Uzasadnienie
W toku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. wezwał, działając na podstawie art. 155 § 1, art. 272 pkt 4 oraz art. 274a § 2 w związku z art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) wezwał L. N. do złożenia wyjaśnień lub uzupełnienia złożonych zeznań podatkowych PIT-37 za 2013 i 2014 r. w związku z wątpliwościami co do poprawności złożonych deklaracji, wykazując przy tym okoliczności/przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych zawartych w zeznaniach.
W dniu 1 lutego 2016 r. został spisany protokół z wyjaśnień złożonych przez podatnika w trakcie czynności sprawdzających, w kontekście weryfikacji rzetelności składanych przez niego deklaracji, poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) za 2013 i 2014 r. Podatnik wskazał, że źródłem sfinansowania zakupu niezabudowanych działek były kredyty udzielone przez P.-S. B. S. w P.; środki pieniężne pozyskane od Agencji Rynku Rolnego w W. i EFRG-ARIMR oraz świadczenia z polisy PZU w W.; zwroty podatku VAT/akcyzowego/dochodowego, należności tytułem zapłaty za faktury sprzedaży, czy wynagrodzeń za 2013 i 2014 r.; otrzymana w dniu 5 grudnia 2008 r. darowizna od swojej babki S. S. (zmarłej w dniu 10 grudnia 2008 r.) w wysokości [...] zł oraz własne oszczędności w kwocie [...]zł. W dniu 8 lutego 2016 r. podatnik przedłożył do organu podatkowego oświadczenie sporządzone przez siebie w dniu 5 lutego 2016 r., w którym wskazał, że w dniu 5 grudnia 2008 r. otrzymał od swojej babki darowiznę w wysokości [...] zł.
Organ podatkowy postanowieniem z dnia 11 maja 2017 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł, otrzymanych w dniu 5 grudnia 2008 r. od S. S..
Organ podatkowy wydał w dniu decyzję z dnia 12 czerwca 2017 r. nr 3213- [...], w której ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł otrzymanych od babci w dniu 5 grudnia 2008 r., na którą podatnik powołał się przed organem podatkowym w dniu 1 lutego 2016 r.
Organ podatkowy podał, że podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy darowizny środków pieniężnych w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji, a należny podatek z tytułu otrzymania od babci ww. środków pieniężnych w 2008 r. nie został zapłacony. Podatnika zaliczono do I grupy podatkowej stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r.
o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205 ze zm.), dalej "u.p.s.d.", skutkiem czego uwzględniono kwotę [...]zł, co wynikało z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
W konsekwencji organ podatkowy zastosował przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wobec pozostałej kwoty [...]zł.
Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił organowi wydanie decyzji po upływie terminu wskazanego przez ustawodawcę do jej wydania (5 lat) i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizny uległo już przedawnieniu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu 3 października 2017 r. nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 u.p.s.d.
Organ odwoławczy podał, że w trakcie czynności sprawdzających dotyczących weryfikacji poniesionych przez podatnika wydatków w latach 2013-2014 i uzyskanych przychodów/dochodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych podatnik powołał się w dniu 1 lutego 2016 r. fakt otrzymania darowizny od babci.
Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu stawką 20%, jeżeli spełnione zostały łącznie następujące przesłanki:
- 1. obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organ podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny;
- 2. należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.
W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Organ odwoławczy podał, że podatnik, uzyskując w 2008 r. od wstępnego (babki) świadczenie o charakterze darmym, mógł dokonać zgłoszenia w oparciu o przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. bez ponoszenia jakichkolwiek obciążeń podatkowych (o ile spełnione zostały warunki zwolnienia); natomiast w sytuacji niespełnienia warunków koniecznych do zastosowania wskazanego zwolnienia podatkowego - powinien był zgłosić (ujawnić) otrzymanie przedmiotowej darowizny właściwemu organowi podatkowemu do opodatkowania na zasadach ogólnych, jak również uiścić należny podatek, co stanowiłoby w przyszłości gwarancję prawnopodatkową odnośnie nabytego majątku od określonej osoby.
