Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 16 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 1008/18

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 października 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. (dalej: "organ podatkowy") z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] określającą S. P. P. G. L. L. P. N. Ś. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") wysokość podatku od nieruchomości za 2013 rok, na kwotę [...]zł, za 2014 rok na kwotę [...]zł, za 2015 rok na kwotę [...]zł, za rok 2016 na kwotę [...]zł, za 2017 rok na kwotę [...]zł.

Na podstawie akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji ustalono następujący stan prawny i faktyczny sprawy.

W dniu 9 marca 2018 r. organ podatkowy wezwał Podatnika do przedłożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013-2017. W treści wskazał, że Podatnik złożył deklarację na rok 2018, w której została wykazana powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...] m2 oraz powierzchnia użytkowa budynków pozostałych w wysokości [...] m2.

Ponadto zwrócił uwagę, że ww. wartości odbiegają od wskazanej w latach wcześniejszych – powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, która wynosiła [...] m2, a powierzchnia użytkowa budynków pozostałych wynosiła [...] m2.

W piśmie z dnia 20 marca 2018 r. Podatnik wyjaśnił, że przedmiotowe deklaracje zostały już złożone. Organ podatkowy nie ma możliwości "zmuszenia" go do złożenia deklaracji podatkowej lub jej korekty. Natomiast w zakresie wezwania do złożenia dokumentów mieści się jedynie zobowiązanie do przedłożenia dokumentów, które miałyby stanowić podstawę ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w celu wydania aktu administracyjnego, tj. decyzji lub postanowienia.

Dodatkowo, Podatnik zwrócił się do organu podatkowego o doprecyzowanie zakresu żądanych wyjaśnień, zeznań lub wskazania dokumentów lub czynności, które są niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2018 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017.

W toku postępowania pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r. wezwał Podatnika do przedłożenia: wykazu gruntów (nr działki, powierzchnia), na których w latach 2013-2017 znajdowały się linie energetyczne; informacji, czy na działkach znajdujących się pod liniami energetycznymi w latach 2013-2017 była prowadzona inna działalność; informacji, czy w latach 2013-2017 na tych działkach znajdowała się infrastruktura w postaci słupów oraz napowietrznych linii energetycznych; oświadczenia, czy grunty pod liniami energetycznymi w latach 2013-2017 zostały oddane w drodze umowy w posiadanie innemu podmiotowi oraz dokumentów potwierdzających te okoliczność (umów dzierżawy).

W odpowiedzi na wezwanie Podatnik przesłał do organu podatkowego listę gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne w latach 2013-2017 oddanych w posiadanie w drodze umowy dzierżawy. Dodatkowo wskazał, że pozostałe (nie wymienione w piśmie grunty) znajdujące się w wykazie nieruchomości zarządzanych przez Podatnika, na których znajdują się słupy i napowietrzne linie energetyczne w latach 2013-2017 nie zostały oddane w posiadanie. Do pisma załączył mapę przeglądową nadleśnictwa oraz kopie umów dzierżawy wraz z aneksami.

Pismem z dnia 25 maja 2018 r. organ podatkowy wezwał Podatnika do przedłożenia umowy ustanowienia służebności przesyłu z E.-O. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Operator") obowiązującej w latach 2013-2017.

Pismem z dnia 4 czerwca 2018 r. Podatnik udzielił odpowiedzi i przesłał kopie zawartych z Operatorem umów służebności przesyłu, dotyczących linii na gruntach zarządzanych się w jego zarządzie. Następnie w piśmie z dnia 9 lipca 2018 r. Podatnik poinformował, że złożone deklaracje podatkowe za lata 2013-2017 w zakresie podatku od gruntów leśnych są prawidłowe i nie wymagają korygowania.

W treści podniósł, iż zakwalifikowanie w ewidencji gruntów i budynków spornych gruntów jako lasy – "Ls", przesadzało o zastosowaniu wobec nich opodatkowania podatkiem leśnym. Ponadto podniósł, iż nie jest słuszne twierdzenie organu podatkowego, jakoby na tych gruntach w ogóle nie była prowadzona gospodarka leśna. Podatnik wyjaśnił, że na przedmiotowych gruntach, znajdujących się pod liniami energetycznymi, prowadzona jest działalność związana z gospodarką leśną polegającą na wykorzystywaniu ich na: poletka karmowe dla zwierzyny leśnej, remizy ptasie, szlaki do zrywki i składowania pozyskanego drewna oraz drogi leśne. Ponadto ze względu na ich ograniczoną specyfikę zawarte zostały odpowiednie umowy o ustanowieniu przesyłu energii z Operatorem, jako właścicielem linii energetycznej.

