Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Sz [...]
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], którą określono [...] Spółcez ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka"/"Skarżąca") wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r., wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r.
Na podstawie akt sprawy ustalono następujący stan faktyczny.
Na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. wydanych przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową m.in. w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. Uprzednio, zawiadomieniem z dnia [...] r., Spółka została poinformowana o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.
Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli, doręczony [...] r., w którym wskazano, że Spółka w latach 2012-2013 prowadziła działalność polegającą na udzielaniu finansowania spółkom zależnym w postaci udzielonych pożyczek i z tego tytułu uzyskiwała odsetki, które podlegały zwolnieniu od podatku VAT. Środki na udzielenie pożyczek pozyskała zaciągając pożyczki oraz z otrzymanego kredytu inwestycyjnego. W związku z uzyskaniem kredytu bankowego poniosła wydatki, z tytułu których podatek naliczony rozliczyła w deklaracjach [...], wykazując kwoty do zwrotu. Organ kontroli uznał jednak, że przedmiotowe nabycia nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną ani w momencie ich ponoszenia, ani w kolejnych okresach rozliczeniowych.
Pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli, zaś kontrolujący pismem z dnia [...] r. podtrzymali dokonane ustalenia.
Po zakończonej kontroli, Spółka [...] r. skorygowała deklaracje [...] za III i IV kwartał 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r. zgodne z ustaleniami kontroli.
W dniu [...] r. Spółka ponownie skorygowała deklaracje [...] za ww. okresy, w których wycofała się z ustaleń poczynionych podczas kontroli podatkowej i ponownie wykazała dane takie jak w pierwotnych wersjach deklaracji [...] za okres od III kwartału 2012 r. do I kwartału 2013 r.
Ponadto, pismem z dnia [...] r. Spółka zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r. oraz zwrot nadpłaty w łącznej kwocie [...]zł, w tym za:
III kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł wraz z zapłaconymi odsetkami w wysokości [...] zł,
- - IV kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł wraz z zapłaconymi odsetkami w wysokości [...] zł,
- - I kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z zapłaconymi odsetkami w wysokości [...] zł.
Postanowieniem z dnia [...] r., organ wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT. Jednocześnie stwierdził, że sumy wartości netto i podatku naliczonego wynikające z przedłożonych faktur VAT są niższe od kwot wykazanych w deklaracjach [...] o [...] zł - wartość netto i o [...] zł - podatek VAT.
Z treści faktur wynikało, że przedmiotem nabyć były:
- - w III kwartale 2012 r.: czynsz dzierżawny, tłumaczenia przysięgłe, koszty sporządzenia aktów notarialnych, usługi spedycyjne, koszty notarialnego poświadczenia podpisów,
- - w IV kwartale 2012 r.: usługi doradztwa podatkowego, czynsz dzierżawny, tłumaczenia, usługi administracyjne, usługi spedycyjne, poświadczenie podpisów, wypisy aktów notarialnych, usługi prawne, badanie wstępne sprawozdania finansowego,
- - w I kwartale 2013 r.: czynsz dzierżawny, usługi doradcze, usługi doradztwa prawnego, usługi administracyjne, badanie sprawozdania finansowego, tłumaczenia, wyrób pieczątek.
Ponadto, organ I instancji ustalił, że wyłącznie nabycie usługi notarialnego poświadczenia podpisu na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez [...] N. C. B. P. służyło sprzedaży opodatkowanej. Spółka [...] r. wystawiła bowiem refakturę poniesionych wydatków na rzecz [...] sp. z o.o. W związku z powyższym podniesiono, że jedynie podatek w kwocie [...]zł wynikający z ww. faktury stanowi podatek naliczony do odliczenia.
Jednocześnie, organ I instancji stwierdził, że pozostałe faktury nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Uznano bowiem, że w badanym okresie Spółka nie wykonywała innych czynności opodatkowanych. Nabywane przez Spółkę usługi służyły sprzedaży zwolnionej od opodatkowania. Zdaniem organu I instancji już w momencie nabywania ww. usług doradczych, prawnych, notarialnych itp., które ewidentnie związane były z uzyskaniem kredytu bankowego, z którego środki miały zostać przeznaczone i zostały faktycznie przeznaczone na udzielenie pożyczek, Spółka powinna była rozpoznać te nabycie jako związane ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania.
