieniu do długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2016r., dla ustalenia odpowiedzialności za powstały dług celny i kręgu podmiotów odpowiedzialnych, będą miały zastosowanie obowiązujące wówczas przepisy WKC i RWKC. Takie stanowisko prawidłowo przyjęto też w zaskarżonej decyzji.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności uznania Skarżącej za dłużnika długu celnego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Skarżąca kwestionuje również prawidłowość ustalenia wartości celnej towaru. Skarżąca we wniesionej skardze podniosła szereg zarzutów dotyczących nieprawidłowości, popełnionych przez organy celne w toku postępowania, zmierzającego do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, do których Sąd odniesie się kolejno w dalszej części uzasadnienia. Jednakże już na wstępie należy zaznaczyć, że zarzuty te w ocenie Sądu są niezasadne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów celnych, które wskazują, że na podstawie zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia 20 września 2014r. doszło do objęcia towarów wymienionych w tym zgłoszeniu procedurą celną tranzytu zewnętrznego. Skarżąca w pierwszym z zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, starała się kwestionować sam fakt rozpoczęcia procedury tranzytu. Zarzut ten jest niezasadny. Zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC, zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. W myśl zaś art. 59 WKC każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną, zostaje zgłoszony do tej procedury (ust. 1). Towary wspólnotowe zgłoszone do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego, procedury tranzytu lub procedury składu celnego podlegają dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia celnego aż do opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty lub ich zniszczenia bądź do czasu unieważnienia zgłoszenia celnego (ust.2).

W sprawie nie ulega wątpliwości, że ww. zgłoszenie celne, w którym Skarżąca widnieje jako główny zobowiązany, zostało przedstawione w urzędzie celnym wyjścia (Przemyśl OC). Zamiar objęcia towarów wnioskowaną procedurą niewątpliwie został przez Skarżącą zgłoszony, poprzez przedstawienie ww. zgłoszenia celnego. Towar objęty ww. zgłoszeniem został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania w [...] a następnie, na podstawie ww. zgłoszenia celnego, zwolniony do wnioskowanej procedury tranzytu zewnętrznego.

W myśl wskazanych wyżej regulacji, złożenie zgłoszenia celnego stanowi rodzaj złożonego oświadczenia woli, w zakresie rozpoczęcia wskazanej w nim procedury, z którym bezpośrednio wiążą się określone obowiązki. Z tego więc względu nie można mówić o jedynie informacyjnym czy też stricte dowodowym znaczeniu złożenia zgłoszenia. Stąd twierdzenia o możliwości faktycznego nierozpoczęcia procedury tranzytu, poprzez załadowanie i wysłanie towaru, nie mają znaczenia na gruncie rozpoznawanej sprawy. Tak więc organy nie miały obowiązku czynienia w tym zakresie dodatkowych ustaleń. Ponadto, spółka, uznając że do rzeczywistego rozpoczęcia procedury tranzytu nie doszło, mogła wystąpić o unieważnienie dokonanego zgłoszenia, we właściwym trybie. Skoro zaś nie dokonała tego, to aktualnie nie może zasadnie powoływać się na tego rodzaju ewentualności.

Sąd podzielił również ustalenia organów, które sprowadzają się do przyjęcia, że w analizowanej sprawie nie doszło do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego, co w konsekwencji stanowiło podstawę i główną przesłankę odpowiedzialności Skarżącej jako głównego zobowiązanego za powstały dług celny.

W myśl art. 91 ust. 1 pkt a WKC, procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 2a WKC, przemieszczenie to odbywa się z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Z kolei art. 92 ust. 1 WKC stanowi, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC).

Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym, przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do rumuńskiego urzędu celnego przeznaczenia M. (RO) w terminie do dnia 1 października 2014 r. W dniu 24 września 2014 r. w systemie NCTS zanotowano przybycie towaru, a następnie urząd celny przeznaczenia tj. Oddział Celny M. w Rumunii ([...]) wysłał w systemie NCTS komunikat IE045 (zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej) z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodne).