Po zakończeniu postępowania podatkowego organ podatkowy wydał w dniu 12 lipca 2018 r. decyzję nr [...] określającą Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł; za 2014 r. w kwocie [...]zł; za 2015 r. w kwocie [...]zł; za 2016 w kwocie [...]zł; za 2017 r. w kwocie [...]zł oraz stwierdził zaległość w podatku od nieruchomości: za 2013 r. w kwocie [...]zł; za 2014 r. w kwocie [...]zł; za 2015 w kwocie [...]zł; za 2016 r. w kwocie [...]zł; za 2017 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy odwołał się do: prawa służebności przesyłu, o której mowa w art. 305ą (dopisek Sądu- organ błędnie wskazał na art. 305) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny(Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) – dalej: "K.c.", pojęcia działalności gospodarczej uregulowanego w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) – dalej: "u.p.p." oraz pojęcia przedsiębiorstwa energetycznego z godnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 755 ze zm.).

W tym zakresie wskazał, iż sporne grunty służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez zakład energetyczny. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Organ stwierdził, że Operator korzystał w latach 2013-2017 z części działek gruntowych oznaczonych w ewidencji gruntów jako rola, pastwisko i "Ls" pod liniami energetycznymi, co zostało potwierdzone przez Podatnika w wykazie zarządzanych nieruchomości, a których znajdują się słupy i napowietrzne linie energetyczne oraz umowy ustanowienia służebności przesyłu w postaci aktów notarialnych.

Organ podatkowy odwołał się, także do regulacji ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 r. ze zm.) – dalej: "u.p.r.", ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821) – dalej: "u.p.l." oraz ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.).

Podkreślił, że w przypadku gruntów oznaczonych w ewidencji jako "Ls", opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności niż leśna. Natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego,podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntów jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku. Jednakże od ww. reguły istnieje wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że jednoznaczną podstawą prawną opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie ich zajęcie na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób ciągły (nieincydentalny). Podkreślił, iż cechą zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej warunkującą uznanie jego zaistnienia, nie jest stan, w którym wyłączona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności leśnej, czy rolnej.

Odwołując się do treści umów ustanowienia służebności przesyłu, organ podatkowy zwrócił uwagę, że Podatnikowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej poniesionym wartościom podatków i opłat, od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że Podatnik powinien uwzględnić w deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013-2017 grunty o powierzchni [...] m2, przy uwzględnieniu stawki podatkowej, jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie. W uzasadnieniu wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż urządzenia przesyłowe jedynie w niewielkim stopniu utrudniają korzystanie z nieruchomości na gruntach leśnych, które w dalszym ciągu są wykorzystywane do prowadzenia czynności z zakresu gospodarki leśnej. Brak jest natomiast podstaw do stwierdzenia, że na którymkolwiek z tych gruntów gospodarka leśna nie jest prowadzona.

Podniósł również, że organ podatkowy nie ustalił, aby urządzenia przesyłowe służyły do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zweryfikował przede wszystkim tego, czy urządzenia te generują "zarobek", który jest konieczną cechą działalności gospodarczej. Podkreślił, że nie jest istotny status spółki, jako przedsiębiorcy, lecz wykorzystywanie gruntu na działalność o zarobkowym charakterze.

Kolejna okolicznością istotną dla sprawy jest fakt, że działalność leśna składa się z wielu różnych czynności i działań, ale nie jest konieczne ich jednoczesne wykonywanie na danym terenie.

Organ podatkowy nie dokonał również określenia, czy i jaka powierzchnia gruntów skalsyfikowanych jako "Ls" jest wyłączona z produkcji leśnej. Do momentu dokonania takich ustaleń, o treści obowiązku podatkowego decydujące znaczenia dla wymiaru podatków mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Ponadto w treści uzasadnienia Podatnik stwierdził, że sam fakt istnienia umów o ustalenie służebności powodowało, że należało nadać Operatorowi status strony w postępowaniu podatkowym. Zawarcie umów spowodowało w pewnym zakresie powstanie władztwa nad lasem (przez prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w zakresie niezbędnym dla utrzymania tych urządzeń i instalacji w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Operatora).

Zdaniem Podatnika, postępowanie dotyczy interesu prawno-podatkowego Operatora, na którą został przeniesiony obowiązek podatkowy mocą zawartej umowy.