W konsekwencji, organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zwrotu w podatku od towarów i usług za
III kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł, wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł oraz I kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za:
- - III kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł oraz w zakresie odsetek za zwłokę w ww. podatku w kwocie [...]zł,
- - IV kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł, w tym odmawiającej kwoty do zwrotu wynikającej z korekty deklaracji w wysokości [...] zł oraz w zakresie odsetek za zwłokę w ww. podatku w kwocie [...]zł,
- - I kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł, w tym odmawiającej kwoty do zwrotu wynikającej z korekty deklaracji w wysokości [...] zł oraz w zakresie odsetek za zwłokę w ww. podatku w kwocie [...]zł.
Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.
Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił szczegółowo ustalenia faktyczne dotyczące m.in. powstania Spółki, podmiotów powiązanych, zmian umów spółek, sprzedaży udziałów pomiędzy spółkami, podwyższania kapitału zakładowego spółek, obniżenia i podwyższania wartości ich udziałów, a także schemat powiązań osobowych i kapitałowych w poszczególnych spółkach.
I tak, organ odwoławczy wskazał, że Spółka została utworzona aktem notarialnym z dnia [...] r., początkowo działając pod nazwą [...] sp. z o.o. Przeważającym rodzajem jej działalności - zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze REGON - jest wytwarzanie energii elektrycznej. Spółka była powiązana kapitałowo z: [...] H. P. S.L. z siedzibą w [...], posiadającą 50,01 % udziałów (337.317 udziałów o łącznej wysokości [...] zł) i [...] z siedzibą w [...], posiadającą 49,99 % udziałów (337.183 udziały o łącznej wartości [...] zł). W skład zarządu Spółki w badanym okresie wchodzili: [...], [...], L. J. C., [...].
Następnie, organ odwoławczy przedstawił projekt inwestycji polegającej na budowie w Polsce farm wiatrowych [...] i [...] i zaangażowanie w inwestycje podmiotu [...]
Organ odwoławczy wskazał nadto, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wynikało, że faktycznym przedmiotem prowadzonej działalności było udzielanie finansowania (pożyczek) spółkom zależnym, w których Spółka posiadała 100 % udziałów, tj. [...] sp. z o.o. ([...]) i [...] sp. z o.o. ([...]). Ww. spółki zostały powołane w celu budowy farm wiatrowych w [...] i [...]. Środki przekazane przez Spółkę pożyczkobiorcom pochodziły z zaciągniętego przez Spółkę kredytu bankowego oraz z pożyczek od wspólników.
Organ stwierdził także, że Spółka wraz z powiązanymi podmiotami nie tworzyła podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie prowadziła działalność holdingową, o czym - zdaniem organu odwoławczego – świadczą niewątpliwie powiązania (pomiędzy Spółką a [...] i [...]) kapitałowe (Spółka posiada 100% udziałów w ww. spółkach) i osobowe (w skład zarządu wszystkich spółek wchodzą te same osoby). Zdaniem organu odwoławczego, Spółka jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nie cała grupa, w jakiej ona funkcjonuje.
Tym samym, każda ze spółek osiąga odrębne przychody z prowadzonej przez siebie działalności, ponoszone zaś wydatki, aby można je było uznać za zakupy danej spółki muszą być związane z opodatkowaną działalnością każdej z nich. Z uwagi na powyższe, w sytuacji gdy spółka "matka" godzi się na ponoszenie wydatków na rzecz spółek zależnych, które dotyczą działalności tych spółek (nie uzyskując od spółek zwrotu poniesionych zakupów), to pomimo że można dopatrzyć się gospodarczego uzasadnienia powyższego działania, to z podatkowego punktu widzenia takie wydatki nie będą stanowić podatku naliczonego spółki "matki". Nie są bowiem związane z opodatkowaną działalnością tej konkretnej Spółki.