Jednakże informacje, przekazane przez rumuńską administrację celną w sposób jednoznaczny dowodzą, że procedura tranzytu została zamknięta nieprawidłowo, a towar został usunięty spod dozoru celnego. Jak wynika z wyjaśnień przedstawionych przez rumuńską administrację celną, przedmiotowa procedura tranzytu została błędnie zakończona a prowadzone postępowanie nie ujawniło żadnych informacji o dostawie towarów do odbiorców wskazanych w komunikatach lub do jakiegokolwiek miejsca na terytorium Rumunii. Ponadto, w sprawdzanym okresie nie zarejestrowano wjazdu do Rumunii ciężarówki wymienionej w zgłoszeniu celnym. W sprawie zakończenia procedury w systemie NCTS prowadzone jest postępowania przez rumuńską prokuraturę. Informacje sporządzone przez rumuńskie organy celne mają status dokumentów urzędowych, które w myśl art.194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skarżąca nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, które mogłyby treść tych dokumentów podważyć.

Nie zostały przedstawione żadne dowody alternatywne, mimo wystosowanych do Skarżącej odpowiednich wezwań. Nie można podważyć znaczenia ww. dokumentów, poniesionym przez Skarżącą zarzutem odnośnie do uznania za dowód obcojęzycznego dokumentu bez jego urzędowego przetłumaczenia na język polski. Organ opierał się na dokumentach, pochodzących od administrację celną Rumunii w wersji przetłumaczonej na język polski, przekazywanych przez Izbę Celną we [...] – Wydział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w świetle poczynionych ustaleń nie ulega wątpliwości, że mimo wygenerowanego komunikatu IE045 procedura tranzytu nie została prawidłowo zamknięta, a towar objęty zgłoszeniem celnym nie został przedstawiony w oddziale celnym przeznaczenia, tj. M. w Rumunii ([...]). Dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Raz jeszcze należy bowiem przywołać treść art. 92 ust. 1 WKC, z którego wynika, że warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia.

Nie można uznać, że operacja tranzytowa została prawidłowo zamknięta w sytuacji, w której towar, jak wynika z informacji rumuńskiej administracji celnej, w ogóle nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Komunikat systemowy IE045 nie jest ostatecznym i niepodważalnym dowodem potwierdzającym prawidłowość realizacji procedury tranzytu. Ma on charakter wyłącznie informacyjny i podlega weryfikacji w postępowaniu kontrolnym. Gdyby zatem okazało się, że do wysłania komunikatu doszło na podstawie nieprawdziwych danych albo w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, np. wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu, organy celne mogą podejmować działania w celu dochodzenia należności.

Wbrew stanowisku skarżącej, nie jest koniecznym zakończenie postępowania, prowadzonego przez stronę rumuńską, gdyż kwestia dotycząca szczegółowych okoliczności dokonania ingerencji w system NCTS i ustalenia osób odpowiedzialnych za zakończenie operacji, pozostaje poza zakresem niniejszego postepowania. W ramach kontrolowanego postępowania badaniu podlega kwestia dopełnienia obowiązków przez głównego zobowiązanego (w niniejszej sprawie jest to Skarżąca) i ewentualnie pozostałych uczestników danej procedury. W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie mogły samodzielnie, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy ocenić, czy zostały dopełnione wszystkie warunki do ustalenia powstania długu celnego, w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego.

Wbrew stanowisku spółki A., nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania w kwestii zewnętrznej ingerencji w systemie NCTS. Brak było również podstaw faktycznych i prawnych do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016r. o zmianie ustawy – Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 1228), art. 201 w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego podlegał zastosowaniu w przedmiotowym postępowaniu celnym, które zostało wszczęte i nie zakończone przed dniem 1 maja 2016r. Jednakże w niniejszej sprawie nie zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania celnego. Dług celny związany jest z usunięciem towaru spod dozoru celnego a zagadnienie dotyczące odpowiedzialności za wysłanie komunikatów w systemie NCTS jest kwestią odrębną.

Co do zarzutu dotyczącego braku przeprowadzenia dowodów na okoliczność tego, co stało się z towarem i roli odbiorców towaru wskazać należy, że organy pozyskały od rumuńskiej administracji celnej informacje, z których wynikało, że brak jest jakichkolwiek danych dotyczących dostawy towaru do odbiorców wskazanych w komunikatach lub też do jakiegokolwiek miejsca na terytorium Rumunii. Co równie istotne, w kontrolowanym okresie nie zarejestrowano również wjazdu do Rumunii żadnej z ciężarówek wymienionych w analizowanych komunikatach. W świetle tych informacji, wskazujących w sposób jednoznaczny na to, że towar nie dotarł na obszar celny Rumunii, trudno czynić organom celnym zarzut, dotyczący braku poszukiwania szczegółowych danych odbiorcy towaru w Rumunii.