Podatnik zakwestionował również podstawę obciążenia go odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej. W sprawie zachodzi bowiem, co najwyżej do opóźnienia, a nie zwłoki w zapłacie podatku. Taka okoliczność ekskulpuje Podatnika i niweluje obowiązek zapłaty odsetek. Za takim poglądem przemawia dotychczasowa praktyka podatkowa.

Wskazał również, że organ podatkowy dokonał arbitralnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, opierając się wyłącznie na oświadczeniach oraz domysłach osób prowadzących postępowanie. W zakresie objętym postępowaniem organ podatkowy powinien posiłkować się specjalistami (np. biegłymi), z których nie skorzystał.

Końcowo podkreślił, że w dniu 20 lipca 2018 r. Sejm uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Zdaniem Podatnika, ustawodawca jedynie potwierdził wykładnię autentyczną dotychczasowych przepisów regulujących kwestię stanowiącą przedmiot sprawy. Zgodnie z uzasadnieniem ustawy, samo posadowienie infrastruktury przesyłowej na gruncie nie stanowi zajęcia tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Po rozpoznaniu odwołania w dniu 23 października 2018 r. organ odwoławczy wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty w zakresie naruszenia przez organ podatkowy przepisów proceduralnych, nie zasługują na aprobatę. Stwierdził także, że udział w sprawie biegłych nie wniósłby do sprawy żadnej takiej wiedzy, której nie da się wyczytać z istniejących dowodów, zwłaszcza z umów służebności przesyłu, z których jednoznacznie wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach technicznych nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym nieograniczonym kształcie. Ponadto zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez Operatora określają umowy ustanowienia służebności przesyłu. Również, w tym zakresie udział biegłego nic by nie wniósł.

W kwestii odsetek organ odwoławczy wyjaśnił, że Podatnik zobowiązany był sam obliczyć wysokość podatku i go zadeklarować organowi na stosownym druku. Odsetki za zwłokę powstają z mocy prawa, a to oznacza, że nie są zależne od żadnych innych zdarzeń.

Zdaniem organu odwoławczego, także zarzut pominięcia Operatora, jako strony postępowania, jest chybiony. Operator nie spełnia przesłanek z ordynacji podatkowej, ani z ustawy podatkowej, w tym zakresie, tj. nie jest podatnikiem.

Wskazując na ograniczenia w wykorzystywaniu przez Podatnika gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, organ odwoławczy wskazał na inwentaryzację przyrodniczą gruntów przebiegających takimi liniami - I. B. L. i wynikające z niej wnioski. Organ odwoławczy stwierdził, że na spornych gruntach związanych z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwani drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli większości działań składających się na działalność leśną.

Odnosząc się do znaczenia umów służebności, organ odwoławczy uznał, że Operator na ich podstawie stał się posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającej grunt pod liniami elektroenergetycznymi. Natomiast ustanowienie przez Podatnika prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej przez Operatora spowodowało, że grunt został zajęty na działalność gospodarczą. Stan ten jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu dochodzi nie tylko, gdy wkraczają na ten grunt ekipy remontowe, konserwatorskie. Podporządkowanie to w takim stopniu ogranicza prowadzenie, gospodarki leśnej na gruncie obciążonym służebnością, iż oczywistym się staje stwierdzenie, że działalność gospodarcza posiadacza prawa służebności jest na tyle dominująca, że grunt należy uznać za zajęty na działalność Operatora, a nie na działalność leśną.

Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu Podatnika, związanego ze stosowaniem do obowiązującego w sprawie stanu prawnego rozwiązań wprowadzonych w ustawie zmieniającej z dnia 20 lipca 2018 r. (wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.). Stwierdził, iż nie są to zmiany usuwające wątpliwości co do sposobu opodatkowania, jak podnosił Podatnik, lecz nowe, nieznane wcześniej zasady opodatkowania. Przeciwny pogląd stanowiłby zgodę na stosowanie prawa wstecz.

Organ odwoławczy stwierdził ostatecznie, że decyzja organu podatkowego nie uchybiała żadnym przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego.

Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił organowi:

1. 1) naruszenie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie gruntów pod liniami energetycznymi jest Skarżący, będący zarządcą gruntu, podczas gdy przepisem, na podstawie którego powinno dojść do ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. rozpatrywany w zw. z art. 336 K.c., przenoszący obowiązek podatkowy na posiadacza gruntów - Operator posiadający grunty na podstawie umowy ustanowienia służebności - co z kolei skutkowało uznaniem prawidłowości bezpodstawnie wydanej decyzji organu podatkowego w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "O.p.";
2. 2) naruszenie art. 5 ust 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art 336 K.c., przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez przyjęcie, że grunty na których posadowione są słupy energetyczne znajdują się w posiadaniu Skarżącego, a nie Operatora;
3. 3) naruszenie art. 2 ust 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektromagnetycznymi znajdują się te urządzenia, a Operator wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danych obszarze działalności leśnej;
4. 4) naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., przez wydanie decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie znacznie przewyższającej kwotę zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy Skarżący wyliczył, zadeklarował i wpłacił podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy, odpowiedni dla klasyfikacji gruntów;
5. 5) naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p., przez uznanie, że do ustalenia przeznaczenia gruntu na działalność gospodarczą wystarczające jest posadowienie na gruncie urządzeń przesyłowych oraz przesyłanie energii elektrycznej, podczas gdy najistotniejszym elementem (którego nie zweryfikował tak organ podatkowy, jak i organ odwoławczy) jest zarobkowy charakter działalności prowadzonej na gruncie;
6. 6) naruszenie art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.l., przez:
7. a) brak nadania statusu strony postępowania Operatorowi, mimo iż działanie organu podatkowego dotyczy jego interesu prawnego, jako będącego posiadaczem zależnym gruntu, na którym znajdują się urządzenia przesyłowe;
8. b) brak ustalenia, że podatnikiem podatku od nieruchomości, wobec zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu, jest Operator, a nie Skarżący;
9. 7) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art 210 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, co przejawia się:
10. a) bezkrytycznym przyjęciem, że grunty leśne stanowiące pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz brak dokonania ustaleń w powyższym zakresie samodzielnie przez organy podatkowe;
11. b) brakiem odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów zawartych w punktach 3, 5, 6 lit.a, 7 petitum odwołania Skarżącego z dnia 25 lipca 2018 r.;
12. 8) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez:
13. a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Skarżącego stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;
14. b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych;
15. 9) art. 210 § 4 O.p., przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w szczególności brak wskazania dowodów, na których organ odwoławczy oparł swoje przekonanie w zakresie ustalenia, że na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania w latach 2013-2017 gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które należą do Operatora stawką podatku od nieruchomości, jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą.

W rozpatrywanej skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, Sąd za chybioną uznaje argumentację przedstawioną, w tym zakresie w skardze.

Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.

Zgodnie z kolei z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Skarżący był też powiadamiany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od jego oczekiwań nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wymierzonego Skarżącemu podatku od nieruchomości za lata podatkowe od 2013 do 2017 i nie było konieczności przeprowadzenia innych dowodów, w tym z opinii biegłego: w dziedzinie gospodarki leśnej na okoliczność możliwości prowadzenia na pasie technicznym pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była taka działalność prowadzona w badanym okresie, a także w dziedzinie energetyki na okoliczność oceny jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania Operator był zobowiązany wykonywać w ramach eksploatacji i utrzymania linii.

Odnośnie do zawartego w treści skargi zarzutu dotyczącego ww. zagadnienia, Sąd wskazuje, że w toku postępowania Skarżący nie wnosił o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych. Zarzut ten pojawił się dopiero w złożonym odwołaniu od decyzji organu podatkowego. Sąd podkreśla, iż postępowanie dowodowe ma na celu zebranie materiału dowodowego umożliwiającego rozpoznanie sprawy. Tym samym zgodził się z organem odwoławczym, że okoliczności które miały być objęte opiniami biegłych były już udowodnione innymi dowodami. Ustalenie stanu faktycznego sprawy nie wymagało, także ani wiadomości specjalnych, ani dokonania oględzin przedmiotowych gruntów.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione Operatorowi celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy podatkowe uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie była możliwość prowadzenia działalności leśnej a nawet, iż taka działalność była de facto na tym terenie prowadzona. Jednakże, jak słusznie wskazywały było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez Operatora. Bez elementów zagwarantowanych umowami ustanowienia służebności przesyłu, Operator nie mógłby na objętych postępowaniem gruntach prowadzić swojej statutowej działalności gospodarczej, w sposób ciągły i trwały.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe nie kwestionowały, co do zasady, że na tym terenie obciążonym prawem służebności przesyłu (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy, a znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności przez Skarżącego. Zasadnie, więc wskazywały, że było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie bowiem uzależnionym od faktu prowadzenia przez Operatora działalności gospodarczej w zakresie niezakłóconego przesyłu prądu.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd wskazuje, że również tych zarzutów nie podzielił.