Następnie, organ odwoławczy wskazał, że Spółka [...] r. zawarła pomiędzy [...] jako Pierwotnym Kredytodawcą i Organizatorem i [...] S.A. jako Pierwotnym Kredytodawcą, Organizatorem, Agentem i Agentem Zabezpieczeń a [...] sp. z o.o., [...] jako Kredytobiorcami i [...] oraz [...] sp. z o.o. jako Współdłużnikami – umowę kredytu w wysokości do [...] zł oraz [...] zł w związku z refinansowaniem budowy farmy wiatrowej o mocy 50MW w okolicach [...] oraz budową farmy wiatrowej o mocy 54 MW w okolicach [...].
Na podstawie analizy treści ww. umowy kredytowej organ stwierdził, że w sprawie bezsporne jest, że środki na budowę farm wiatrowych w [...] i [...] pochodziły z kredytu inwestycyjnego, który nie został udzielony samej Spółce, kredytobiorcą była bowiem również [...], a współdłużnikami [...] i [...] sp. z o.o. Poza tym, cel kredytu i warunki jego przyznania były ściśle określone, szczegółowo omówione w umowie kredytowej. W związku z tym, że udzielony kredyt już z samego założenia miał na celu finansowanie działalności spółek zależnych, badana Spółka nie miała możliwości swobodnego dysponowania środkami z kredytu, była bowiem jedynie pośrednikiem w ich przekazaniu.
Organ odwoławczy wskazał zatem, że sporne w sprawie nabycia dotyczą m.in. usług prawnych, usług doradczych i powinien je ponieść ostateczny beneficjent [...] środków, a więc [...] i [...]. Kredyt został bowiem udzielony na refinansowanie budowy farmy wiatrowej w [...] i finansowanie budowy farmy wiatrowej w [...], a więc na finansowanie działalności spółek zależnych. Rola badanej Spółki została zaś sprowadzona do pośrednictwa w przekazaniu uzyskanych środków. Spółka nie realizowała budowy tych farm, jak również nie wykorzystywała ich do prowadzonej działalności gospodarczej, zatem przedmiotowe nabycia nie służyły dostawom towarów lub świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że Spółka pełniła jedynie rolę pośrednika w spornych transakcjach, pozostałymi wydatkami związanymi z doradztwem w zakresie pozyskania i obsługi kredytu nie obciążyła spółek zależnych, które - co istotne – faktycznie korzystały ze środków pochodzących z tego kredytu.
Organ odwoławczy, stwierdził zatem, że organ I instancji dokonując oceny zasadności zaliczenia spornych zakupów, słusznie wziął pod uwagę cel, na jaki został udzielony kredyt inwestycyjny i rolę badanej Spółki w analizowanym przedsięwzięciu (pośredniczenie w transakcji). Skoro Spółka nie obciążyła przedmiotowymi zakupami spółek zależnych, które faktycznie korzystały ze środków pochodzących z kredytu, to tym samym nie uzyskała żadnych przychodów, którym poniesione wydatki by służyły.
Organ wskazał że, skoro właścicielami farm wiatrowych były [...] oraz [...], to właśnie te podmioty dokonywały sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (w postaci sprzedaży energii elektrycznej lub świadectw pochodzenia), a więc wszystkie nabycia, a co za tym idzie i cały podatek naliczony wykazany w deklaracjach [...] za badany okres nie służyły sprzedaży realizowanej przez Spółkę (wyjątek stanowi wystawiona ww. refaktura z dnia [...] r. oraz wykazanie podatku związanego z importem usług). Farmy wiatrowe były własnością spółek powiązanych z badaną Spółką, zatem przychody opodatkowane uzyskiwały te spółki i to te podmioty jako wykonujące czynności opodatkowane mogłyby ewentualnie odliczyć podatek naliczony dotyczący kwestionowanych nabyć, pod warunkiem, że te podmioty byłyby wskazane na fakturach jako ich nabywcy.
Dodatkowo organ zauważył, że połączenie badanej Spółki z [...] nastąpiło dopiero we wrześniu 2015 r., a połączenie z [...] nadal nie doszło do skutku.