Za bezpodstawny należało również uznać zarzut dotyczący braku przeprowadzenia wyjaśnień z udziałem przewoźnika i kierowcy Należy zauważyć, że dane, umożliwiające identyfikację przewoźnika oraz kierowcy Skarżąca przedstawiła dopiero w piśmie z dnia 14 sierpnia 2018r. W związku z powyższym, organ I instancji skierował do ww. osób powiadomienie z dnia 30 sierpnia 2018r., w którym wskazał na możliwość przedstawienia własnego stanowiska oraz dowodu na zakończenie procedury tranzytu. Mimo doręczenia powiadomień, zarówno przewoźnik, jak i kierowca nie podjęli żadnych działań w postępowaniu.

Należy zauważyć, że odpowiedzialność dłużników celnych ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że odpowiadają oni za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Fakt nieprzedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia został przez organy wykazany. Ustalone zostały również dane, pozwalające na identyfikację osób pełniących funkcje kierowcy i przewoźnika w analizowanej procedurze. Zatem kluczowe dane do przypisania odpowiedzialności ww. osobom zostały ustalone. Wobec braku reakcji i bierności ze strony powiadamianych osób, trudno czynić organom celnym zarzut co do braku uzyskania bardziej szczegółowych wyjaśnień ze strony kierowcy oraz przewoźnika. Z uwagi na przyjętą bierną postawę było to niemożliwe.

Sąd jako niezasadny ocenił również zarzut dotyczący braku ustalenia tego, jak przebiegała procedura tranzytu z udziałem nadawcy towaru a w konsekwencji błędne pominięcie kwestii odpowiedzialności za dług celny spółki B.. Należy jednak zauważyć, że w toku postępowania odwoławczego DIAS przeprowadził dowód z przesłuchania prezesa spółki B. oraz pracownika tej spółki – A. L. na okoliczność szczegółowych warunków tranzytu towaru. Przesłuchani świadkowie przedstawili zbieżną wersję organizacji procedury wyprowadzenia towarów z magazyny czasowego składowania. Ustalona zostały ich rola w analizowanej procedurze. Z zeznań tych wynikało, że po otrzymaniu zlecenia od klienta i po opłaceniu kosztów składowania, towar był wydawany z magazynu i ładowany na środek transportu wskazywany przez klienta. Zdarzały się również przypadki osobistego odbioru towaru przez klienta.

Następnie załadowany środek transportu jechał do Urzędu Celnego. Przedstawiciel spółki B. przekazywał niezbędne dane i dokumenty głównemu zobowiązanemu. Następnie główny zobowiązany – spółka A. przygotowywała zgłoszenie celne. Po zakończeniu formalności celnych pojazd był zwalniany do procedury tranzytu zewnętrznego. Z zeznań tych wynika, że rola nadawcy towaru w analizowanej procedurze kończyła się w momencie przekazania towaru z magazynu czasowego składowania na środek transportu oraz wydania dokumentów głównemu zobowiązanemu. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, DIAS sformułował prawidłowy wniosek w zakresie braku zaistnienia przesłanek, umożliwiających spółce B. przypisanie odpowiedzialności za powstały dług celny.

Skarżąca, stawiając zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego), jak również prawa materialnego (art. 203 w związku z art. 213 WKC) kwestionuje zasadność uznania jej za dłużnika celnego. Wskazuje również na brak wezwania do udziału w sprawie wszystkich dłużników z tytułu powstałego długu celnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zasadności uznania samej skarżącej za dłużnika celnego wskazać należy, że odpowiedzialność spółki A. jako głównego zobowiązanego ma charakter obiektywny. Odpowiada ona na zasadzie ryzyka za wszelkie naruszenia przepisów, odnoszących się do przestrzegania procedury tranzytu zewnętrznego, niezależnie od ustalenia ewentualnie innych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że towar objęty zakwestionowanym zgłoszeniem nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Obowiązek w tym zakresie został wprost wymieniony w art. 96 ust. 1 lit. a WKC, który na głównego zobowiązanego nakłada odpowiedzialność za przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towaru w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. W związku z niewywiązaniem się z powyższego obowiązku, organy zasadnie obciążyły spółkę A. odpowiedzialnością za powstanie długu celnego na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarty WKC.

Odnosząc się do kwestii prawidłowego ustalenia kręgu dłużników celnych wskazać należy, że w świetle art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Analizując kwestię odpowiedzialności solidarnej należy wskazać na interpretację art. 213 WKC, zaprezentowaną w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 18 maja 2017 r. C-154/16 (publ. ZOTSiS 2017/5/I-392) Trybunał stwierdził, że artykuł 96 ust. 1 lit. a) i art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 204 ust. 3 oraz art. 213 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne państwa członkowskiego nie mają obowiązku dochodzenia należności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika, który, wraz z głównym zobowiązanym, powinien być uznany za zobowiązanego do uiszczenia długu celnego.

