Uzasadnienie
1. Decyzją z 17 maja 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania V. C. i R. C. (dalej przywoływani jako: "Podatnicy", "Skarżący"), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Organu podatkowego I instancji z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 rok.
W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy podał, że organ I instancji ustalił podatnikom podatek od nieruchomości za grunt o powierzchni [...] m2 oraz budynki (młyn), położone w P.. Przy tym, ponieważ jedno z podatników jest przedsiębiorcą, organ zastosował stawki podatku przewidziane dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą.
W związku z zarzutami odwołania, iż nieruchomość została zakupiona do małżeńskiego majątku dorobkowego, a nie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, nigdy też nie była dla tych celów wykorzystywana i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonego przedsiębiorstwa, Organ II instancji wskazał, że dla celów podatkowych związanych z ustaleniem prawidłowej stawki podatkowej określenie "związany z działalnością gospodarczą" zdefiniowane jest w art.1a ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. zwanej dalej "u.p.o.l.", i oznacza, że budynek, grunt czy budowla jest związana z działalnością gospodarczą wówczas, gdy posiadana jest przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Związek ten powstaje z mocy prawa, a wybierając właściwą stawkę podatku od nieruchomości organ podatkowy ma jedynie obowiązek ustalenia czy podatnik jest czy też nie jest przedsiębiorcą (lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą).
Jeśli podatnik jest przedsiębiorcą (lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą), to stawkę jak za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą stosuje się automatycznie dla posiadanych przez tego podatnika gruntów, budynków i budowli.
Organ II instancji wyjaśnił dalej, że Skarżąca jest osobą wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej, gdzie widnieje jako przedsiębiorca. Okoliczność ta, w ocenie Organu, ma decydujący wpływ na stawkę podatkową podatku od nieruchomości, gdyż fakt współposiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę z mocy prawa tworzy związek tej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Jednocześnie Organ wskazał, że budynki i grunty będące we współwłasności stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, a odpowiedzialność za podatek jest solidarna, dlatego jeśli jeden z kilku współwłaścicieli jest przedsiębiorcą, to cała objęta współwłasnością nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą.
Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że stawka podatkowa za majątek nieruchomy przedsiębiorcy wynika z faktu posiadania majątku przez podmiot będący przedsiębiorcą. Kwestia ustalania możliwości faktycznego wykorzystywania gruntu, budynku lub budowli do działalności gospodarczej odnosi się tylko do sytuacji, gdy przedsiębiorca podnosi, że dana nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Tymczasem, majątek nieruchomy posiadany przez Skarżących w P. nie jest dotknięty wadami technicznymi zrywającymi jego związek z działalnością gospodarczą, związek ten istnieje z mocy prawa i wynika z faktu współposiadania gruntów i budynków przez przedsiębiorcę.
- 2. W skardze na opisaną wyżej decyzję Skarżący zarzucili naruszenie art.121 § 1, art.122, art.180 § 1 i art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", oraz art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. przez nieprawidłową interpretację i zastosowanie w sprawie w wyniku uznania, że jedynym kryterium opodatkowania stawką związaną z działalnością gospodarczą gruntów, budynków i budowli jest fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę, bez względu na ich faktyczne niewykorzystywanie w działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę.
- 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi.
- 4. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., (sygn. akt I SA/Sz 751/13), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.
Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji przywołał treść art.2 ust.1, art.3 ust.1, art.4 ust.1 i art.5 ust.1 u.p.o.l., po czym wskazał, że w myśl art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust.1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Odwołał się też do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków".
Sąd stwierdził, że Organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały opisany wyżej budynek po byłym młynie, będący w posiadaniu przedsiębiorcy (Skarżącej), do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz że pogląd ten znajduje oparcie także w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Podzielił pogląd Organu odwoławczego, że stawka podatkowa za majątek nieruchomy przedsiębiorcy wynika z faktu posiadania majątku przez podmiot będący przedsiębiorcą, zaś kwestia ustalania możliwości faktycznego wykorzystywania gruntu, budynku lub budowli do działalności gospodarczej odnosi się tylko do sytuacji, gdy przedsiębiorca podnosi, że dana nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zauważył, że majątek nieruchomy Podatników, którego opodatkowania dotyczy zaskarżona decyzja, nie jest dotknięty wadami technicznymi zrywającymi jego związek z działalnością gospodarczą, związek ten istnieje z mocy prawa i wynika z faktu współposiadania gruntów i budynków przez przedsiębiorcę.
Sąd podkreślił też, że Skarżący w toku postępowania nie wskazywali na zamiar innego wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Sądu, fakt niewykorzystywania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej w żaden sposób nie przesądza o sposobie opodatkowania, skoro stawka podatkowa za majątek nieruchomy przedsiębiorcy wynika z samego faktu posiadania majątku przez podmiot będący przedsiębiorcą. O braku związku przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą nie świadczy też fakt niewpisania wskazanego budynku do ewidencji środków trwałych.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, Organy podatkowe w sposób wszechstronny i prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi wskazane w art. 210 § 1 O.p., a prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia nie podważają także przytoczone w skardze wyroki sądów administracyjnych.