Sąd wskazuje, że w sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.o.l. obowiązujące w latach 2013-2017. Wprowadzona natomiast na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. nie miała wpływu na wynik sprawy.

W przepisach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa ta weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2013-2017. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Tym samym w sprawie mają zastosowanie niżej wskazane przepisy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;

1. 2) budynki lub ich części;
2. 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Na podstawie art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 29 kwietnia 2018 r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust.

1. 2. Przepis ten od dnia 30 kwietnia 2018 r. posiada brzmienie –"działalność gospodarcza" - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646).

Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się:

1. - działalności rolniczej, do której zalicza się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb;
2. - działalności leśnej, do której zalicza się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Stosownie do art. 1a ust. 3 u.p.o.l., m.in., przez użyte w ustawie określenia:

1. 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

1. 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
2. 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
3. 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
4. a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, A. W. R. S. P. lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie P. G. L. L. P. - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych A. W. R. S. P. i jednostkach organizacyjnych L. P., faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Na podstawie art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powyższego wynikało, że grunty rolne, las, nieużytki podlegają podatkowi od nieruchomości w sytuacji, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w u.p.l., ani też w u.p.o.l. gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości czy u.p.r. Powyższe pojęcie służy zatem, jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się w u.p.o.l., w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b i c, lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 2969/17).

Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań NS A m.in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15.

Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w wymienionych wyrokach. Podziela stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Natomiast, w aprobowanej przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie NSA, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W cytowanych wyżej wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynione zostały szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach NSA.

Z akt sprawy wynikało, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Skarżący, jako jednostka L. P., który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadził Operator.

Z akt wynikało, że ze spornych gruntów korzystał Operator, m.in. na podstawie umów łączących go ze Skarżącym, poprzez wykorzystywanie linii elektroenergetycznych posadowionych na tych gruntach. Zawarte umowy służebności nie przenosiły posiadania tych gruntów na Operatora. Umożliwiały natomiast na dostęp do przedmiotowych gruntów i wykonywanie określonych czynności.

W ocenie Sądu, przedmiotowe grunty zajęte przez ww. Operatora, który jest przedsiębiorcą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką, jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że podatnikiem tego podatku pozostawał Skarżący.

Według zapisów umów służebności przesyłu, uprawnienia Operatora polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Operatora oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Sądu, powyższe postanowienie umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Operatora, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej.

Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Odnosząc się zatem do argumentu zawartego w skardze, że Skarżący wykorzystuje przedmiotowe działki na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej Sąd raz jeszcze podkreśla, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego.

Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 K.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji.

Podkreślić również należy, że użyte w art. 305ą K.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym, a Operatorem zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie przez Skarżącego ww. umów ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżącego z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach.

Wyróżnia się bowiem trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną – ex definitione (ex-natura) – funkcję a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

Charakter posiadania przez przedsiębiorstwa energetyczne podlegał ocenie NSA między innymi w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. wydanym w sprawie II FSK 861/16, gdzie wskazano, że ustawodawca wyraźnie uregulował, także w art. 352 K.c. posiadanie służebności.

Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z takiej nieruchomości w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Zatem podatnikiem pozostaje podmiot w zarządzie którego pozostaje grunt – w niniejszej sprawie Skarżący mający w zarządzie sporne grunty.

Sąd zwraca również uwagę na dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 170) – art. 39a (ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach- obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2129 ze zm.). Wprowadzając powyższy przepis ustawodawca z jednej strony przesądził, iż to na L. P. ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do gruntów obciążonych służebnością przesyłu, a z drugiej postanowił o swoistej rekompensacie dla Lasów za ograniczoną możliwość korzystania z nieruchomości regulując należne im wynagrodzenie w wysokości równej wartości podatków i opłat od gruntów obciążonych służebnością.

Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. W ocenie Sądu, wniosek taki jest uzasadniony pomimo braku po stronie Skarżącego możliwość prowadzenia na tych gruntach działalności leśnej, jak i ograniczenia zakresu takiej działalności do określonych czynności.

Po dokonanej analizie akt sprawy, Sąd stwierdził, iż poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne i wysnuta z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych nie budziła zastrzeżeń.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wobec powyższego, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.