Trybunał w przywołanym wyżej orzeczeniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 96 ust. 1 i art. 204 ust. 1 WKC, główny zobowiązany, jako uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest dłużnikiem w zakresie długu celnego wynikającego z niezachowania przepisów dotyczących tej procedury. Owa odpowiedzialność jest niezależna od dobrej wiary głównego zobowiązanego i od faktu, że naruszenie procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego wynika z okoliczności, w których ten nie uczestniczył (zob. podobnie wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., Militzer & Münch, C-230/06, EU:C:2008:186, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto owej odpowiedzialności nie podważa okoliczność, że obejmuje ona, na podstawie art. 96 ust. 2 WKC, również inne osoby, takie jak przewoźnik towaru, ponieważ przepisy WKC dotyczące procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie przewidują żadnego zwolnienia w tym zakresie w odniesieniu do głównego zobowiązanego. Z brzmienia art. 96 ust. 2 WKC wynika bowiem, że obowiązek przedstawienia przez przewoźnika towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia nie narusza obowiązków głównego zobowiązanego w tym względzie. Z powyższego wynika, że główny zobowiązany jest odpowiedzialny za uiszczenie długu celnego powstałego w odniesieniu do towarów objętych procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nawet wówczas, gdy przewoźnik nie dochował obowiązków ciążących na nim na podstawie art. 96 ust. 2 WKC.

Natomiast mechanizm solidarności przewidziany w art. 213 WKC stanowi dodatkowy instrument prawny, którym dysponują władze krajowe celem wzmocnienia skuteczności ich działań w dziedzinie pokrycia długu celnego i ochrony środków własnych Unii. Trybunał w przywołanym orzeczeniu opowiedział się za taką interpretacją art. 96 ust. 1 lit. a) i art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 204 ust. 3 oraz art. 213 WKC, zgodnie z którą, organy celne państwa członkowskiego nie mają obowiązku dochodzenia należności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika, który, wraz z głównym zobowiązanym, powinien być uznany za zobowiązanego do uiszczenia długu celnego.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie organy nie poprzestały jedynie na stwierdzeniu długu celnego wobec głównego zobowiązanego, co zgodnie z zaprezentowaną przez TSUE wykładnią art. 213 WKC, byłoby działaniem dopuszczalnym, lecz przeprowadziły postępowanie w kierunku poszerzenia kręgu dłużników celnych i ustalenia kwestii odpowiedzialności przewoźnika, jak również kierowcy za powstały dług celny. Odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcia odpowiedzialności nadawcy za powstały dług celny, wskazać należy, że przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków, do których Sąd odniósł się we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, nie dostarczyły podstaw do przypisania tego rodzaju odpowiedzialności spółce B..

Ustalenia w zakresie uznania za dłużnika celnego przewoźnika oraz kierowcy Sąd uznał za prawidłowe i mające odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W toku postępowania potwierdzone zostało, że środek transportu we wskazanym zgłoszeniu celnym był zarejestrowany na T. M.. Ponadto, wskazane w zgłoszeniu nr rejestracyjne są zgodne z nr rejestracyjnymi środka transportu, podanymi w dokumentach "Zlecenie wydania towaru niewspólnotowego z magazynu czasowego składowania" z dnia 20 września 2014 r. wydanych przez B. sp. z o.o. Odnośnie do osoby kierowcy organ uzyskał pisemne zobowiązanie V. H. (wraz z jego paszportem) do dostarczenia na rzecz spółki A. i przedstawienia w wyznaczonym terminie towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, wskazanym w zgłoszeniu celnym.

Odpowiedzialność przewoźnika, jak również kierowcy ma charakter obiektywny. Jest to odpowiedzialność za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Oparta jest na zasadzie ryzyka i nie wymaga ustalenia winy po stronie tego podmiotu (zob. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017r., I GSK 767/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC, nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towar, która przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. Wskazane wyżej ustalenia wskazują, że zarówno przewoźnik, jak i kierowca z tych obowiązków się nie wywiązali.