Nadto, organ zauważył, że badana Spółka zawarła umowy na świadczenie usług administrowania i zarządzania na rzecz spółek zależnych dopiero [...] r., które w myśl postanowień stron umów miałyby obowiązywać od stycznia 2013 r. Zauważył jednak, że z analizy deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonych przez Spółkę za 2013 r. wynika, że w tym roku nie dokonała sprzedaży opodatkowanej. Pierwsza sprzedaż opodatkowana została zadeklarowana przez Spółkę za II kwartał 2014 r. Fakt, że dopiero w 2014 r. Spółka rozpoczęła świadczenie usług zarządzania mają potwierdzać – według Strony - również załączone do odwołania faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] i nr [...]. Słusznie zatem organ I instancji przyjął, że Spółka w III i IV kwartale 2012 r. oraz w I kwartale 2013 r. nie świadczyła usług zarządzania.
Ponadto organ odwoławczy zgodził się, że nabycia, z tytułu których Spółka wykazała podatek naliczony, dotyczyły usług związanych z pozyskaniem i obsługą kredytu bankowego oraz doradztwem prawnym i podatkowym. Zatem, środki z pozyskanego kredytu bankowego związane były ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś podatek naliczony związany z tymi nabyciami nie podlega odliczeniu od podatku należnego.
Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z wyjaśnieniami Spółki złożonymi w odwołaniu od decyzji zabezpieczających jak i w piśmie z dnia [...] r., iż nabywane usługi służyły świadczonym przez Spółkę usługom zarządzania.
Z przedłożonej dokumentacji podatkowej sporządzonej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] r. do [...] r. dotyczącej umowy o administrowanie i zarządzanie, której Spółka jest usługobiorcą a [...] sp. z o.o. jest usługodawcą, wynika bowiem, że Spółka nie zatrudnia pracowników, natomiast usługodawca specjalizuje się w świadczeniu usług administracyjno-biurowych, zarządzania, obsługi oraz utrzymania ruchu na rzecz spółek powiązanych związanych z branżą energetyki odnawialnej. Strony zawarły więc umowę, której przedmiotem jest usługa polegająca na administrowaniu i zarządzaniu umową kredytową podpisaną przez Spółkę oraz administrowaniu i zarządzaniu Spółką. Mając powyższe na uwadze Spółka nabywała usługi administrowania, co uzasadniała brakiem pracowników. Jednocześnie jednak przedmiot nabyć dokonanych w badanym okresie nie wskazuje na zasadność ich przyporządkowania przez Spółkę do usług administrowania świadczonych na rzecz spółek zależnych.
Powołując się na wyroki sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione określone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Spółka nie dokonywała bowiem czynności opodatkowanych, którym miały służyć nabycia ze spornych faktur. Jednocześnie organ zauważył, że Spółka zadeklarowała jedną dostawę opodatkowaną w III kwartale 2012 r. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku VAT [...] zł związaną z refakturowaniem notarialnego poświadczenia podpisu.
Ponadto, podatek należny zadeklarowany w deklaracjach [...] za III i IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. wynika z rozliczenia z tytułu importu usług, do których stosuje się art. 28b u.p.t.u. Natomiast, przedmiotem działalności spółki było w latach 2012-2013 udzielanie finansowania, które to usługi są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego nie występuje również żaden - ani bezpośredni, ani pośredni związek wszystkich spornych nabyć z czynnościami opodatkowanymi. Spółka nie planowała bowiem we własnym imieniu budowy farmy wiatrowej i sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT energii elektrycznej i świadectw pochodzenia, zaś usługi zarządzania zaczęła świadczyć od 2014 r., przy czym brak jest przesłanek do uznania, czy sporne zakupy dokonane w okresie od II kwartału 2012 r. do I kwartału 2013 r. służyły ich wykonaniu.
Dodatkowo, organ odwoławczy zauważył, że w swojej decyzji z dnia [...] r. nr [...], [...] wydanej wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. stwierdził, że poniesienie przez Spółkę kosztów usług doradczych i prawnych miało jedynie na celu zmniejszenie kosztów spółek zależnych, a tym samym wygenerowanie przez nie wyższego zysku. Poprzez powyższe działanie Spółka chciała wpływać na wynik finansowy innych podmiotów gospodarczych, co zaś wyklucza możliwość zaliczenia omówionych wydatków do jej kosztów uzyskania przychodów, brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z opodatkowaną działalnością podatnika.
Nadto, organ zauważył, że twierdzenia zawarte przez Spółkę w odwołaniu od ww. decyzji, iż "wydatki poniesione przez Spółkę na usługi doradczei prawne związane z umową kredytu udzielonego spółce przez [...] i [...] były poniesione w celu osiągnięcia przychodu z działalności operacyjnej [...] i [...]", potwierdzają stanowisko organu. Z powyższego wprost bowiem wynika, iż również sama Spółka upatruje związku poniesionych wydatków z działalnością prowadzoną przez spółki zależne, co zaś wyklucza możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów badanej Spółki. Oceny tej nie zmienia fakt przyszłego połączenia się Spółki z jednym z podmiotów zależnych.
Organ odwoławczy, jeszcze raz podkreślił, że wydatki związane z pozyskaniem kredytu bankowego były bezpośrednio związane ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania. W wyniku poniesionych wydatków na usługi doradcze Spółka uzyskała kredyt, który zobowiązana była przekazać w formie pożyczek spółkom zależnym, a z tego tytułu otrzymywała zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług odsetki. Niezależnie od powziętego przez Spółkę zamiaru dokonywania w przyszłości sprzedaży energii elektrycznej z farm wiatrowych, poniesione wydatki w żaden sposób nie są związane z przyszłą sprzedażą energii elektrycznej. Wydatki te nie zostały poniesione także z zamiarem ich wykorzystania do innych czynności opodatkowanych podatkiem VAT - lecz jak wynika z umowy kredytu do czynności zwolnionej od opodatkowania.
Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że skoro Spółka dokonywała jedynie sprzedaży zwolnionej od opodatkowania, to nie sposób przyjąć, że nabycia związane były ze sprzedażą opodatkowaną, tzn. ze świadczeniem usług w zakresie zarządzania na rzecz spółek zależnych. Spółka pierwszą sprzedaż w tym zakresie zadeklarowała dopiero za II kwartał 2014 r., natomiast cechy nabyć w badanym okresie nie wskazują na zasadność ich przyporządkowania przez Spółkę do usług administrowania świadczonych na rzecz spółek zależnych. W efekcie nabyte usługi (za wyjątkiem tych, które refakturowano w dniu [...] r.) nie były związane z czynnościami opodatkowanymi i Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p." - poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uznanie, że nabywane przez Spółkę usługi (w tym usługi doradcze, prawne, notarialne) nie służyły czynnościom opodatkowanym, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2) art. 210 § 1 w związku z § 4 o.p. - poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności brak ustosunkowania się do przedłożonych przez Skarżącą dowodów.
- 3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę usług (w tym usług doradczych, prawnych, notarialnych) Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu faktur VAT.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
W dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżąca rozszerzyła dotychczasową argumentację skargi o zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak zbadania sprawy w sposób kompleksowy, co przejawiało się jej zdaniem na ustaleniach jedynie w zakresie tego czy Spółce przysługuje prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony i pominięcie weryfikacji zadeklarowanej wysokości podatku należnego. W szczególności wskazała że jej kontrahent [...] posiada szczególny status, nie jest podatnikiem VAT, a w związku z tym nabyte od niego usługi nie mogły stanowić importu usług w rozumieniu u.p.t.u. i nie należało od nich wykazywać podatku należnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.
Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżąca podniosła zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Wobec tego jako pierwsze należy rozpoznać zarzuty procesowe, jako że zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić dopiero do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, dlatego skarga okazała się uzasadniona.
Zdaniem Sądu na uzasadnienie bowiem zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania, polegającego na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy.
Po pierwsze wskazać bowiem należy, że przedmiotem sporu było prawidłowe rozliczenie przez Skarżącą podatku od towarów i usług za badany okres. Jak trafnie tymczasem wskazała Skarżąca, w świetle art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. obowiązkiem organu było zbadanie sprawy w sposób kompleksowy (wszechstronny). Zgodzić należy się z twierdzeniem, że w szczególności, prowadzone przez organ postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług, wymagało ustalenia wszystkich elementów składających się na wysokość zobowiązania Strony i potwierdzenia ich prawidłowości. W konsekwencji trafnie zauważyła Strona, że w niniejszej sprawie organ był obowiązany zweryfikować zarówno zadeklarowaną przez Spółkę wysokość podatku naliczonego jak i wysokość podatku należnego.
Wobec powyższego wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko Skarżącej, wyrażone w piśmie procesowym z dnia [...] r., że w zaskarżonej decyzji organ skupił się jedynie na ustaleniu, czy Spółce przysługuje prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, pominął natomiast weryfikację prawidłowości zadeklarowanej wysokości podatku należnego. W tym zakresie organ istotnie ograniczył się do stwierdzenia, że podatek należny wynikał z dokonania jednej dostawy opodatkowanej w II kwartale 2012 r. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku VAT [...] zł oraz zadeklarowanego w deklaracjach [...] wynikającego z rozliczenia z tytułu importu usług, do których stosuje się art 28b u.p.t.u.
Tym samym trafnie dostrzegła Skarżąca, iż w konsekwencji, organ całkowicie pominął okoliczność, że jednym z kontrahentów Spółki był posiadający szczególny status podmiot, a mianowicie [...] (dalej: Bank lub [...]), a także nie rozważył czy transakcje z Bankiem, dokumentowane fakturami (Invoice) z dnia [...] r. nr [...] r. nr [...], podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zauważyć należy, że [...] jest międzynarodową instytucją finansową ustanowioną i działającą na podstawie Umowy o utworzeniu [...] z dnia [...] r. (dalej: Umowa o [...], która została przez, [...] przyjęta, ratyfikowana i potwierdzona. Ogłoszono ją w Dzienniku Ustaw z dnia [...] r. (Nr [...] poz. 483).
Zgodnie z art. 45 Umowy o [...], Bank posiada osobowość prawną i pełną zdolność do czynności prawnych we wszystkich krajach członkowskich. Działalność [...], jako organizacji międzynarodowej podlega prawu publicznemu międzynarodowemu.
Jak podniosła Strona w piśmie procesowym z dnia [...] r. Bank nie jest zarejestrowany dla celów ewidencyjnych, czy podatkowych w żadnym państwie, w szczególności [...] nie jest zarejestrowany na potrzeby rozliczeń w VAT - posiada on immunitet podatkowy i nie podlega administracji podatkowej państw, w których działa, a tym samym Bank nie posiada statusu podatnika. Dodatkowo wskazać należy, że na wystawionych dokumentach, znajdujących się w aktach sprawy (faktury dla Skarżącej z dnia [...] r. nr [...] r. nr [...]) Bank naniósł adnotację w języku angielskim, iż jest on międzynarodową organizacją ustanowioną traktatem, cieszącą się pewnymi zwolnieniami, przywilejami i immunitetami w związku z jego międzynarodowym statusem, a w konsekwencji nie będzie pobierany bądź potrącany podatek VAT przez żadną właściwą jurysdykcję.
Zauważyć trzeba, iż powyżej podniesione, istotne zdaniem Sądu kwestie, nie były przedmiotem oceny i rozważań organu w zaskarżonej decyzji. Organ w istocie nie odpowiedział również na wskazane pismo procesowe z dnia [...] r., w którym Strona podniosła twierdzenia o braku podstaw do rozpoznania podatku należnego w związku z rozliczeniami z [...]. Nie sposób natomiast uznać, aby za wystarczającą podstawę do przyjęcia przez organ rozliczenia podatku należnego Strony za prawidłowe, można było wziąć wyłącznie fakt, że Strona podatek należny z transakcji z [...] wykazała w deklaracjach podatkowych. Takie przyjęcie bez szczegółowego wyjaśnienia powyższych kwestii, stanowi bowiem o braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Tymczasem zgodzić należy się, że w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.p.t.u. przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., rozumiany jako podmiot nabywający usługi od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub miejsca zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.
W konsekwencji, jednym z koniecznych warunków rozpoznania określonej transakcji jako importu usług, o którym mowa w u.p.t.u., jest status podatnika przysługujący usługodawcy - co znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie podatkowym. Pogląd taki wyraził np. J. M. w Komentarzu do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, publikowanym w systemie LEX 2018, wskazując, że w takim przypadku usługodawcą jest "podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju". Istotne zatem było wyjaśnienie w zaskarżonej decyzji czy [...] posiadał status podatnika VAT.
Warto tu wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] w której uznano prawidłowość stanowiska podatnika, iż nie rodziło obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług, nabycie usług od [...] (dalej: [...]), który w zakresie ich świadczenia nie posiada statusu podatnika VAT.
We wniosku o udzielenie tej interpretacji strona wyjaśniła, że definicja podatnika została sformułowana w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W świetle powyższego, za podatnika VAT uznaje się osobę (jednostkę) prowadzącą działalność gospodarczą, tj. wykorzystującą swoje zasoby w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na bazie powyższego zajęto stanowisko, iż w przypadku [...], nie można uznać, iż jest to podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jest to bowiem podmiot powołany przez środowisko międzynarodowe do niesienia pomocy rozwojowej na rzecz państw członkowskich i państw rozwijających się. Nie jest podmiotem komercyjnym, lecz podmiotem realizującym różnego rodzaju zadania publiczne dla państw rozwijających się (...). Za dodatkowy argument za tym przemawiający wskazano fakt zwolnienia go z obciążeń podatkowych, gdyż wszelkie aktywa i zasoby zgromadzone przez [...] są przeznaczane na pomoc rozwojową.
W tej samej interpretacji potwierdzono prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, że nawet gdyby uznać że działalność [...] na rzecz Wnioskodawcy stanowi działalność gospodarczą, to [...] i tak nie mógł być traktowany jako podatnik VAT. We wniosku tym wskazano bowiem, że zgodnie z przepisami VAT tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. będącego odpowiednikiem art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), nie uznaje się za podatników podmiotów prawa publicznego realizujących działalność publiczną. Za tego typu podmioty uznaje się w praktyce również organizacje czy instytucje międzynarodowe podlegające prawu międzynarodowemu (co potwierdzono m.in. w dniu [...] r. w trakcie 98 spotkania Komitetu VAT przy Komisji Europejskiej). Za zasadne dla oceny powyższego uznano również zbadanie postanowień umowy o utworzeniu [...] dotyczących celów jego działania.
Końcowo zaś w interpretacji uznano, że wobec zawartego w umowie o utworzeniu [...] artykułu, zgodnie z którym operacje i transakcje banku są wolne od podatków, [...] nie będzie uznany za podatnika, zaś Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie tzw. importu usług (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u).
W niniejszej sprawie Skarżąca wskazała, iż brak możliwości rozpoznania podatku należnego na usługach świadczonych przez [...] znajduje dodatkowe potwierdzenie w przysługującym na podstawie Umowy, zwolnieniu podatkowym.
Jak podała Skarżąca zgodnie bowiem z art. 53 ust. 2 Umowy o [...], sygnatariusze Umowy o [...] zobowiązani są objąć zwolnieniem od podatków obrotowych usługi:
- - zakupione przez [...] lub wykorzystywane przez [...]
- - niezbędne do świadczenia urzędowych obowiązków [...].
Sąd w tym miejscu zauważa, iż powyższy przepis ma inne brzmienie od wskazanego wyżej przez Skarżącą. Zgodnie bowiem z art. 53 ust. 2 Umowy o [...] "Gdy będą dokonywane zakupy lub wykorzystywane usługi znacznej wartości niezbędne do wykonywania urzędowych obowiązków przez Bank, oraz gdy cena takich zakupów lub usług obejmuje podatki bądź cła, członek który nałożył te podatki lub cła, jeżeli można je zidentyfikować, podejmie odpowiednie kroki w celu przyznania zwolnienia od [...] podatków lub ceł, bądź zapewnienia ich zwrotu". W myśl zaś art. 54 Umowy o [...] "Każdy członek niezwłocznie podejmie niezbędne działania w celu wykonania postanowień niniejszego rozdziału i poinformuje Bank o szczegółach działań które podjął". Z kolei w myśl art. 53 ust. 5 "Postanowienia niniejszego artykułu nie odnoszą się do podatków lub ceł, które są jedynie opłatami za usługi publiczne".
Jakkolwiek zatem przepis art. 53 ust. 2 brzmi inaczej niż sugeruje Strona, to nie ma wątpliwości, iż zapewnia on Bankowi, w opisanych w nim okolicznościach, zwolnienie od podatku lub jego zwrot. Przepis ten bowiem nakłada na członków Banku (tj. państwa będące stronami Umowy) obowiązek niezwłocznego podjęcia niezbędnych kroków w celu przyznania zwolnienia/zwrotu, ale także obowiązek poinformowania Banku o szczegółach działań, które podjął.
Tymczasem organ podatkowy mimo niewątpliwie specyficznego statusu podatkowego Banku, w ogóle go, także przez pryzmat postanowień Umowy o [...] i podjętych w jej wykonaniu działań (w tym wynikających z wskazanego przepisu) nie rozważył i nie wyjaśnił dlaczego uznał, iż w przypadku występujących w niniejszej sprawie transakcji których stroną był [...], należy go uznać za podatnika i nie zachodzą warunki do wskazanego w Umowie zwolnienia. Uznanie, iż Bankowi przysługiwał status podatnika VAT, oraz, że w związku z regulacjami Umowy o [...] nie przysługiwało mu zwolnienie (o ile organ tak uważał), a w efekcie, iż Skarżąca winna wykazać podatek należny od importu usług, winno być poprzedzone analizą przepisów, w tym także każdej z wymienionych w art. 53 ust. 2 przesłanek i wyjaśnieniem dlaczego zwolnienie to nie obejmuje badanej sprawy. Analiza winna objąć również cele działania Banku wyrażone w art. 1 i 2 Umowy o [...], jak i metody ich osiągania wyrażone w art. 11.
Nie ma sporu, że przedmiotowe rozliczenia pomiędzy [...] i Skarżącą dotyczą wydatków na usługi doradcze i prawne, które zostały zakupione i następnie wykorzystane przez [...]. Zgodnie zaś z zapisami Umowy kredytowej, wskazane wydatki stanowiły element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego od Spółki na rzecz [...] z tytułu udzielenia finansowania (Skarżąca była zobowiązana do zwrotu przedmiotowych wydatków na rzecz [...], a nadto iż przedmiotowe usługi doradcze i prawne były niezbędne dla świadczenia przez [...] usługi kredytowania Spółki - co organ przyznaje zarówno w treści decyzji jak i odpowiedzi na skargę.
Jednak ponownie należy zauważyć, że rozpoznając sprawę w zakres której wchodziło również rozliczenie podatku należnego od transakcji z [...] organ w żadnym miejscu nie wyjaśnił dlaczego uznano, że [...] był w związku z nimi podatnikiem podatku VAT, dlaczego w jego przekonaniu transakcje z [...] nie podlegały zwolnieniu i w związku z tym podlegały opodatkowaniu oraz dlaczego w jego opinii obowiązujące uregulowania, w tym przepis art. 53 ust. 2 umowy o [...] nie mogły skutkować w przypadku [...] transakcji uznaniem ich za nie stanowiące importu usług
Zgodzić zatem należało się z zarzutami Strony naruszenia przepisów postępowania w świetle których obowiązkiem organu było zbadanie sprawy w sposób kompleksowy tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Trafnie wskazała Skarżąca, iż organ odwoławczy skupił się na kwestiach związanych z podatkiem naliczonym, całkowicie zaś pominął kwestie związane z podatkiem należnym, wynikające w szczególności ze szczególnego statusu [...] i nie rozważył dlaczego nabycie tych usług od [...] rodziło obowiązek Skarżącej rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu importu usług.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i wszechstronnie rozważyć kwestie związane również z podatkiem należnym, dotyczące w szczególności specjalnego statusu [...] dotyczącego podleganiu opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji czy status ten obejmował transakcje ze Skarżącą i w efekcie czy nabycie od [...] usług, których dotyczą wystawione przez [...] faktury (invoice) z dnia [...] r. nr [...] r. nr [...] rodziło obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu importu usług.
Wobec powyższych, procesowych powodów uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd uznał za przedwczesne szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153), a także [...] zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.