Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2022 r. nr SKO.4140.1858.2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. (dalej: Organ I instancji) z dnia [...] czerwca 2022 r. znak: [...] w sprawie określenia N. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 rok w kwocie [...]zł.
Organ I instancji ww. decyzją przyjął do opodatkowania:
- - budynki zw. z działalnością gosp. na działkach nr [...] i [...] - łącznie powierzchnia użytkowa [...] m2 x stawka [...] zł = [...] zł,
- - grunty pozostałe działki nr [...] i [...] - łącznie powierzchnia [...] m2 x stawka [...] zł = [...] zł,
- - budynki zw. z działalnością gosp. na działce nr [...] - łącznie powierzchnia użytkowa [...] m2 x stawka [...] zł = [...] zł,
- - budynki zw. z działalnością gosp. na działce nr [...] wys. 1,4 - 2,2 m - łącznie powierzchnia użytkowa [...] m2 x stawka [...] zł = [...] zł,
- - grunty zw. z działalnością gosp. na działce nr [...] - łącznie powierzchnia [...] m2x stawka [...] zł = [...] zł,
- - budynki zw. z działalnością gosp. na działce nr [...]- łącznie powierzchnia użytkowa [...] m2x stawka [...] zł = [...] zł,
- - grunty zw. z działalnością gosp. na działce nr [...] - łącznie powierzchnia [...] m2x stawka [...] zł = [...] zł.
Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Strona w 2022 r. była właścicielem nieruchomości składających się z zabudowanej działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2 oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako B (tereny mieszkaniowe), zabudowanej działki [...] o powierzchni [...] m2 oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako Bi (inne tereny zabudowane) oraz zabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako Bi (inne tereny zabudowane) położonych w miejscowości B.. Spółka na nieruchomości położonej na działkach nr [...] i [...] prowadzi działalność gospodarczą polegającą na całodobowej opiece dla seniorów, sprzedaży posiłków osobom prywatnym, wynajmie pomieszczeń na imprezy prywatne oraz świadczenie prywatnych zabiegów rehabilitacyjnych.
W dniu [...] marca 2022 r. Strona złożyła deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 na 2022. Wykazano w niej do opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2, grunty pozostałe o powierzchni [...] m2, budynki mieszkalne o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni [...] m2, a także budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2. W punkcie D.2.1 poz. 78 - 79 wykazano budynki w przebudowie i rozbiórce o powierzchni [...] m2 o wysokości powyżej 2,20 m oraz [...] m2 o wysokości 1,40 do 2,20 m. Podatnik wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego za 2022 na kwotę [...]zł.
W związku z tym, że Strona nie złożyła korekty deklaracji oraz nie odpowiedziała na wezwanie organu do złożenia na piśmie wyjaśnień co do zasadności wykazania w deklaracji na podatek od nieruchomości wyżej wymienionych danych, wg organu niezgodnych ze stanem faktycznym, organ I instancji wszczął i przeprowadził postępowanie, zakończone w myśl art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") wydaniem decyzji z dnia 22 czerwca 2022 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 rok w kwocie [...]zł.
Na skutek złożonego przez Stronę odwołania, decyzją z dnia 29 listopada 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W ocenie organu odwoławczego kwestią sporną była kwestia opodatkowania ww. nieruchomości wg stawek najwyższych, tj. związanych z działalnością gospodarczą (poza gruntem na działkach nr [...] i [...], który opodatkowany jest na podstawie art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452. z dnia 8 lipca 2022, dalej: "u.p.o.l.") przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych).
Organ odwoławczy uznał wyliczenia organu I instancji za zasadne i prawidłowe. Stawki podatku przyjęto zgodnie bowiem z uchwałą nr XXXVI/545/2021 Rady Miejskiej w Bornym Sulinowie z dnia 28 października 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Zasadniczą przesłanką przesądzającą o związaniu przedmiotowych nieruchomości z działalnością gospodarczą był fakt, iż działalność Strony ma jednolity charakter - jest to tylko i wyłącznie działalność gospodarcza. Wszystkie opodatkowane nieruchomości są własnością Strony, tym samym nieruchomości te są częścią przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: "K.c.") zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje w szczególności m.in. własność nieruchomości lub ruchomości.
W ocenie organu odwoławczego o związaniu ww. gruntów (oraz posadowionych na nich budynków) z prowadzeniem działalności gospodarczej świadczy ww. charakter wykonywanej działalności przez Spółkę.
Organ odwoławczy stwierdził, że określenie wysokości podatku wobec podatnika było uzasadnione, a zaskarżona decyzja nie uchybia żadnym przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego. Postępowanie organu I instancji przeprowadzone zostało w zgodzie z przepisami, organ zgromadził w nim adekwatny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, Podatnik miał zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym etapie sprawy, zaś w decyzji organ wyczerpująco opisał dowody, stan prawny mający zastosowanie w sprawie i wnioski, które doprowadziły do podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w sentencji.
Nie zgadzając się z treścią wydanej decyzji, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wskazując, że decyzja narusza interes prawny Skarżącej poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz istnienia zaległości podatkowej u Skarżącej. Jednocześnie zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
- - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b" u.p.o.l., w szczególności przyjęcie, iż na Skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości pomimo, iż wskazane przez Skarżącą budynki lub ich części oraz grunty nie są zajmowane i wykorzystywane przez Skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także z przyczyn technicznych.
- - prawa procesowego:
- a) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym;
- b) art. 122, w zw. z art. 181 i z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz nieuwzględnienie i pominięcie przy wydawaniu decyzji dowodów w postaci ekspertyzy technicznej budynków wskazanych w uzasadnieniu odwołania ode decyzji;
- c) art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, a także przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia i jego uzasadnienie elementów wybranych wyroków sądów administracyjnych, mimo iż istnieje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19;
- d) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197 O.p. - poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji;
- e) art. 121 § 1 O.p. - poprzez niezastosowanie zasady pogłębiania zaufania do organów administracji celnej.
Jednocześnie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zdaniem Skarżącej sam fakt prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. Niewątpliwie wskazane nieruchomości będące w posiadaniu Skarżącej, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:
Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane w dniu 18 kwietnia 2023 r. w brakiem zgody wszystkich stron na rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej i znajduje się ono w aktach sprawy, o czym strony zostały zawiadomione.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
W badanej sprawie zasadniczy spór pomiędzy organami a Skarżącym sprowadza się w istocie do kwestii zasadności opodatkowania za 2022 rok spornej nieruchomości wg stawek najwyższych, tj. związanych z działalnością gospodarczą (poza gruntem na działkach nr [...] i [...], który opodatkowany jest na podstawie art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l." przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych).
Jak wynika z akt sprawy, w tym pism procesowych Strony, kwestionuje ona dopuszczalność opodatkowania spornych nieruchomości jako związanych z działalnością gospodarczą, w zakresie dotyczącym działek oznaczonych numerami [...] i [...] i posadowionych na nich budynków. Skarżąca bowiem uznaje, iż budynki i grunty znajdujące się na działkach oznaczonych nr geodezyjnymi [...] i [...] nie podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca wyjaśnia, iż nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] nabyła w dniu [...]05.2019 r. w drodze licytacji komorniczej. Znajdujący się na wskazanej działce budynek niemieszkalny - pokoszarowy (rok budowy 1936) nie posiadał elewacji, tynków, posadzek, okien, drzwi, instalacji, części dachu oraz część otworów okiennych i drzwiowych była zamurowana. Drugi z obiektów posadowionych na w/w działce gruntu obejmował halę magazynowo sklepową z chłodnią i zapleczem socjalnym.
Oba obiekty wymagały generalnych remontów i adaptacji do ewentualnych potrzeb Spółki. Spółka wskazuje, że nie mogła użytkować zakupionej nieruchomości, a w szczególności posadowionych na niej budynków, w związku z czym przystąpiła do sporządzenia przedprojektowej inwentaryzacji budowlanej. W związku z tym w sierpniu 2019 r. opracowane zostały przez uprawnionych projektantów trzy dokumenty: 1) Inwentaryzacja budowlana - budynek aresztu, 2) Inwentaryzacja budowlana - hala, 3) Inwentaryzacja budynku socjalno-technicznego. Spółka zleciła opracowanie dokumentacji techniczno-projektowej polegającej na rozbudowie, przebudowie i zmianie sposobu użytkowania budynku aresztu i budynku handlowego z budynkiem socjalnym na "C. " wraz z wykonaniem urządzeń budowlanych oraz zagospodarowaniem terenu, budowy miejsc parkingowych wraz z komunikacją wewnętrzną, budową instalacji oświetlenia na terenie m.in. działki [...]. W dniu [...] grudnia 2020 r. Starosta S. wydał decyzję zatwierdzającą w/w projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę.
Spółka nadto wyjaśniła, że w dniu [...] grudnia 2020 r. nabyła nieruchomość obejmującą działkę nr [...] wraz z posadowionym na niej udziałem w budynku. Przedmiotowy budynek od chwili nabycia nie był użytkowany przez Spółkę, w szczególności w związku z jego stanem technicznym oraz występującymi wadami prawnymi w zakresie nieprawidłowego rozgraniczenia ścian działowych budynku. Do chwili obecnej Spółka nie zakończyła realizacji przedmiotowych prac budowlanych i nie użytkuje wskazanych budynków, gruntów i obiektów w prowadzonej działalności gospodarczej.
Natomiast organy uznały, iż niezależnie od powyższych okoliczności, należy w odniesieniu do wskazanych nieruchomości zastosować stawki podatku jak dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Rozstrzygając powyższy spór wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (stan na 2022 rok), grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212);
Stosownie zaś do art. 1a ust. 2a u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:
- 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
- 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b i d;
- 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;
Podkreślić należy, że od 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wykreślono względy techniczne z powodu których przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.
W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Skarżąca, która jest przedsiębiorcą, co potwierdza znajdujący się w aktach odpis z Krajowego Rejestru Sądowego.
Dalej wskazać trzeba, że stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
- 1) grunty;
- 2) budynki lub ich części
- 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Kwestią sporną jest związek nieruchomości stanowiących działki [...] i [...] (gruntów i budynków na nich położonych) z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą. Skarżąca podkreśla że brak jest takiego związku co ma wynikać z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19 i w istocie braku w chwili obecnej wykorzystania wskazanej nieruchomości bezpośrednio do prowadzenia na niej działalności gospodarczej.
Wskazać zatem należy, że wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego znalazł szerokie odbicie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd NSA, wyrażony m.in. w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. o sygn. akt III FSK 895/21, że mimo, iż ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli, będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. NSA podał, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu.
Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. NSA podał, że powstał problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu.
Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ocenie NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.
Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że przedmiotowa nieruchomość w 2022 r. była w posiadaniu Spółki - przedsiębiorcy i była związana z działalnością gospodarczą, uzasadnione było zatem zastosowanie najwyższej stawki podatkowej.
Będąca przedmiotem sporu nieruchomość obejmuje zabudowane działki [...] i [...]. Z akt sprawy wynika (co również Strona podkreśla w skardze), iż nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] Strona nabyła w dniu 10.05.2019 r. w drodze licytacji komorniczej. Na wskazanej działce znajduje się budynek niemieszkalny - pokoszarowy (rok budowy 1936). Jednak nie posiadał on elewacji, tynków, posadzek, okien, drzwi, instalacji, części dachu oraz część otworów okiennych i drzwiowych była zamurowana. Drugi z obiektów posadowionych na w/w działce gruntu obejmował halę magazynowo sklepową z chłodnią i zapleczem socjalnym. Oba obiekty wymagały generalnych remontów i adaptacji do ewentualnych potrzeb Spółki. Spółka nie mogła użytkować zakupionej nieruchomości, w szczególności posadowionych na niej budynków i w związku z tym przystąpiła do sporządzenia przedprojektowej inwentaryzacji budowlanej.
W związku z tym w sierpniu 2019 r. opracowane zostały przez uprawnionych projektantów trzy dokumenty: 1) Inwentaryzacja budowlana - budynek aresztu, 2) Inwentaryzacja budowlana - hala, 3) Inwentaryzacja budynku socjalno-technicznego. Spółka zleciła opracowanie dokumentacji techniczno-projektowej polegającej na rozbudowie, przebudowie i zmianie sposobu użytkowania budynku aresztu i budynku handlowego z budynkiem socjalnym na "C. " wraz z wykonaniem urządzeń budowlanych oraz zagospodarowaniem terenu, budowy miejsc parkingowych wraz z komunikacją wewnętrzną, budową instalacji oświetlenia na terenie m.in. działki [...]. W dniu [...] grudnia 2020 r. Starosta [...] wydał decyzję zatwierdzającą w/w projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę.
Co do działki nr [...] Spółka wyjaśniła, że w dniu [...] grudnia 2020 r. nabyła wspomnianą nieruchomość wraz z posadowionym na niej udziałem w budynku. Jednak przedmiotowy budynek od chwili nabycia nie był użytkowany przez Spółkę, w szczególności w związku z jego stanem technicznym oraz występującymi wadami prawnymi w zakresie nieprawidłowego rozgraniczenia ścian działowych budynku. Do chwili obecnej Spółka nie zakończyła realizacji przedmiotowych prac budowlanych i nie użytkuje wskazanych budynków, gruntów i obiektów w prowadzonej działalności gospodarczej.
Z powyższego wynika, że argumentem Strony przeciwko opodatkowaniu jest zły stan techniczny budynków, które wymagają szeregu prac i nakładów celem wykorzystania ich w prowadzonej działalności i aktualny stan w którym nie są one obecnie bezpośrednio wykorzystywane w prowadzonej działalności. Strona zaś podjęła szereg działań zmierzających do ich przystosowania do prowadzonej działalności. Działania te jeszcze jednak się nie zakończyły.
Wyjaśnić więc należy, że kryterium związane ze złym stanem technicznym może być uwzględnione wyłącznie po przedłożeniu przez podatnika zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzji ostatecznej organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Takiej decyzji Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła.
Nadto jak wskazał NSA wyroku z dnia 16 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4060/21, rozważając czy użyty przez Trybunał Konstytucyjny zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu włączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. [wcześniej z art.1a ust. 1 pkt 3 in fine], a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 - stwierdził, że zwrot ten nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej [obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l [a przed 1 stycznia 2016 r. w art.1a ust. 1 pkt 3 in fine]. Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może jak podkreślił NSA, całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy.
Stąd też zdaniem NSA określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2022 r. o sygn. akt III FSK 4047/21, wskazując, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r, nie odnosi się do kwalifikacji w obrębie kryterium względów technicznych, które obowiązywało w stanie prawnym do końca 2015 r. Podzielił przy tym w pełni określone przez NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 kryteria związku z działalnością gospodarczą podkreślając, że "szczególnego zauważenia wymaga przyjęcie tego związania również dla sytuacji, gdy przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej". Z akt sprawy tymczasem nie wynika, aby Skarżąca zajmowała się jakąkolwiek inną aktywnością niż prowadzenie działalności gospodarczej.
Sąd zauważa, że Spółka miała świadomość jaką nieruchomość zakupiła, miała wiedzę o stanie nieruchomości, rodzaju obiektów znajdujących się na gruntach, stopniu ich zużycia. Obecnie podejmuje działania by nieruchomość (w tym budynki) przystosować do celów związanych z wykonywaną działalnością. Strona nabyła ww. działki, co wprost przyznaje, dla celów wykonywanej działalności, a zatem fakt, że grunt i budynki posadowione na tej nieruchomości Strona zamierza wykorzystać w prowadzonej działalności i podejmuje w tym kierunku działania, oznacza w istocie, zdaniem Sądu, realizację przez Podatnika przyjętego od początku zamierzenia gospodarczego.
Wskazać należy, że zgodnie z przywołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, organ podatkowy na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma ustalić jedynie związek nieruchomości z działalnością gospodarczą, który wykracza poza formalne kryterium posiadania, nie jest natomiast wymagane dla zastosowania stawki podatkowej związanej z działalnością gospodarczą stwierdzenie, że nieruchomość jest fizycznie zajęta na tę działalność. Dalej aktualny jest pogląd, że pojęcie budynków (gruntów) "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", w związku z czym do nieruchomości, o których mowa w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczyć należy także te, które nie są bezpośrednio wykorzystywane w owej działalności. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza więc także związek pośredni, służący prowadzonej działalności.
Tak więc o tym, czy dana nieruchomość (grunt czy budynek) pozostaje związana z działalnością gospodarczą, nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Jak z kolei podniósł NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2022 r. o sygn. III FSK 285/21, wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19 (...) "Nie dotyczy spółek prawa handlowego, a w szczególności spółek akcyjnych, jako że przedmiot ich działalności nie może być inny, niż gospodarczy. Niezależnie zatem od tego, czy określone budynki lub grunty były w określonym czasie faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też ze względu na prowadzenie postępowania zmierzającego do likwidacji spółki faktyczna działalność gospodarcza nie była już w nich względnie na nich prowadzona, nieruchomości w posiadaniu spółki akcyjnej, są w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ta okoliczność przesądza zaś, że winny być kwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".
Sąd rozpoznający obecnie sprawę co prawda zauważa, że spółka z o.o. może być założona w każdym celu prawnie dopuszczalnym (art. 151 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych), jednak jak już wskazywano, przedmiotem działalności Skarżącej jest wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej.
Sąd zatem podziela pogląd, że zastosowanie najwyższej stawki podatkowej dla budynków i objęcie opodatkowaniem budowli znajdujących się na nieruchomości nie jest uzależnione od tego czy w danym momencie nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana i czy przynosi ona w danym roku korzyści, jak również nie ma znaczenia jakie koszty ponosi przedsiębiorca i jakie czynności musi wykonać, dla przystosowania nieruchomości dla osiągnięcia swego celu gospodarczego. Zatem podnoszone przez Skarżącą okoliczności nie miały wpływu na rozpoznanie sprawy.
Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Warto tu wymienić choćby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 448/21, gdzie stwierdzono, że "dla uznania budynku za związany z działalnością gospodarczą nie jest konieczne dowiedzenie faktycznego i aktualnego wykorzystywania go na prowadzenie działalności gospodarczej, jeśli potencjalnie ciągle może on być wykorzystywany do prowadzenia takiej działalności." Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r. 1 SA/Bd 148/22 stwierdził, że "potencjalny związek z działalnością gospodarczą może uzasadniać zakwalifikowanie gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą - tyle tylko, że ten potencjalny związek należy rozumieć nie jako sytuację czysto hipotetyczną, lecz taką, w której - jak wskazał NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 III FSK 4061/21 – przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej. Taka sytuacja miała też miejsce w badanej sprawie.
Sąd uznał też że nie mogą skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Oceniając bowiem zasadność zarzutów sformułowanych przez Stronę w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy bowiem podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04). To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.
Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Sam stan faktyczny był w istocie w sprawie bezsporny, sporna była jedynie ocena prawna tegoż ustalonego stanu. Natomiast sam fakt, że wnioski organu wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze. Bez znaczenia dla sprawy była ekspertyza techniczna budynków na którą wskazuje Strona w skardze, albowiem jak wskazywano wyżej, nie ma znaczenia dla opodatkowania stan techniczny budynku w sytuacji, gdy Strona nie dysponowała decyzją organu nadzoru o której mowa w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.
Za niezasadne zatem należało uznać zarzuty skargi, w tym zarzut niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego – albowiem ustalenia w tym zakresie, iż nieruchomość będąca przedmiotem decyzji jest związana z działalnością gospodarczą Skarżącego – jest prawidłowe.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.