Towar nie został dostarczony do rumuńskiego urzędu celnego przeznaczenia, wbrew przyjętemu zobowiązaniu, wynikającemu z art. 96 ust. 2 WKC. Nie jest znane miejsce znajdowania się towaru, jak również miejsce bezprawnego usunięcia towaru spod dozoru celnego. Tym wskazane wyżej osoby nie wywiązały się z obowiązków wynikających z zastosowania procedury celnej tranzytu zewnętrznego, co prowadzi do obciążenia ich odpowiedzialnością za dług celny w oparciu o art. 203 ust. 3 tiret czwarty w zw. z art. 96 ust. 2 WKC.

Z uwagi na brak możliwości ustalenia okoliczności dotyczących usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie można było określić osób będących dłużnikami w oparciu o art. 203 ust. 3 tiret 1-3, który stanowi, że dłużnikami są:

1. – osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,
2. – osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,
3. – osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego.

W związku z powyższym organ prawidłowo obciążył odpowiedzialnością głównego zobowiązanego oraz przewoźnika, na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarty WKC, zgodnie z którym, dłużnikami są: odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący braku ustalenia miejsca powstania długu celnego, co rzutowało na prawidłowość określenia właściwości organu do prowadzenia tej sprawy. W zakresie tego zarzutu wskazać należy, że jedynym właściwym organem do stwierdzenia powstania długu celnego był organ celny właściwy dla urzędu wyjścia (Oddział Celny w [...]). Powyższa właściwość jest zdeterminowana miejscem powstania długu celnego, określonym zgodnie z treścią art. 215 ust. 1 tiret trzecie WKC, który stanowi, że gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, dług celny powstaje w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury.

Z kolei w myśl art.215 ust.3 WKC - organy celne określone w art. 217 ust. 1 WKC są organami państwa członkowskiego, w którym dług celny powstał lub uważa się, że powstał zgodnie z niniejszym artykułem.

W niniejszym przypadku nie sposób jest także zakwestionować sposobu określenia wartości celnej towarów, objętych procedurą tranzytu, a następnie usuniętych spod dozoru celnego. Mając na uwadze aktualną niedostępność towarów, jak również to, że podstawą ustalenia ich wartości nie mogła być wartość transakcyjna, gdyż były one sprzedawane w celu wywozu poza obszar UE, prawidłowo sięgnięto do metody ostatniej szansy, dla określenia ich wartości celnej. W tym celu, zasadnie posłużono się jako wartością wyjściową, stanowiącą główny wyznacznik ceny, wartością towarów wyrażoną w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego, rozpatrywaną z odpowiednią elastycznością. Elastyczność ta, powodująca że w omawianym przypadku nie można mówić o zastosowaniu wartości transakcyjnej, wyrażała się w porównaniu wartości, odpowiednio reprezentatywnych grup towarów, wynikających z faktur, z danymi w tym zakresie (dotyczącymi podobnych grup towarów), zamieszczonymi w systemie Alina, a dotyczącymi wartości celnej zbliżonych, jeżeli chodzi o ich grupowe (zbiorcze) kategorie towarów, dopuszczonymi do obrotu na terenie kraju.

Odnosząc się do zarzutów związanych z ustaleniem wartości celnej podkreślić należy, że tzw. metoda ostatniej szansy, wykorzystywana jest w ostatniej kolejności, gdy nie ma już możliwości ustalenia tej wartości innymi metodami, które z natury pozwalają na określenie wartości w sposób najbliższy wartości rzeczywistej. I tak, zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

1. – porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,
2. – artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,
3. – przepisów niniejszego rozdziału.

Tak więc metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne.

W niniejszej sprawie wartości towarów wyrażone na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, które to towary aktualnie, co należy podkreślić, nie są już dostępne, stanowią w zasadzie jedyną dostępną informacje o towarach. Wobec tego organy, dysponując jedynie takimi danymi, dokonały ich porównania z wartościami wynikającymi z informacji zamieszczonych w systemie Alina. Na tej podstawie, w zestawieniu z informacjami wynikającymi ze zleceń wydania towarów, określiły wartości celne.