Organ odwoławczy podał, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określił datę, od której rozpoczyna się termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, ale też możliwość jej orzeczenia. W niniejszej sprawie, gdy podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a umowa darowizny nie została sporządzona w formie aktu notarialnego, dochodzi do odnowienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli do skonkretyzowania, wynikającego z obowiązku podatkowego, zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku. Konsekwencją powołania się na przedmiotową darowiznę w określonych powyżej okolicznościach było opodatkowanie stawką sankcyjną w wysokości 20%.
Organ odwoławczy podał, że wprowadzenie regulacji art. 6 ust. 4 u.p.s.d. do porządku prawnego uzasadniane było tym, że w przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, także w wyniku otrzymania darowizny, a taka sytuacja wystąpiła w analizowanym stanie faktycznym i nie była sporna, powstał stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia. Wynikające z analizowanej regulacji odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "o.p.", powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Organ odwoławczy podał, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie obciąża podatkiem czynności procesowej złożenia określonego oświadczenia przed organem podatkowym (powołania się na fakt dokonania darowizny), nie jest też sankcją z tytułu niepoddania otrzymanej darowizny opodatkowaniu, stanowi w istocie rzeczy wyłącznie przewidzianą przez prawo konsekwencję tego zaniechania, albowiem nie przesądzając o zobowiązaniu podatkowym, normuje datę powstania obowiązku podatkowego w relacji do czasu, w którym organ podatkowy miał możliwość uzyskania informacji o dokonaniu czynności podlegającej temu obowiązkowi.
Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniósł o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Zarzucił organowi naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. oraz art. 68 §2 pkt 1 o.p., skutkującego wydaniem decyzji podatkowej (wymiarowej) z naruszeniem prawa (prawa materialnego), albowiem obowiązek podatkowy dla skarżącego powstał z chwilą spełnienia rzeczonego świadczenia, to jest w 2008 r., z kolei organ podatkowy wydał decyzję po upływie terminu wskazanego przez ustawodawcę do jej wydania (5 lat), w konsekwencji zaś zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizny uległo już przedawnieniu.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:
Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w powiązaniu z kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej w oparciu o regulacje art. 68 o.p., skutkiem czego było ustalenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem majątku z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł, otrzymanych w dniu 5 grudnia 2008 r. od babci, na których nabycie podatnik powołał się w dniu 1 lutego 2016 r. przed organem podatkowym w trakcie prowadzonych wobec niego czynności sprawdzających.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.
Natomiast stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zdanie pierwsze: jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, oraz zdanie drugie: w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.
Z art. 6 u.p.s.d. wynika, że powstanie obowiązku podatkowego określone w zdaniu drugim ust. 4, nie stanowi wyjątku od jednolitej regulacji prawnej tego samego hipotetycznego stanu faktycznego, lecz odnosi się do przewidzianej przez prawodawcę wyodrębnionej hipotezy zaniechania zgłoszenia darowizny do opodatkowania i następnie powołania się na jej dokonanie przed organem podatkowym.
Jak wynika z przywołanych przepisów, w przypadku wystąpienia powyższych okoliczności, tj. powołania się na nabycie w drodze darowizny, następuje swoiste odnowienie obowiązku podatkowego wynikającego z faktu dokonania darowizny, w zakresie momentu jego powstania.
Podkreślić należy, że organ podatkowy w trakcie czynności sprawdzających uprawniony był do wezwania podatnika na podstawie art. 155 § 1, art. 272 pkt 4 oraz art. 274a § 2 w związku z art. 280 o.p. złożenia wyjaśnień lub uzupełnienia złożonych zeznań podatkowych PIT-37 za 2013 i 2014 r., podczas dokonywania weryfikacji poniesionych przez podatnika wydatków w latach 2013-2014 i uzyskanych przychodów/dochodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
W odpowiedzi na wezwanie organu, skarżący powołał się na otrzymanie przedmiotowej darowizny od babci.