- 5. Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok skargą kasacyjną,
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podnieśli, że nieruchomość w P. nabyli do majątku osobistego, w ich zamiarze nigdy nie była ona przeznaczona do działalności gospodarczej i nie była tak wykorzystywana, nie stanowi składnika majątku firmy prowadzonej przez Skarżącą. W tej sytuacji, zdaniem Skarżących, nieruchomość ta nie jest nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a wykładnia tego przepisu, zgodnie z którą nieruchomością, o jakiej mowa, jest każda nieruchomość będąca w posiadaniu podmiotu mającego status przedsiębiorcy, jest nieprawidłowa. Podkreślili, że jeżeli nieruchomość nie służy realizacji określonych zadań gospodarczych, choćby w sposób pośredni, to nie może być uznana za znajdującą się w posiadaniu przedsiębiorcy, bowiem posiadająca ją osoba fizyczna nie musi jej wykorzystywać do jakiejkolwiek działalności.
Ponadto, w ocenie Skarżących, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera odniesienie do konkretnej działalności gospodarczej danego przedsiębiorcy, a zwrot "tej działalności" konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a znajdującą się w jego posiadaniu nieruchomością. Skarżący stwierdzili także, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanowieniu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zatem stawki te zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.
6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1796/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.
NSA podniósł, iż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaaprobował przyjęte w sprawie przez organy podatkowe, wypracowane na podstawie wykładni językowej cytowanego przepisu, stanowisko, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości, tj. jako nieruchomość związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (por.: art.5 ust.1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.b u.p.o.l.), decyduje sam fakt jej posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest wykorzystywana. Pogląd taki przyjmowany był także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 17.03.2009r., sygn. akt II FSK 1786/07, z dnia 20.03.2009r., sygn. akt II FSK 1888/07).
Jednak NSA podkreślił, że przedstawiony pogląd spotkał się z uzasadnioną krytyką w piśmiennictwie (por. np.: L. Etel Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i podatki 2008/7 s.21; R. Lewandowski Zawieszenie działalności gospodarczej a podatek od nieruchomości, PPLiFS 2010/9 s.19), a następnie ulegał zmianom w późniejszym orzecznictwie w odniesieniu do statusu prawnopodatkowego nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (por. np. wyroki: z dnia 12.06.2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 i II FSK 2289/10, z dnia 18.07.2012 r., sygn. akt II FSK 32/11, z dnia 22.01.2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, z dnia 17.07.2014 r., sygn. akt II FSK 1661/12, z dnia 28.01.2015 r., sygn. akt II FSK 256/13, z dnia 28.04.2016 r., sygn. akt II FSK 749/14).
Zdaniem Sądu, znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości.
Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej.
Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
7. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.").
Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa dokonaną w sprawie, w rozumieniu przepisu art. 190 P.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez NSA poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
Będąc zatem związanym wydanym w tej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpatrujący ponownie sprawę uznał, że zaskarżoną decyzję, jak też poprzedzającą jej wydanie decyzję Organu I instancji należy wyeliminować z obiegu prawnego.
8. Art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust.1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.
9. W tym miejscu, za NSA, wskazać należy, że w procesie wykładni prawa nie należy poprzestawać na wyniku wykładni językowej pojedynczego przepisu, ignorując wyniki wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy zostanie on skonfrontowany z innymi przepisami lub gdy uwzględni się cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26.04.2007 r., sygn. akt I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25.06.2007 r., sygn. akt I FPS 4/06; M. Zieliński Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str.291 i nast.; L. Morawski Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str.74–83; R. Mastalski Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str.106).
Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela pogląd wyrażony przez NSA, że przeprowadzona przez Organy podatkowe wykładnia art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest prawidłowa. Jej wynik budzi zastrzeżenia już na gruncie wykładni językowej, bowiem pomija, że w treści przepisu zawarto odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza, zdaniem Sądu, konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca, i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu (por. np.: wyrok z dnia 22.01.2014 r., sygn. akt II FSK 130/12).
Ponadto, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b. u.p.o.l. stanowi o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zatem stawki podatku w powołanym przepisie zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Zatem, w przedstawionym tu zakresie należy podzielić argumentację uzasadnienia skargi.
10. Wskazać także należy na argumenty z wykładni celowościowej. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze - jako osoby "prywatne" (w zakresie swojego majątku "prywatnego", "osobistego") oraz jako przedsiębiorcy. Posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna jest w posiadaniu takiego majątku, który wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak też takiego majątku ("prywatnego"), który służy realizacji jej potrzeb osobistych, a często również i jej rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przepisów u.p.o.l., w zakresie podatku od nieruchomości, bowiem z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich nieruchomości takiej osoby (por. wyroki: z dnia 12.06.2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10; z dnia 18.07.2012 r., sygn. akt II FSK 32/11).
11. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela pogląd NSA zgodnie z którym, znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej.
12. W konsekwencji powyższego, jako uzasadniony należało ocenić zarzut naruszenia Organy art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że o tym, czy nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (i w konsekwencji podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości), decyduje sam fakt posiadania jej przez osobę fizyczną ujawnioną jako przedsiębiorca w ewidencji działalności gospodarczej.
13. Uwzględnienie przedstawionej wykładni art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. przesądza, że istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy podatkowej ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest (była) faktycznie związana, w sposób opisany wyżej, z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą.
Jednak Organy podatkowe zaniechały wyjaśnienia tej kwestii. Powyższe doprowadziło także do naruszenia art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p.
14. Biorąc pod uwagę powyższe, w oparciu o normę art. 145 § 1 lit. a) i c) Sąd zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Organu I instancji uchylił. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).