Taki sposób ustalania wartości celnej uznać należy za prawidłowy, zgodny z regulacjami WKC i w zasadzie jedynie możliwy. Co prawda, w myśl art. 31 ust. 2 pkt e WKC wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, jednakże zastosowany w niniejszym przypadku sposób kalkulacji tej wartości nie stoi w sprzeczności ze wskazaniem, wynikającym z zacytowanego przepisu. Zakazuje on bowiem posługiwania się wskaźnikami opartymi na cenach stosowanymi generalnie na wywóz do kraju niebędącego częścią Wspólnoty, z czym w omawianym przypadku nie mamy do czynienia. Organy nie czyniły ustaleń, w zakresie wartości celnej towarów, w oparciu o dane dotyczące eksportu poza obszar Wspólnoty, realizowanego przez inne podmioty, ale o jedynie dostępne dane co do towarów objętych zgłoszeniem celnym, o którym mowa w niniejszych sprawach, konfrontowane z informacjami odnośnie wartości dotyczących dopuszczonych do obrotu towarów na terenie kraju. Tak więc, taki sposób kalkulowania wartości poszczególnych towarów uznać należy za zasadny i odpowiadający prawu.

Podobnie nie sposób podzielić także argumentacji związanej z przyjmowaniem wartości, wynikającej z faktur pomimo, że wartość ta w odniesieniu do niektórych towarów była wyższa od tej, wynikającej z systemu ALINA. Zarzuty spółki w tym zakresie są zbyt ogólnikowe oraz nie odnoszą się do konkretnych pozycji towarów, przez co nie sposób jest w sposób kompleksowy odnieść się do nich. Nie wiadomo bowiem, w przypadku których pozycji wywodzi ona przyjęcie przez organy wyższych wartości.

Poza tym należy podkreślić, że podstawowym kryterium przyjętym za podstawę ustalenia wartości celnej, była wartość wynikająca z faktur, dane zaś z systemu Alina, stanowiły swoistego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej de facto wartości przyjętych na podstawie faktur wielkości. Tak więc nawet w sytuacji, w której wartości z systemu byłyby nieco niższe, to wobec nieprecyzyjnego zdefiniowania towarów na fakturach, nie mogłoby stanowić podstawy do podważenia stanowiska organów. Określając wartości celne całego asortymentu organy, z opisanego powyżej względu, oparły się na ocenie ich pogrupowanych kategorii, stąd wystąpienie drobnych różnic w zakresie danego i konkretnego asortymentu jest możliwe i jako takie nie może prowadzić do dyskwalifikowania całości poczynionych ustaleń.

Niezasadny okazał się również zarzut dotyczący braku możliwości weryfikacji wyliczenia wartość celnej przez organy. Zdaniem Skarżącej organy pogrupował towary w taki sposób, że nie jest możliwe odniesienie się do ich poszczególnych pozycji z faktur, przyjętych do wyliczenia. Należy jednak wskazać, że na poszczególnych fakturach organ celny poczynił adnotacje, z których wynika, do jakiego rodzaju/kategorii przyporządkował poszczególne towary wymieniona w analizowanych fakturach. Następnie przyporządkowane rodzaje towarów zostały wymienione kolejno w decyzji organu I instancji, w której organ w odniesieniu do danej kategorii towarów wskazał wartość towaru, kurs waluty, wartość celną oraz wysokość cła. Zatem po weryfikacji wyżej przedstawionego zarzutu Sąd doszedł do wniosku, że pogrupowanie towarów zostało dokonane w sposób, który umożliwiał jego prawidłową weryfikację.

Oceniając zasadność zarzutu naruszenia przez organy celne art. 221 ust. 3 w zw. z ust. 4 WKC wskazać należy, że tak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądów krajowych nie budzi wątpliwości, że do wydłużenia terminu powiadomienia o kwocie należności celnej nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (por. wyrok TSUE z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08, wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10 czy z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12; a także WSA w Krakowie wyrok z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1710/16).

Wskazać należy, że czyn związany z zewnętrzną ingerencją w systemy administracji celnej i nieuprawnionym zamknięciem w tym systemie procedury tranzytu jest działaniem pozbawiającym organ możliwości realizacji dozoru celnego i poprzez to wypełniającym znamiona czyny karalnego, odpowiadającego przestępstwu karno-skarbowemu z art. 90 §1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 19 ze zm.). Wobec powyższego, wyżej wskazany zarzut Skarżącej należało uznać za niezasadny.

Niezasadny okazał się również zarzut dotyczący naruszenia art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego, bowiem kwestia dotycząca naliczania odsetek nie była przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Podsumowując, zarzuty postawione w skardze, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak również prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Jak powyżej wskazano, organy ustaliły wszystkie niezbędne okoliczności stanowiące podstawę do przypisania Skarżącej, jako głównemu zobowiązanemu odpowiedzialności za dług celny.

Z tych względów uznając, że wydane w sprawie decyzje nie naruszają prawa materialnego, ani przepisów postępowania, Sąd orzekł jak w sentencji i skargi oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.