W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 15 ust. 4 u.p.s.d. zgodnie z którym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu stawką 20%, jeżeli spełnione zostały łącznie następujące przesłanki:
- - obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organ podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny;
- - należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.
Jak wynikało z akt, na dzień, kiedy podatnik powołał się na okoliczność otrzymania darowizny, czyli 1 lutego 2016r., podatek w związku z nabyciem przedmiotowej darowizny nie został uiszczony, zatem zostały spełnione obydwie występujące jednocześnie i nierozłącznie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., warunkujące zastosowanie 20% stawki podatku.
Skarżący, uzyskując w 2008 r. od wstępnego (babki) świadczenie o charakterze darmym, mógł dokonać zgłoszenia w oparciu o przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. bez ponoszenia jakichkolwiek obciążeń podatkowych (o ile spełnione zostały warunki zwolnienia); natomiast w sytuacji niespełnienia warunków koniecznych do zastosowania wskazanego zwolnienia podatkowego - powinien był zgłosić (ujawnić) otrzymanie przedmiotowej darowizny właściwemu organowi podatkowemu do opodatkowania na zasadach ogólnych, jak również uiścić należny podatek; co stanowiłoby w przyszłości gwarancję prawnopodatkową odnośnie nabytego majątku od określonej osoby.
Zgodnie z art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Art. 68 § 2 pkt 1 o.p. przewiduje, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Wskazać należy, że w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określono datę, od której rozpoczyna się termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej oraz możliwość jej orzeczenia. Bezspornie podatnik w toku czynności sprawdzających prowadzonych pod kątem art. 20 ust. 1b oraz art. 25b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) do protokołu sporządzonego w dniu 1 lutego 2016 r. oświadczył, iż kwotę [...]zł otrzymał w dniu 5 grudnia 2008 r. od babci, następnie w dniu 8 lutego 2016r. do organu podatkowego przedłożył sporządzone przez siebie oświadczenie z dnia 5. lutego 2016 r., w którym potwierdził fakt otrzymania przedmiotowe darowizny.
W niniejszej sprawie, gdy podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a umowa darowizny nie została sporządzona w formie aktu notarialnego dochodzi do odnowienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli do skonkretyzowania, wynikającego z obowiązki podatkowego, zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku. Konsekwencją powołania się na przedmiotową darowiznę w określonych powyżej okolicznościach jest opodatkowanie stawką sankcyjną w wysokości 20%.
Podkreślić należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych prezentuje jednolity kierunek wykładni powołanych wyżej przepisów, a wskazywanie przez skarżącego wątpliwości co do charakteru i konsekwencji prawnych zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. było błędne i nie uwzględniało ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z dnia 1.12.2016 r. sygn. akt II FSK 3296/14; z dnia 10.12.2015r. sygn. akt II FSK 2489/13, z dnia 14.10.2015 r. sygn. akt II FSK 2202/13, z dnia 25.11.2014 r. sygn. akt II FSK 2713/12).
Wprowadzenie regulacji art. 6 ust. 4 u.p.s.d. do porządku prawnego uzasadniane było tym, że w przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, także w wyniku otrzymania darowizny, a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie i była bezsporna, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia. Wynikające z analizowanej regulacji odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało.
Należy podkreślić, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie obciąża podatkiem czynności procesowej złożenia określonego oświadczenia przed organem podatkowym (powołania się na fakt dokonania darowizny), nie jest też sankcją z tytułu niepoddania otrzymanej darowizny opodatkowaniu, stanowi w istocie rzeczy wyłącznie przewidzianą przez prawo konsekwencję tego zaniechania, albowiem nie przesądzając o zobowiązaniu podatkowym, normuje datę powstania obowiązku podatkowego w relacji do czasu, w którym organ podatkowy miał możliwość uzyskania informacji o dokonaniu czynności podlegającej temu obowiązkowi.
Przytoczone orzeczenia dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.
Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę.