Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 17 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 105/08

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...]r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a", art. 53 § 1,4 i 5 i art. 53a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 3 i 6 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...] oraz określił J. K. na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] wysokość zaliczek na po-datek dochodowy od dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej za miesiące [...] w wysokościach - odpowiednio - [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł oraz odsetki za zwłokę w określonych wysokoś-ciach.

Jak wynika z akt sprawy, wydanie tej decyzji poprzedzone zostało szeregiem zdarzeń procesowych mających wpływ na to rozstrzygnięcie.

I tak, decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 51 § 1 i 2, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1 i § 3 i art. 193 § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 3 i ust. 6 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), Urząd Skarbowy określił J. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] należny podatek w wysokości [...] zł, zaliczki na ten podatek należne za miesiące [...] tegoż roku w wysokości - odpowiednio - [...] zł,[...]zł, [...] zł, [...] i [...] zł, zaległość podatkową z tytułu nieuregulowanych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok [...] oraz wysokość odsetek za zwłokę od tychże zaległości.

W uzasadnieniu swej decyzji organ ten wskazał, iż J. K. złożył w dniu [...] r. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w [...] r. (PIT -32), w którym wykazał:

1. - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - w kwocie [...] zł,
2. - koszty uzyskania przychodów - w kwocie [...] zł,
3. - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł,
4. - odliczenie od dochodu - zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne podatnika w kwocie [...] zł
5. - dochód do opodatkowania i należny podatek - w kwocie[...] zł, oraz
6. - nadpłacony tytułem wniesionych zaliczek podatek - w kwocie [...] zł.

W roku [...] dochody podatnika ze wskazanej działalności gospodarczej pod-legały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych w oparciu o prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów we-dług przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720 ze zm.).

W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik w roku [...] podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadził nierzetelnie i na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej uznano księgę tę za nierzetelną w części dotyczącej zaewidencjonowania po stronie kosztów uzyskania przychodów części kosztów na łączną sumę [...] zł.

I tak, w wyniku analizy przedłożonych do kontroli dowodów organ podatkowy stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów na skutek:

1. - zaewidencjonowania łącznej kwoty [...] zł nie stanowiącej kosztu uzyskania przychodu, a stanowiącej wydatki za prace elektryczne wynikające z dwóch rachun-ków uproszczonych nr [...] z dnia [...] r. (... zł) i nr [...] z dnia [...] r. (... zł) wystawionych przez A, co do których to prac organ ustalił, na podstawie kontroli podatkowej przeprowadzonej w B, prowadzonej przez p. J. B. w 1998 r., dowodów źródłowych, wyjaśnień i zeznania J. B. w charakterze świadka, że nie zostały one wykonane;
2. - ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków w kwocie [...] zł na zakup produktów roślinnych nie pochodzących bezpośrednio od krajowego producenta, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi,
3. - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] zł dotyczących zakupu produktów zwierzęcych, tj. półtusz wieprzowych, wołowych, cie-lęcych, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, co do których urząd skarbowy uznał - na podstawie dowodów i wyjaśnień zebranych w postępowaniu kontrolnym - że nie zostały przez podatnika poniesione.

Nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji J. K.B pismem z dnia [...] r. złożył do Izby Skarbowej odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji, zarzucając Urzędowi Skarbowemu w odwo-łaniu przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ oraz Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując sprawę na skutek tego odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 53 § 1 i § 4 i § 5, art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 44 ust. 3 i ust. 6 i art. 45 ust. 6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) uchyliła zaskarżoną decyzją w części i określiła J. K.:

1. - należny podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r. na kwotę [...] zł,
2. - zaległość podatkową z tytułu nieuregulowanych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do kwoty, w której stały się częścią należnego podatku dochodowego za miesiąc [...]r. w wysokości [...] zł,
3. - zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r. w kwocie, w której nie stała się częścią należnego podatku dochodowego, stanowiącą do dnia [...]r. zaległość podatkową, za [...] r. w wysokości [...] zł
4. - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanej w ciągu roku podatkowego zaliczki za [...] r., zaś w pozostałej części utrzymała decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przycho-dów i rozchodów dochodem jest, w myśl art. 24 ust. 2 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy, a kosztami ich uzys-kania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i po-czątkowego towarów handlowych, materiałów, surowców podstawowych i pomoc-niczych półfabrykatów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeżeli wartość rema-nentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniej-szona o różnicę remanentu początkowego i końcowego. Podkreślił, iż zasady prowa-dzenia tej księgi zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika dalej, iż organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego, że roboty wykazane w dwóch rachunkach uprosz-czonych [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł i nr [...] z dnia [...]r. na kwotę [...] zł, wystawionych przez A za prace elektryczne, nie były wykonane oraz że podatnik nie poniósł z tego tytułu wskazanych w nich wydatków. Z treści rachunków wynikało, że prace te polegały na usuwaniu usterek w ośrodku wczasowym oraz w kuchni w okresie od [...] do [...] r. wg specyfikacji oraz na przeprowadzeniu pomiarów skuteczności zerowania, badania izolacji, wymiany sprzętu elektrycznego w rozdzielniach. Z zeznań J. B. wynikało natomiast, że rachunki te wystawił na prośbę podatnika, ale robót wyszczególnionych w nich nie wykonywał i nie otrzymał kwot tam uwidocznionych. Otrzymał on jedynie od podatnika mniejsze kwoty za przeróbki i naprawy instalacji elektrycznych.

Kwoty te nie przekraczały jednak [...] zł. Według organu odwoławczego, skoro podatnik nie poniósł wydatku wynikającego ze wskazanych wyżej rachunków, to brak jest podstaw do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za prawidłowe uznała też Izba Skarbowa stanowisko Urzędu Skarbowego co do braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] zł na zakup owoców pochodzących z innych stref klimatycznych, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi. Organ ten wskazał, że każdy wydatek powinien być prawidłowo udokumentowany. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podat-kowej księgi przychodów i rozchodów, zapisy w księdze dotyczące niektórych kosz-tów mogą być wprawdzie ewidencjonowane na podstawie dowodów wewnętrznych, to nie dotyczy to jednakże wydatków na zakup owoców południowych. Brak w aktach sprawy faktur i rachunków uproszczonych potwierdzających zakup owoców połud-niowych wskazuje, zdaniem Izby Skarbowej, że podatnik nie dokonał ich zakupu.

Nie stanowią, wg tego organu, kosztów uzyskania przychodów także wydatki w kwocie [...] zł dotyczące zakupu produktów zwierzęcych, tj. półtusz wieprzowych, wołowych i cielęcych udokumentowane dowodami wewnętrznymi. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Izba Skarbowa wskazała, iż poza tymi wydatkami podatnik w roku [...] zaewidencjonował w ciężar kosztów wydatki na zakup artykułów spożywczych na potrzeby żywienia osób w stołówce DW "D", udokumentowane rachunkami uproszczonymi i fakturami na ogólną kwotę [...] zł, z czego kwota [...] zł dotyczy mięsa, wędlin, drobiu, ryb i przetworów z mięsa i ryb oraz wydatki na zakup produktów roślinnych (warzywa, owoce) i produktów zwierzęcych (jaj), udokumentowane dowodami wewnętrznymi na ogólną kwotę [...] zł (w tym nie uznane za koszt uzyskania przychodów owoce południowe na kwotę [...] zł). Według tego organu, Urząd Skarbowy zasadnie uznał, że udokumentowane fakturami i rachunkami uproszczonymi wydatki na zakup produktów spożywczych, w tym mięsa, były wystarczające na wyprodukowanie obiadów dla osób korzystających ze stołówki prowadzonej przez podatnika, a wobec tego nie budzi wątpliwości, wg tego organu, przyjęcie przez Urząd Skarbowy, że dowody wewnętrzne dokumentujące zakup mięsa były wydatkami fikcyjnymi.

Zezna-nia osoby, u której podatnik miał kupować półtusze okazały się sprzeczne z innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie. Organ ten podniósł także to, iż ceny wynikające z dowodów wewnętrznych dotyczących zakupu półtusz były wyższe niż to wynikało z faktur i rachunków uproszczonych dokumentujących zakup półtusz.

Uznając w wyżej wskazanym zakresie odwołanie za nieuzasadnione, Izba Skarbowa za trafne uznała je natomiast w zakresie dotyczącym zarzutu nie uwzględnienia odliczenia od dochodu darowizny w kwocie [...] zł przekazanej na cele oświatowe i uwzględniając ten wydatek skorygowała o tę kwotę ustaloną przez organ pierwszej instancji podstawę opodatkowania.

Powyższa decyzja ostateczna z dnia [...] r. przez podatnika zaskar-żona została w całości do sądu administracyjnego. Rozpatrując skargę i dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4.03.2004 r., sygn. akt I SA/Sz 812/02, decyzję tę uchylił jako niezgodną z prawem w takiej części, w jakiej określenia wysokości zobowiązania podatkowego dokonała ona przy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej wydatki na zakup produktów zwierzęcych, tj. półtusz wieprzowych, wołowych i cielęcych, udokumen-towane dowodami wewnętrznymi. Podzielając w tym zakresie zarzuty skargi sąd administracyjny uznał, iż do naruszenia prawa doszło w następstwie dokonania ustalenia zawyżenia kosztów o wskazaną kwotę na podstawie rozliczenia szacun-kowego zużycia surowca dokonanego przez przeprowadzającego kontrolę skarbową inspektora, a nie przez posiadającego w tym zakresie należytą wiedzę powołanego biegłego z zakresu technologii żywienia.

Uznając, iż powołanie takiego biegłego było konieczne dla wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, sąd administra-cyjny za konieczne uznał wyeliminowanie zaskarżonej decyzji ostatecznej z obrotu prawnego.

Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika również, iż za zgodną z prawem sąd administracyjny uznał zaskarżoną decyzję ostateczną w takim zakresie, w jakim określenia wysokości zobowiązania podatkowego dokonała ona przy ustaleniu pod-stawy opodatkowania z wyłączeniem deklarowanych przez podatnika kosztów uzys-kania przychodów w łącznej kwocie [...] zł, zaewidencjonowanej jako wydatki za prace elektryczne wynikające z dwóch rachunków uproszczonych wystawionych przez A oraz w kwocie [...] zł, zaewidencjonowanej na podstawie dowodów wewnętrznych jako wydatek na zakup produktów roślinnych nie pochodzących bezpośrednio od krajowego producenta. Dokonując takiej oceny prawnej sąd stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania, że skarżący nie wykazał tego, aby rzeczywiście poniósł wydatek określony we wskazanych rachunkach uprosz-czonych za prace elektryczne.

Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, nie naruszając tym samym art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta mogłaby zostać podważona jedynie wtedy, gdyby była ona nielogiczna, bądź nie miała oparcia w zebranych w sprawie dowodach. Skoro organy podatkowe w sposób przekonujący wskazały, dlaczego wydatek wykazany w tych rachunkach nie uznały za koszt uzyskania przychodów, to ocenie tej nie można zarzucić dowolności, a tym samym nie można uznać, by doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie można się też było zgodzić, w ocenie sądu administracyjnego, z zarzutem skargi, iż pominięcie przez organy podatkowe wniosku podatnika o przesłuchanie członków jego rodziny w charakterze świadków, mających potwierdzić wykonanie przez J.B. robót elektrycznych, naruszało przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, skoro osoby te nie były obecne przy wystawianiu zakwestionowanych rachunków ani przy przekazywaniu pieniędzy za wykonywanie przez J. B. robót i to w sytuacji, gdy niespornym w sprawie było to, że J. Buszka rzeczywiście wykonywał drobne roboty elektryczne, natomiast zakwestionowane zostało jedynie wykonanie robót wyszczególnionych we wskazanych wyżej rachun-kach oraz fakt zapłaty kwot z nich wynikających.

W kwestii kosztów w postaci wydatków na zakup owoców południowych sąd administracyjny odwołał się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazując, iż wprawdzie z jego § 13 wynika możliwość dokumentowania niektórych, wskazanych w nim wydatków, tzw. dowodami wewnętrznymi, to możliwość taka nie dotyczyła jednak wydatków na zakup owoców południowych, a więc produktów nie mieszczących się we wskazanym katalogu, co zasadnym czyni stanowisko organów podatkowych o wyłączeniu takiego wydatku z deklarowanych przez podatnika kosz-tów uzyskania przychodów.

Stosując się do wskazanego wyżej wyroku, organy podatkowe uzupełniły postępowanie dowodowe w zaleconym przez sąd administracyjny zakresie i prze-prowadziły dowód z opinii powołanego przez siebie biegłego. Uwzględniając treść tej opinii i wynikające z niej stwierdzenie, że udokumentowane przez J. K. zakupy produktów żywnościowych, udokumentowane głównie wystawionymi przez niego dowodami wewnętrznymi, były nadmierne w stosunku do ilości żywionych osób na kwotę nie niższą niż [...] zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego, stwierdził przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, iż podatnik zawyżył łącznie koszty uzyskania przychodów roku [...] o kwotę [...] zł, na którą składy się następujące wydatki:

1. - w kwocie [...] zł - dotyczące prac elektrycznych udokumentowanych dwoma rachunkami uproszczonymi: nr [...] z [...]r. i nr [...] z [...] r. wystawionymi przez A;
2. - w kwocie [...] zł - dotyczące zakupu produktów roślinnych nie pochodzących bezpośrednio od krajowego producenta, udokumentowanego dowodami wewnętrz-nymi;
3. - w kwocie [...] zł - dotyczące zakupu produktów żywnościowych, udoku-mentowanych dowodami wewnętrznymi wystawionymi przez podatnika, które zostały wyliczone przez biegłą jako nadmierne w stosunku do ilości żywionych osób.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez ten organ decyzji z dnia [...] r., Nr [...], a następnie do wydania utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., Nr [...], która przez podatnika ponownie zaskarżona została do sądu administracyjnego.

Dokonując kontroli legalności tej decyzji ostatecznej Wojewódzki Sąd Admi-nistracyjny wyrokiem z dnia 8.12.2005 r., sygn. akt I SA/Sz 114/05, skargę oddalił, uznając ją za nieuzasadnioną i oceniając, że odpowiada ona prze-pisom prawa. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia sąd administracyjny podkreślił m.in., iż w zakresie dotyczącym ustaleń w przedmiocie braku dostatecznego udo-kumentowania faktu poniesienia przez podatnika wydatków na roboty elektryczne oraz na zakup owoców południowych związany jest, podobnie jak organy podatkowe, wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4.03.2004 r. ocenami prawnymi co do zgodności z prawem decyzji ostatecznej wcześniejw tejże samej sprawie wydanej.

Wskazany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8.12.2005 r., sygn. akt I SA/Sz 114/05, zaskarżony został przez podatnika skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uwzględniając tę skargę wyrokiem z dnia 17.04.2007 r., Sygn. akt II FSK 554/06, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji uchylił i sprawę przekazał temuż sądowi do ponownego rozpoznania.

Z uzasadnienia wyroku sądu kasacyjnego wynika, iż za uzasadnione uznał on zarzuty skargi kasacyjnej jedynie w tej części, w jakiej odnosiły się one do oceny ze strony sądu pierwszej instancji zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej w części określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z wyłącze-niem deklarowanych przezeń kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dotyczącej zakupu produktów żywnościowych udokumentowanych wewnętrznymi dowodami wystawionymi przez podatnika, która wyliczona została przez biegłego jako zakupy nadmierne w stosunku do ilości żywionych osób. Podkreślając, iż w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej istotnym było, wynikające z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związanie sądu admi-nistracyjnego oraz organów podatkowych oceną prawną i wskazaniami co do dal-szego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyj-nego w Szczecinie z dnia 4.03.2004 r.,sygn. akt SA/Sz 813/02, który rozpoznając wówczas skargę na wydaną w tym samym przedmiocie decyzję ostateczną Izby Skarbowej w Szczecinie uznał, że decyzja ta nie narusza prawa w części dot. rozstrzygnięcia o pominięciu w kosztach uzyskania przychodu uwzględnionych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na prace elektryczne udokumentowane rachunkami uproszczonymi wystawionymi przez J. B. na kwotę [...] zł oraz wydatków na zakup produktów roślinnych - owoców południowych na kwotę [...] zł: w pierwszym przypadku ze względu na to, że rachunki te nie odzwierciedlały rzeczywistości, w drugim - z powodu nieprawidłowego ich udokumentowania dowodami wewnętrznymi zamiast rachunkami.

Ponieważ do uchylenia tej decyzji doszło wyłącznie z powodu przyznania racji stronie, że dowolne było stanowisko organów podatkowych odnośnie wydatków na zakup półtusz wieprzowych, wołowych i cielęcych na łączną kwotę [...] zł, udokumento-wanych dowodami wewnętrznymi, zaś ocena celowości tych zakupów wymagała wiadomości specjalnych, czyli przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, to uwzględniając w swych ustaleniach wielkości zawyżenia kosztów wynikające z opinii biegłego, wyższe od przyjętych pierwotnie, organy podatkowe w istocie wyszły poza te wskazania wydając decyzję dla strony mniej korzystną, niż decyzja ostateczna pierwotnie przez sąd administracyjny zakwestionowana, co spowodowało, że akcep-tując decyzję pogarszającą sytuację podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem naruszył art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż powinnością tego Sądu było stwierdzenie istotnego uchybienia przepisom postępowania podatkowego i uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej, a nie oddalenie skargi.

Rozpatrując ponownie sprawę na skutek powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i stosując się do zawartej w nim oceny prawnej, wyrokiem z dnia 8.08.2007 r., sygn. akt I SA/Sz 335/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...], co spowodowało, iż na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji sprawa stała się przedmiotem ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, tj. przez Dyrektora Izby Skarbowej, który w wyniku tego rozpatrzenia sprawy wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...]r., Nr [...].

Z uzasadnienia ponownej decyzji ostatecznej wynika, że kierując się zasadą związania ocenami prawnymi zawartymi we wcześniejszych wyrokach sądów admi-nistracyjnych zapadłych już w rozpatrywanej sprawie podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podstawę opodatkowania J. K. podat-kiem dochodowym od osób fizycznych za rok [...] ustalił z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków:

1. - w kwocie [...] zł - za prace elektryczne wynikające z dwóch rachunków uproszczonych nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r,. wystawionych przez A, które do których to prac ustalono, że nie zostały one wykonane,
2. - w kwocie [...] zł - jako poniesionej na zakup produktów roślinnych nie pochodzących bezpośrednio od krajowego producenta, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi,
3. - w kwocie [...] zł - dotyczących zakupu produktów zwierzęcych, tj. półtusz wieprzowych, wołowych, cielęcych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, które na podstawie dowodów i wyjaśnień zebranych w postępowaniu kontrolnym uznano, że przez podatnika nie zostały poniesione.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego w spra-wie, organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania w zakre-sie dotyczącym poszczególnych zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów, uwzględniając przy tym oceny prawne zawarte w wydanych dotychczas w tejże sprawie orzeczeniach sądów administracyjnych.

Wskazana na wstępie decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej została przez podatnika również zaskarżona do sądu administracyjnego z po-wodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący jej niezgodności z prawem upatruje wyłącznie w takim zakresie, w jakim określenia wysokości zobowiązania podatkowego dokonała ona bez uwzględnienia zaewidencjonowanych przezeń kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł wydatkowanych za prace elektryczne na podstawie dwóch rachunków uprosz-czonych nr [...] r. i nr [...], jakie wystawione zostały przez A. Poświęcając wiele miejsca opisowi dotychczasowego przebiegu postępowania po-datkowego oraz wywołanego wniesieniem skarg postępowania sądowo-adminis-tracyjnego, skarżący w uzasadnieniu skargi wywiódł, iż wbrew art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie dopuścił wszystkich dowodów i nie rozpatrzył wnikliwie sprawy w kontekście całego materiału dowo-dowego, a w szczególności materiałów zgromadzonych w toku postępowania prowa-dzonego w sprawie karnej skarbowej i ustaleń tego postępowania dokonanych przez Sąd Rejonowy.

Odwołał się przy tym do zawartej w uzasadnieniu wyroku tegoż Sądu z dnia 24.03.2006 r., sygn. akt VI Ks 50/05, oceny zgromadzonego w postępowaniu karnym materiału dowodowego, m.in. oceny wartości dowodowej zeznań składanych w tym postępowaniu przez J. B., podkreślając, iż poza zeznaniami tego świadka nie istnieją żadne inne dowody mo-gące wskazywać na fikcyjność spornych rachunków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Przede wszystkim podkreślenia na wstępie wymaga, iż przedmiotem zaskar-żonej decyzji ostatecznej jest określenie skarżącemu podatnikowi prawidłowej wyso-kości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] odmiennej od deklarowanej przezeń w zeznaniu rocznym złożonym stosownie do przepisu art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 27.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika to z kolei z przepisu art. 45 ust. 6 tej ustawy, w jego brzmieniu obowiązującym w roku [...], podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, jeżeli urząd skarbowy nie wyda decyzji, w której określi inną wysokość podatku.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż do zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości deklarowanego przez podatnika dochodu osiągniętego w roku [...], a w konsekwencji także wysokości podatku dochodowego należnego za ten okres, doszło w następstwie dokonania przez te organy ustaleń faktycznych wska-zujących na bezzasadność zaliczenia przezeń do kosztów uzyskania przychodów trojakiego rodzaju wydatków, w tym także wydatków (w kwocie łącznej [...] zł) zaewidencjonowanych na podstawie rachunków uproszczonych wystawionych przez A. Z treści rozpatrywanej skargi wynika z kolei, iż to właśnie zakwestionowanie tych ostatnich ustaleń jest jej wyłącz-nym przedmiotem, nie są zaś w skardze kwestionowane ustalenia faktyczne w zakre-sie dotyczącym innych zaewidencjonowanych przezeń wydatków nie stanowiących, w ocenie organu podatkowego, kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego [...].

W związku z takim zakresem rozpatrywanej aktualnie skargi zauważyć należy, iż legalność działań organów podatkowych podjętych w sprawie określenia skarżą-cemu podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] była już przedmiotem kontroli sądu administracyjnego rozpatrującego skargę tegoż podatnika na wydaną w tejże sprawie decyzję ostatecz-ną Izby Skarbowej z dnia [...]r. Jakkolwiek wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4.03.2004 r., sygn. akt I SA/Sz 812/02, decyzja ta została uchylona, to jednakże z uzasadnienia tego wyroku wynika jednoznacznie, iż przepro-wadzona kontrola legalności tej decyzji doprowadziła do zróżnicowanych ocen. I tak, w zakresie dotyczącym ustaleń faktycznych odnoszących się do kwestii zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z rachunków uprosz-czonych wystawionych przez A sąd administracyjny nie znalazł podstaw do ich zakwestionowania.

Dokonując oceny prawnej decyzji w tym zakresie sąd stwierdził, że organy podatkowe miały uzasad-nione podstawy do uznania, że skarżący nie wykazał tego, aby rzeczywiście poniósł wydatek określony we wskazanych rachunkach uproszczonych za prace elektryczne oraz że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w tym za-kresie materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, nie naruszając tym samym art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta mogłaby zostać, zdaniem sądu, podważona jedynie wtedy, gdyby była nielogiczna, bądź nie miała oparcia w zebranych w sprawie dowodach, a skoro organy podatkowe w sposób przekonujący wskazały, dlaczego wydatek wykazany w tych rachunkach nie uznały za koszt uzyskania przychodów, to ocenie tej nie można zarzucić dowolności, a tym samym nie można uznać, by doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do przepisu art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postę-powaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego oceny prawne i wskazania co dalszego postępowania wiążą w sprawie zarówno ten sąd, jak i organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Reguła ta oznacza, że jakkolwiek na skutek uchylenia decyzji ostatecznej z powodu uznania jej niezgod-ności z prawem jedynie w jakiejś części podatkowego stanu faktycznego dalsze postępowanie podatkowe obejmuje również podatkowy stan faktyczny przez sąd administracyjny nie zakwestionowany, to dokonanie w dalszym postępowaniu podat-kowym oceny prawnej odmiennej od wyrażonej w orzeczeniu sądu administra-cyjnego dopuszczalnym byłoby jedynie wówczas, gdyby to dalsze postępowanie ujawniło nowe okoliczności faktyczne lub dowody przemawiające za taką zmianą dotychczasowej oceny prawnej.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie w prowadzonym dalej po wyroku sądu administracyjnego postępowaniu podatkowym nie ujawniły się żadne takie nowe oko-liczności faktyczne, czy nowe dowody, które nakazywałyby zweryfikować wyrażone w tymże wyroku oceny prawne, także w zakresie dotyczącym legalności leżących u podstaw zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych odnoszących się do poniesienia przez podatnika kosztu uzyskania przychodu w postaci wydatków wynikających z rachunków uproszczonych wystawionych przez A. Takim dowodem nie jest w szczególności ani wyrok karny Sądu Rejonowego z dnia 24.03.2006 r., którym skarżący podatnik został uniewinniony od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ani też ustalone nim okoliczności faktyczne prowadzące jedynie do stwierdzenia, iż zgromadzone w postępowaniu karnym dowody nie wystarczają do przypisania oskarżonemu podatnikowi winy umyślnej w zakresie zarzuconego mu czynu zabronionego.

W tych warunkach, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona de-cyzja ostateczna z dnia [...] r. wydana została z naruszeniem prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.